Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 ноября 2011 г. N 11АП-11765/11

г. Самара

16 ноября 2011 г.

Дело N А65-20766/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 09 ноября 2011 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 16 ноября 2011 г.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Холодной С.Т.,

судей Засыпкиной Т.С., Кузнецова В.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Хархавкиным А.А.,

с участием:

от общества с ограниченной ответственностью "Татнефть-Нижнекамскнефтехим-Ойл" - Шандыров В.Г., доверенность от 16.02.2011 года, N 10-08/11; Окишев А.П., доверенность от 15.09.2011 года, N10-70/11;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республике Татарстан - Гилаева А.Р.; доверенность от 28.06.2011 года; Самигуллин Э.И., доверенность от 01.11.2011 года; Шакиров Э.Ш., доверенность от 20.10.2011 года;

от третьего лица - Ситдиков М.М., доверенность от 16.06.2011 года, N 15; после перерыва Габидуллина Ю.В., доверенность от 27.12.2010 года, N 36;,

рассмотрев в открытом судебном заседании 09 ноября 2011 года, в зале N 6, апелляционную жалобу

общества с ограниченной ответственностью "Татнефть-Нижнекамскнефтехим-Ойл", г. Нижнекамск,

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 25 августа 2011 года по делу N А65-20766/2010, судья Абульханова Г.Ф.,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Татнефть-Нижнекамскнефтехим-Ойл", г. Нижнекамск (ИНН 1651027371),

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республике Татарстан, г. Нижнекамск,

третье лицо, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора:

Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан,

о признании решения от 09.06.2010 г. N 19 в части доначисления налогов по пунктам 1.1.2, 1.1.5, 1.2.1, 1.3.1, 2.1.2, 2.3.2, 4.1 незаконным,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Татнефть-Нижнекамскнефтехим-Ойл" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением, уточненным и принятым судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республике Татарстан (далее - ответчик, налоговый орган) о признании незаконным решения от 09.06.2010 г. N 19 в части доначислений: 27 010 536 руб. налога на имущество, соответствующие им суммы пени по статье 75 НК РФ; 135 676 руб. штрафа по налогу на добавленную стоимость по пункту 1 статьи 122 НК РФ (п.2.3.2 мотивировочной части решения), а также п.8.3 мотивировочной части решения в части указания завышения убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 158 799 299 руб.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 29.12.2010 г., оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.03.2011 г., в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 07.06.2011 г., вышеназванные судебные акты судов первой и апелляционной инстанций отменены, с направлением дела на новое рассмотрение.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 25 августа 2011 года заявление общества с ограниченной ответственностью "Татнефть-Нижнекамскнефтехим-Ойл" о признании частично незаконным решения от 09.06.2010 г. N 19 оставлено без удовлетворения.

Принимая судебный акт, суд первой инстанции пришёл к выводу, что отсутствуют правовые основания для удовлетворения требований заявителя.

Не согласившись с выводами суда, заявитель подал апелляционную жалобу, в которой просит решение суда первой инстанции отменить; заявление ООО "Татнефть-Нижнекамскнефтехим-Ойл" удовлетворить; признать частично незаконным решение от 09.06.2010 г. N 19 в части доначисления налога на имущество в сумме 27 010 536 руб. и соответствующие пени, в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 135 676 руб., а также в части указания на завышение убытка в размере 158 799 003 руб.

Заявитель считает решение суда первой инстанции незаконным и необоснованным по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе и дополнениях к апелляционной жалобе.

В судебном заседании представители заявителя доводы апелляционной жалобы поддержали в полном объёме.

Представители ответчика считают решение суда первой инстанции законным и обоснованным по основаниям, изложенным в письменных мотивированных отзывах на апелляционную жалобу от 21.10.2011 г. N 2.4-06/15796 и на дополнения к апелляционной жалобе от 26.10.2011 г. N 2.4-06/16069. Указывают, что ООО "Татнефть-НК-Ойл" могло включить в состав внереализационных расходов пени за несвоевременное исполнение обязательств по возврату заемных средств, в предусмотренных законодательством случаях, а именно: признание должником или решения суда, вступившего в законную силу. В ходе судебного разбирательства доказательства признания должником или наличие решения суда заявителем представлены не были, во всех остальных случаях заявитель неправомерно завышал расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Налоговый орган считает, что заявитель неправомерно отнес на расходы сумму процентов 6 569 380 руб. по договору займа от 20.04.2006 года N 28 начиная с 26.06.2006 года, неправомерно отнес на расходы 115 704 руб. (6 685 084 - 6 569 380) и неправомерно включил в состав внереализационных расходов суммы начисленных процентов, сверх установленных пределов на сумму 115 704 руб. В отношении привлечения заявителя к налоговой ответственности по п.1 статьи 122 НК РФ считает, что долю расходов по не облагаемым НДС операциям следует рассчитывать с учетом всех расходов, включая и прямые, и общехозяйственные. Ответчик ссылается на то, что заявитель в 2006 году не имел право применять пониженную ставку по налогу на имущество в размере 0,1 %. С позиции изложенного считает, что обжалуемый судебный акт соответствует нормам материального и процессуального права, а содержащиеся в нем выводы установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Представители налогового органа просят решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Представители третьего лица возражают против удовлетворения апелляционной жалобы. Отзыв на жалобу в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представили.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании суда апелляционной инстанции объявлялся перерыв с 02 ноября 2011 года до 10 час 15 мин 09 ноября 2011 года. Информация об объявлении перерыва размещена на официальном сайте Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда согласно Информационному письму Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.09.2006 года N 113 "О применении статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации". Судебное заседание было продолжено 09 ноября 2011 года в 10 час 15 мин.

Апелляционная жалоба на судебный акт арбитражного суда Республики Татарстан рассмотрена в соответствии с требованиями статей 266-268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Судебная коллегия апелляционной инстанции, исследовав доказательства по делу с учетом доводов апелляционной жалобы, дополнений к апелляционной жалобе, объяснений лиц, участвующих в деле, письменных отзывов на апелляционную жалобу и дополнений к апелляционной жалобе, пришла к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, при этом исходила из следующих обстоятельств.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, удержания и уплаты налогов за период с 01.01.2006 г. по 31.12.2008 г., по результатам которой принят акт выездной налоговой проверки от 30.04.2010 г. N 17, на основании которого и представленных заявителем возражений налоговым органом принято решение от 09.06.2010 г. N 19 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 119, пунктом 1 статьи 122, статьёй 123 Налогового кодекса РФ в виде штрафов в размере 6 329 174 руб. за неполную уплату налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, транспортного налога, неперечисление (неполное перечисление) налога на доходы физических лиц, с доначислением: 4 589 266 руб. налога на добавленную стоимость; 12 501 руб. по акцизу; 27 010 536 руб. налога на имущество, а также 11 092 792,25 руб. пени по статье 75 НК РФ за несвоевременную уплату налогов и уменьшением убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 185 914 412 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан от 19.08.2010 г. N 547 решение налогового органа оставлено частично без изменения, исключены из резолютивной части начисления, связанные со счетами-фактурами в общей сумме 16 205,97 руб. по налогу на добавленную стоимость, а также соответствующие им суммы пени и налоговые санкции. В остальной части решение налогового органа оставлено без изменения.

Заявитель, не согласившись с решением налогового органа, обратился в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании его в оспариваемой части недействительным, судебным актом которого заявление Общества о признании частично незаконным решения от 09.06.2010 года N 19 было оставлено без удовлетворения.

При новом рассмотрении данного дела вышестоящим судом было указано на необходимость проверить доводы заявителя, о том, что: условиями кредитного договора от 20.04.2006 г. N 28 установлена фиксированная процентная ставка, поэтому до предъявления банком извещения о желании изменить процентную ставку по кредитному договору, заемщиком обоснованно применена установленная (на дату привлечения денежных средств) ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации; обществом правомерно применена льготная налоговая ставка в размере 0,1 процента налога на имущество организации, поскольку выручка от реализации товаров (произведенной обществом полиальфаолефинов и синтетических, полусинтетических моторных масел), указанных в подпункте 4 пункта 2 статьи 3 Закона N 49-ЗРТ составила более 70 процентов в общей сумме доходов, в которую налоговым органом неправомерно включены, суммы, полученные от Сбербанка Российской Федерации за возврат векселей Сбербанка Российской Федерации на общую сумму 102 000 000 руб., то есть реализацию, собственных векселей, относящихся, по мнению заявителя, к заемным средствам, что подтверждается письмом Нижнекамского отделения Сбербанка Российской Федерации от 20.12.2010 г. N 4682, 01-23866, свидетельствующее о том, что между банком и заявителем сложились заемные отношения, не подлежащих включению в общую сумму дохода, обратное привело к уменьшению суммы дохода до 29,42 процента, то есть менее 70 % от общей суммы доходов организации позволяющих налогоплательщику применять льготную налоговую ставку.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований, обоснованно исходил из следующих обстоятельств.

Согласно позиции налогового органа Обществом была занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль за 2006-2008 года, связанной с включением в расходы сумм процентов, начисленных Обществом с нарушением условий договоров займа, а именно: 37 525 843 руб. за 2006 год, 60 578 723 руб. за 2007 год, 60 578 733 руб. за 2008 год.

Общество в обоснование своей позиции о правомерности включения спорных сумм (процентов по договорам займа) в расходы указывает, что проценты по договорам займа начислены им в составе внереализационных доходов, по действующим обязательствам между заемщиком - ООО "Татнефть-НК-Ойл" и займодавцем - ОАО "Татнефть" им. В.Д. Шашина, который претензий по несвоевременному возврату займа и уплате процентов не предъявлял.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждено материалами дела между заемщиком - ООО "Татнефть-НК-Ойл" и займодавцем - ОАО "Татнефть" им. В.Д. Шашина имеет место заключение договоров займа от: 11.04.2003 г. 001/2003/ТН-НКНХ-О, 16.04.2003 г. N 002-2003/ ТН-НКНХ-О, 26.05.2003 г. N 003/2003/ТН-НКНХ-О, 27.11.2003 г. N 004/2003/ТН-НКНХ-О, 21.12.2004 г. N 006/2004/ТН-НКНХ-О, 18.01.2005 г. N 007/2005/ТН-НКНК-О, 18.01.2005 г. N 008/2005/ТН-НКНК-О, 18.01.2005 г. N 008/2005/ТН-НК-О, 19.10.2006 г. N 010/2006/ТН-НК-О.

В соответствии с условиями вышеуказанных договоров займодавец предоставляет заемные средства заемщику, а последний обязуется возвратить суммы займа на расчетный счет в указанный срок и оплатить на нее указанные в договоре проценты. Участниками сделки также предусмотрено условие о возможности заемщика на досрочное погашение заемных средств (том 1 л. д. 116-140).

Указанными договорами займов от 11.04.2003 г., 16.04.2003 г., 26.05.2003 г., 27.11.2003 г., предусмотрена уплата заемщиком займодавцу пени по ставке рефинансирования ЦБ РФ с момента нарушения срока возврата на сумму просроченного платежа.

Договорами займов от 21.12.2004 г., 18.01.2005 г., 18.01.2005 г. при несвоевременном возврате займов и нарушении сроков оплаты процентов за пользование заемными средствами, заемщик обязался уплатить займодавцу пени в размере 1/360 ставки рефинансирования ЦБ РФ от суммы просроченного платежа за каждый день просрочки, начиная со дня нарушения срока оплаты и со дня его погашения. По договору займа от 19.10.2006 г., при нарушении обязательств заемщик уплачивает займодавцу пени в размере 1/365 удвоенной ставки рефинансирования ЦБ РФ от суммы просроченного платежа за каждый день просрочки, начиная со дня нарушения срока оплаты и со дня его погашения. При этом по названным сделкам суммы заемных средств не погашены, сроки пользования не продлены.

Суд первой инстанции, руководствуясь подпунктом 2 пункта 1 и подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ, пунктом 1 статьи 810, 811 ГК РФ обоснованно исходил из тех обстоятельств, что в расходы названными нормами налогового законодательства в совокупности с гражданским законодательством подлежат включению по подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ - проценты за фактическое пользование заемными средствами по статье 809 Гражданского кодекса Российской Федерации, отличающиеся по своей природе от процентов (пени), предусмотренных статьей 811 Гражданского кодекса Российской Федерации, отнесенных гражданским законодательством к мере ответственности за нарушение заемных обязательств, подлежащего включению в расходы по подпункту 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Из анализа вышеуказанных договоров видно, что сроки возвратов займов с начислением процентов за пользование заемными средствами (статья 809 ГК РФ), ограничены конкретной датой, условия сделок, кроме начисления процентов за фактическое пользование заемными средствами также содержат применение вышеназванных мер ответственности по статье 811 ГК РФ при несвоевременном возврате суммы займа, свидетельствующее о том, что Общество имело право отнести пени за нарушение обязательств по названным договорам к внереализационным расходам при определении налоговой базы по налогу на прибыль с соблюдением требований подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ, предусматривающей включение в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, пеней признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Согласно материалам дела займодавцем пени за нарушение обязательств по своевременному возврату займа заемщику не начислялись, с претензией об их уплате он не обращался, переписка между участниками сделки, связанная с признанием заявителем расходов в виде процентов, пеней, не велась.

При этом факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со статьей 272 НК РФ.

Указанная норма закона в соответствии со статьями 252 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ.

В соответствии с условиями договоров займа от 11.04.2003 г., 16.04.2003 г., 26.05.2003 г., 27.11.2003 г., 18.01.2005 г. уплата процентов за пользование заемными средствами производится одновременно с возвратом основного долга, относящееся к существенным условиям договора. Заявителем сумма займа займодавцу не уплачена.

Статья 810 ГК РФ устанавливает обязанность, а не право заемщика по возврату заемных средств. На сумму займа могут быть начислены проценты по статье 809 ГК РФ, в случае если они предусмотрены условиями договора. Неисполнение обязанности по уплате суммы займа влекут последствия по статье 811 ГК РФ.

С учетом изложенного арбитражный суд обоснованно сделал ссылку на постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 г. N 11200/09 и постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 05.04.2011 г. N А55-16909/2010 о том, что у заемщика ранее, чем будет оплачена основная сумма займа, не возникает обязательств перед заимодавцем по погашению процентов и не возникают расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Поскольку по договорам займа заявителем заемная сумма не погашена, а условиями договора предусмотрено одновременное погашение займодавцу суммы займа и процентов (пени), вне зависимости от подлежащих начислению по статьям 809, 811 ГК РФ процентов либо пеней, заявителем в нарушение условий договоров и норм налогового законодательства неправомерно уменьшена налогооблагаемая база по налогу на прибыль вследствие отнесения на расходную часть сумм процентов (пени), подлежавших выплате одновременно с суммой основного долга.

Как следует из материалов дела (том 3 л.д.55-57) между заемщиком (заявителем) и кредитором - акционерным банком "Девон-Кредит" заключен кредитный договор от 20.04.2006 г. N 28, по условиям которого последний обязуется открыть заемщику возобновляемую кредитную линию с лимитом задолженности в сумме 103 130 000,00 руб. для финансирования производственных затрат, пополнения оборотных средств, покупка векселей Сбербанка России, уплаты налогов, расчетов с кредиторами, выплаты заработной платы на срок по 20.10.2006 г. под 13 процентов годовых.

В свою очередь заемщик обязуется возвратить кредитору полученный кредит и уплатить проценты за пользование им в размере, в сроки и на условиях настоящего Договора. При этом проценты по выданному кредиту начисляются ежемесячно (с 21 числа прошлого по 20 число текущего месяца) и на дату окончательного погашения кредита. Уплата процентов производится не позднее 1 числа месяца, следующего за расчетным. В случае, если это выходной или праздничный день - на следующий рабочий день.

Налоговым органом в оспариваемом решении установлено неправомерное занижение заявителем налоговой базы по налогу на прибыль, связанное с включением в расходы суммы процентов более ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза в 2006 году.

Согласно позиции налогового органа, с учетом кредитного договора, в котором имеются условия об изменении процентной ставки, а также учетной политики заявителя и в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ проценты по договору займа должны нормироваться исходя из текущей ставки ЦБ РФ (как указано в норме налогового законодательства), увеличенной в 1,1 раза, независимо от того, воспользовался займодавец своим правом на увеличение ставки или нет, следовательно, заявитель неправомерно включил в состав внереализационных расходов суммы начисленных процентов, сверх установленных пределов по кредитному договору от 20.04.2006 г. N 28.

В силу пункта 1 статьи 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. При этом под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте. При этом под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается: в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств.

Принимая во внимание, что у заявителя отсутствовали сопоставимые долговые обязательства перед банками, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, следовательно, заявитель в целях налогообложения имел право на применение предельной величины процентов, признаваемых расходом равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза.

В соответствии с пунктом 4.2 кредитного договора предусмотрено право кредитора производить в одностороннем порядке внесение изменений, связанных с увеличением процентной ставки, в том числе, но не исключительно, при условии принятия Банком России решений по повышению учетной ставки, с уведомлением об этом заемщика без оформления этого изменения дополнительным соглашением; уменьшение процентной ставки при условии принятия Банком России решений по уменьшению учетной ставки с уведомлением об этом заемщика без оформления этого изменения дополнительным соглашением. В случае изменения кредитором процентной ставки в одностороннем порядке указанное изменение вступает в силу с даты получения заемщиком уведомления, если в уведомлении не указана более поздняя дата вступления изменения в силу.

Согласно учетной политики заявителя, при отнесении процентов, начисленных по долговым обязательствам и подлежащих уплате, к расходам их предельная величина принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза - при оформлении обязательств в рублях (том 4 л. д. 4).

Таким образом, несостоятельны доводы заявителя о правомерном включении в расходы 6 685 084 руб. процентов, начисленных по ставке 13% годовых, увеличенной в 1,1 раз, указанной в кредитном договоре, что выше ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в период пользования кредитом: с 29.01.2007 г. - 10,5 % годовых, 23.10.2006 г. - 11% годовых, с 26.06.2006 г. -11,5 % годовых, с 26.12.2005 г. -12 % годовых, при наличии в договоре условий об изменении банком процентов в одностороннем порядке, поскольку не основаны на учетной политике заявителя и противоречат пункту 1 статьи 269 НК РФ.

Согласно материалам дела заявителем принята учетная политика от 26.12.2007 г. N 114/07, в соответствии с которой учет налога на добавленную стоимость ведется в соотношении с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Раздельный учет для целей исчисления НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению по различным налоговым ставкам, ведется в отношении операций экспорта. Учет операций реализации товаров на экспорт и НДС, предъявленного поставщиками по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для производства продукции на экспорт, ведется в специальной разработочной таблице. НДС, предъявленный поставщиками и принятый к вычету в общеустановленном порядке, в момент оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта подлежит восстановлению. Сумма налога, относящаяся к сырью, вспомогательным материалам и энергоресурсам, потребленным в процессе производства продукции на экспорт, и подлежащая восстановлению, определяется исходя из объема реализации продукции на экспорт в натуральных показателях и норм расхода сырья, материалов и энергоресурсов согласно утвержденной технологической карте производства по каждому виду продукции. Для восстановления НДС в расчет принимаются счета-фактуры, выставленные поставщиком в ближайшем периоде, предшествующем дате отгрузки. Восстановление НДС отражается записями книги покупок.

В ходе налоговой проверки ответчиком установлено, что в 2008 году заявителем сумма вычета, подлежащая восстановлению, рассчитывалась по сырью - децен-1, катализатор, водород, щелочь, теплоноситель, электроэнергии, пару и азоту.

При этом в состав расходов, подлежащих участию в экспортном НДС по нулевой ставке, заявителем в нарушение абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ не включены общехозяйственные расходы на общую сумму 10 473 771 руб., произведенные Обществом в отчетном периоде и косвенно связанные с производством.

Пунктом 2.3.2 решения налогового органа заявитель привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 135 676 руб., связанной с неуплатой налога на добавленную стоимость, в результате неполного включения косвенных расходов в состав вычетов, подлежащих восстановлению при осуществлении операции, облагаемых по ставке 0 процентов.

В обоснование своей позиции заявитель сослался на те обстоятельства, что налоговым законодательством не определен порядок ведения раздельного учета затрат на товары, реализуемые как на экспорт, так и на внутреннем рынке. Налоговый орган, включая общехозяйственные расходы в состав вычетов, подлежащих восстановлению при осуществлении операции, облагаемых по ставке 0 процентов вмешивается в методику расчета ведения раздельного учета, установленную налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: в том числе: принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в случае, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, одновременно используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (общехозяйственные расходы). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Таким образом, на основании абзаца 9 пункта 4 указанной статьи в случае если за налоговый период доля совокупных расходов (как прямых, так и общехозяйственных) на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов (как прямых, так и общехозяйственных) на производство, то все суммы налога (в том числе и в отношении тех покупок, которые подлежат отнесению к числу прямых расходов), предъявленные налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг, имущественных прав) в указанном налоговом периоде, налогоплательщики вправе предъявлять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Кодекса.

Для расчета процента общехозяйственных расходов налоговым органом рассчитан удельный процент веса по экспортной продукции в общей сумме доходов.

Налоговым органом для расчета процента общехозяйственных расходов за 2 квартал 2008 года первоначально рассчитан удельный процент веса по экспортной продукции, составивший 42, 46 % в общей сумме доходов 87 574 494 руб., определенной по данным книги продаж заявителя с учетом: 49 539 416 руб. - оборота с реализации (налогооблагаемая база), 37 185 283 руб. экспортной выручки, 2 492 руб. аванса, 849 794 руб. СМР для собственного потребления.

Сумма налоговых вычетов, подлежащих восстановлению составила 678 381 руб. с учетом общехозяйственных расходов в общей сумме 10 473 771 руб., примененного процента - 42,46 % и без учета сырья, следовательно, общая сумма НДС к уплате, составит 6 201 418 руб. (5 523 037+678 381).

Таким образом, долю расходов по не облагаемым НДС операциям в порядке абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ следует рассчитывать с учетом всех расходов, включая и прямые, и общехозяйственные.

Начисления ответчиком заявителю налога на имущество, а также соответствующих им сумм пени основаны на выводах налогового органа о нарушении заявителем пункта 1 статьи 380 НК РФ, Закона Республики Татарстан от 28.11.2003 г. N 49-ЗРТ "О налоге на имущество организаций" занижении спорного налога, связанное с применением в 2006 году налоговой льготы в виде пониженной налоговой ставки в размере 0,1%, вместо 2,2 %.

Исходя из пунктов 1, 2 статьи 380 НК РФ налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2 процента.

В соответствии с Законом Республики Татарстан от 28.11.2003 г. N 49-ЗРТ "О налоге на имущество организаций" налоговая ставка в размере 0,1% устанавливается на имущество организаций, производящих полиальфаолефины и на их основе синтетические, полусинтетические моторные масла, при условии, что доход от реализации произведенных ими полиальфаолефинов и синтетических, полусинтетических моторных масел составляет не менее 70% в общей сумме доходов организации, полученных в налоговом периоде.

Как установлено судом и подтверждено материалами дела по счету 91.1 оборотно-сальдовой ведомости внереализационные доходы, полученные Обществом за 2006 год, составили 122 840 тыс. руб., в том числе реализация векселей 103 911 тыс. руб., внереализационный доход без учета НДС 122 209 тыс.руб. (122 840 тыс.руб.- 630 тыс.руб. (НДС Дт91.2 Кт68.2). Заявителем при расчете дохода от реализации собственного производства включен доход от реализации специальных масел, то есть имущество, не включенное в перечень производимой продукции в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 3 Законом РТ от 28.11.2003 г. N 49-ЗРТ, и не отнесенное к полиальфаолефинам, синтетическим или полусинтетическим моторным маслам. Следовательно, данное имущество не должно включаться в доход при исчислении процента для применения пониженной ставки по налогу на имущество.

Кроме этого, Обществом при расчете дохода, полученного от реализации произведенных полиальфаолефинов и синтетических, полусинтетических моторных масел, в общей сумме доходов, полученных по результатам налогового периода не учтен доход, полученный от реализации векселей.

Приказом "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99) от 06.05.1999 г. N 32н доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на: доходы от обычных видов деятельности; прочие доходы. Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями.

Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

К прочим доходам относятся поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров. Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке: поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других.

Прочий доход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: организация имеет право на получение этого дохода, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; сумма дохода может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации; право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не прочий доход. Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой.

Заявителем в бухгалтерском учете за 2006 год отражена реализация векселей проводкой Дт 58 Кт 91 в сумме 103 911 297 руб., в форме N 2 "Отчета о прибылях и убытках" за 2006 год по строке 090 "Прочие доходы" отражена сумма 122 223 тыс. руб., в т.ч. реализация векселей в размере 103 911 319 руб.

Обществом по договору о выдаче простого (процентного) векселя Сбербанка России от 21.04.2006 г N 4682000000317 у Сбербанка России были приобретены векселя.

Актом приема-передачи от 24.04.2006 г простой вексель серии ВА N N 1023998,1023999 на сумму 12 000 000 руб. передан банком в адрес заявителя.

Актом приема-передачи простого векселя от 25.04.2006 г. векселеприобретателем произведен возврат векселя банку.

Обществом при расчете процентного отношения дохода от реализации произведенных им полиальфаолефинов и синтетических, полусинтетических моторных масел, к общей сумме доходов организации полученного за отчетный период не был учтен доход от реализации векселей.

Таким образом, процент для применения налоговой ставки в размере 0,1% с учетом включения векселей в общий доход предприятия составит 29,42%, при доходе от реализации полиальфаолефинов и синтетических, полусинтетических моторных масел - 48 413 тыс. руб. к общей сумме дохода организации - 164 219 тыс. руб. *100, что не соответствует условиям подпункта 4 пункта 2 статьи 3 Закона РТ N 49-ЗРТ от 28.11.2003 г. "О налоге на имущество организаций", где доход от реализации произведенных ими полиальфаолефинов и синтетических, полусинтетических моторных масел должен составлять не менее 70 % в общей сумме доходов организации, полученных в налоговом (отчетном) периоде.

Арбитражным судом обоснованно отклонен довод заявителя о том, что по существу возврат векселя банку является возвратом заемных средств, поскольку данные векселя приобретены на основании вышеназванного договора выдачи простого (процентного) векселя Сбербанка России от 21.04.2006 г. с соответствующим отражением в бухгалтерских проводках, его оплатой 21.04.2006 г. и получением 24.04.2006 г., возвратом банку и оплатой последним 25.04.2006 г.

Как следует из договора от 21.04.2006 г. N 468200000031, заключенного между заявителем и ОАО "Сберегательным Банком РФ" предметом является возмездная передача банком Обществу в собственность вещь, определенную индивидуальными признаками (вексель), с передачей последним банку денежных средств, что соответствует признакам договора купли-продажи (пункт 1 статьи 454 ГК РФ), а не договора займа (статья 807 ГК РФ ).

Согласно статье 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.

Вексель рассматривается в качестве удостоверения обязательства заемщика выплатить полученные взаймы денежные суммы в случае, если между сторонами договора займа имеется соглашение о выдаче векселя.

Заявитель доказательств достижения такого соглашения либо заключения договора займа, являющееся по своей природе односторонней сделкой, не представил.

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Таким образом, предметом договора займа могут выступать такие ценные бумаги, как акции и облигации.

Простой же вексель, учитывая положения статьи 75 Положения о переводном и простом векселе, введенного в действие постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 г. N 104/1341, относится к индивидуально определенным вещам, поскольку он должен содержать определенные реквизиты.

Вексель не является эмиссионной ценной бумагой, следовательно, не обладает статусом однородных ценных бумаг, относящихся к вещам, определенным родовыми признаками, следовательно, вексель не может выступать предметом договора займа.

Согласно пункту 4 статьи 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

В силу пункта 1 статьи 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами, действующими в момент его заключения.

Согласно статье 807 ГК РФ по договору займа подлежат передачи вещи, определенные родовыми признаками, поэтому вексель не может являться предметом названного разговора.

Таким образом, заключенная и исполненная заявителем и Сберегательным банком сделка как не соответствующая требованиям статей 807-823 ГК РФ не является договором займа.

Фактически сторонами была осуществлена сделка купли-продажи векселя с отсрочкой платежа.

Налоговым органом в ходе проведения встречной налоговой проверки по факту отражения данных векселей в бухгалтерском учете Сбербанка РФ установлено, что данная операция отражена по счету 47422.810.46.235 "Средства поступившие в качестве предоплаты по договорам на приобретение простых векселей СБ РФ". Следовательно, между заявителем и ОАО "Сберегательный банк РФ" произошла купля-продажа векселей.

Более того, в опровержение доводов заявителя, налоговым органом в материалы дела представлено письмо Сбербанка России от 05.08.2011 г. N 02-12885, подтвердившим совершение между заявителем и банком операции сделки купли-продажи векселей по договору от 21.04.2006 г. N 4682000000137 выдачи простых (процентных) векселей Сбербанка России" с соглашением о досрочной оплате простого векселя Сбербанка России от 25.04.2006 г. N 290, с отражением сумм как средств, поступивших в качестве предоплаты для приобретения векселей.

С позиции изложенных обстоятельств, арбитражным судом обоснованно была принята позиция налогового органа о том, что договор от 21.04.2006 г. является договором купли - продажи, и не может быть отнесен к договору заемных средств, как об этом утверждает заявитель, отразивший данную сделку в бухгалтерской отчетности как доход.

Арбитражный суд также обоснованно посчитал несостоятельными доводы заявителя, об отсутствии экономической выгоды у данной сделки, поскольку приобретенный у Сберегательного Банка вексель является процентным. Вексель выдан под 0.10 процентов годовых, следовательно, получение выгоды по данному векселю предполагалось уже при заключении договора.

Следовательно, доходы от реализации ценных бумаг (векселей) в налоговом учете являются частью выручки организации, даже если эти операции носят разовый характер и не являются обычной деятельностью.

С позиции изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции считает, что арбитражным судом первой инстанции были сделаны правомерные и обоснованные выводы относительно отказа заявителю в удовлетворении заявленных требований.

Доводы, приведенные заявителем в апелляционной жалобе, являлись предметом рассмотрения в суде первой инстанции, им дана правильная оценка судом первой инстанции, указанные доводы не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции при рассмотрении настоящего дела, и, соответственно не влияют на законность принятого судом решения.

Суд апелляционной инстанции считает, что решение арбитражного суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 25 августа 2011 года по делу N А65-20766/2010 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

С.Т. Холодная

Судьи

Т.С. Засыпкина В.В. Кузнецов