Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 ноября 2011 г. N 09АП-10967/11

Москва

28 ноября 2011 г.

Дело N А40-87659/08-151-397

Резолютивная часть постановления объявлена 22 ноября 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 28 ноября 2011 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Р.Г. Нагаева

Судей С.Н. Крекотнева, Н.О. Окуловой

при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.03.2011

по делу N А40-87659/08-151-397, принятое судьей Г.С. Чекмаревым,

по заявлению ОАО НК "РуссНефть" (ИНН 7717133960, ОГРН 1027717003467) к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (ИНН 7710305514) о признании недействительным решения в части, обязании устранить допущенные нарушения, возместить НДС,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Гаджиагаева И.В. по дов. N Д -291 от 30.09.2011, Лазарева Л.В. по дов. N д-319 от 26.11.2011;

от заинтересованного лица - Куриков К.С. по дов. N 151 от 01.11.2011.

УСТАНОВИЛ:

ОАО НК "РуссНефть" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании частично недействительным (незаконным) решения N 52-13-14/770 от 18.09.2008 г.. в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость за октябрь 2007 г.. в размере 18 367 918, 02 руб. и обязании устранить допущенное нарушение прав и законных интересов ОАО НК "РуссНефть" и возместить из федерального бюджета НДС в размере 11 379, 91 руб. за октябрь 2007 г.. путем зачета (с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 11.03.2011 заявленные требования удовлетворены (с учетом определения от 08.07.2011 г. об исправлении опечатки): решение N 52-13-14/770 от 18.09.2008 г.. в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость за октябрь 2007 г.. в размере 18 367 918, 02 руб. признано недействительным; суд обязал инспекцию устранить допущенное нарушение прав и законных интересов ОАО НК "РуссНефть" и возместить ОАО НК "РуссНефть" из федерального бюджета НДС в размере 11 379, 91 руб. за октябрь 2007 г.. путем зачета. Также суд решил выдать ОАО НК "РуссНефть" справку на возврат из федерального бюджета излишне уплаченной госпошлины по иску в размере 99 000 руб., справку на возврат из федерального бюджета госпошлины по иску в размере 500 руб.

Дополнительным решением от 08.07.2011 г. Арбитражный суд г. Москвы взыскал с инспекции в пользу общества расходы на уплату госпошлины в размере 2 500 руб.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать в полном объеме, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, заявитель по телекоммуникационным каналам связи 31.03.2008 г. представил налоговому органу уточненную налоговую декларацию по НДС за октябрь 2007 года (корректировка 3/1).

Решением налогового органа о возмещении (частично) суммы налога на добавленную стоимость от 18.09.2008 г. N 52-13-14/770 заявителю было отказано в применении налоговых вычетов в октябре 2007 года и в возмещении суммы НДС в размере 18 433 006 руб. Также по данному налоговому периоду инспекцией вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.09.2008 г. N 52-13-14/769, которым налоговый орган отказал в привлечении к налоговой ответственности в связи с отсутствием налогового правонарушения. Решение N 52-13-14/770 от 18.09.2008 г.. содержит отсылки к решению N 52-13-14/769 от 18.09.2008 г. по ряду эпизодов.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в дело доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

Относительно агентских услуг ОАО АК "Транснефть" по счету-фактуре N 07/17/05604 от 31.05.2007 г. налоговый орган указывает на необоснованность применения ставки 18% по данному счету-фактуре. По мнению налогового органа, в отношении данных услуг необходимо применять налоговую ставку 0 %.

В обоснование данных доводов инспекция указывает на то, что счет-фактура N 07/17/05604 от 31.05.2007 г. выставлен на оплату агентского вознаграждения за обеспечение транспортировки по территории республики Казахстан за май 2007 года по договору об оказании услуг по транспортировке нефти на 2007 год от 20.12.2006 г. N 0007290/733960-10/07-70.

В соответствии с п. 8.16 договора N 0007290 от 20.12.2006 г.. об оказании услуг по транспортировке нефти на 2007 г.. ОАО "НК "РуссНефть" оплачивает ОАО АК "Транснефть" агентское вознаграждение, составляющее 1.5 % от суммы услуг по транспортировке нефти трубопроводным транспортом по территории Республики Казахстан ("ТОН-2"), оказанных согласно отчету агента, увеличенную на сумму НДС по установленной ставке.

Выплата агентского вознаграждения, таким образом, связана с транспортировкой нефти по территории других государств, в связи, с чем основания для возмещения заявителю налога на добавленную стоимость в составе агентского вознаграждения, уплаченного ОАО "НК "РуссНефть" по перевыставленным счетам-фактурам ОАО АК "Транснефть", отсутствуют в силу п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Указанные доводы подлежат отклонению в связи со следующим.

Счет-фактура N 07/17/05604 от 31.05.2007 г. (предъявлено НДС к вычету 11 379, 91 руб.) выставлен на оплату агентского вознаграждения за обеспечение транспортировки по территории республики Казахстан за май 2007 года по договору об оказании услуг по транспортировке нефти на 2007 год от 20.12.2006 г. N 0007290//33960-10/07-70.

В соответствии с п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (п. 2 ст. 421 Гражданского кодекса РФ).

Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (п. 3 ст. 421 ГК РФ).

Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами в соответствии со ст. 422 ГК РФ.

Отказ в применении налоговых вычетов и возмещении НДС осуществлен налоговым органом по счету-фактуре, выставленному ОАО "АК "Транснефть" по договору об оказании услуг по транспортировке нефти на 2007 год от 20.12.2006 г.. N 0007290//33960-10/07-70, носящему характер смешанного, с элементами договора на оказание услуг по транспортировке нефти по системе магистральных нефтепроводов Российской Федерации и элементами агентского договора по обеспечению транспортировки по территории государств-участников СНГ.

В п. 1 указанного договора определен предмет, который образуют два вида правоотношений: в п.п. 1.1 основные - по транспортировке ОАО "АК "Транснефть" нефти грузоотправителя за определенную плату в порядке и сроки, установленные договором; в п.п. 1.2 дополнительные - по обеспечению и координации транспортировки нефти трубопроводным транспортом по территории Республики Беларусь, Украины, Республики Казахстан ОАО АК "Транснефть - в качестве агента за вознаграждение путем совершения юридических и иных действий от своего имени, но за счет грузоотправителя (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

В соответствии с п. 2.4.2. договора 0007290 в части отношений по агентированию ОАО "АК "Транснефть" заключает от своего имени договоры с трубопроводными организациями Республики Беларусь, Украины, Республики Казахстан об оказании услуг по транспортировке нефти за пределами РФ за счет ОАО НК "РуссНефть", которое оплачивает агенту вознаграждение за совершение соответствующих юридических действий (п. 2.1.22. договора 0007290).

Размер агентского вознаграждения определяется в размере и в порядке, установленном п. 8.16 договора 0007290 (предусмотрено абз.1 ст. 1006 ГК РФ), и подлежит оплате при представлении отчетов агента в соответствии с п. 8.15 договора 0007290, что согласуется с п.1 ст. 1008 ГК РФ. При этом размер агентского вознаграждения увеличивается на сумму НДС.

Как усматривается из отчета агента за май 2007 года и указанных в них маршрутных поручений ОАО "АК "Транснефть" оказало услуги по транспортировке нефти по маршруту между пунктами, расположенными на территории Российской Федерации: ОАО "Мохтикнефть" Медведово - OАO "Орскнефтеоргсинтез" г. Орск; ООО "Федюшкинское" Игольское - ОАО "Орскнефтеоргсинтез" г. Орск; ООО "Грушевое" Раскино - ОАО "Орскнефтеоргсинтез" г. Орск; ООО "Столбовое" Раскино - ОАО "Орскнефтеоргсинтез" г. Орск; ЗАО "Томская нефть" Лугинецкое - ОАО "Орскнефтеоргсинтез" г. Орск; ЗАО "Соболиное" Соболиное - ОАО "Орскнефтеоргсинтез" г. Орск; ООО "Дуклинское" Раскино - ОАО "Орскнефтеоргсинтез" г. Орск; "БЕНОДЕТ ИНВЕСТМЕНТС ЛИМИТЕД" Герасимовское - ОАО "Орскнефтеоргсинтез" г. Орск.

При движении между указанными маршрутами нефть транзитом транспортировалась через территорию Республики Казахстан, по которой ОАО "АК "Транснефть" обеспечило оказание услуги по транспортировке нефти.

Таким образом, нефть, транспортированная между пунктами, расположенными на территории Российской Федерации не является экспортируемой, а услуга по обеспечению ее транспортировки через территорию Республики Казахстан транзитом должна облагаться НДС по ставке 18 процентов, как несвязанная непосредственно с экспортируемым товаром и носящая характер хозяйственной операции, совершаемой на территории Российской Федерации. Соответственно, посредническая услуга по организации такой перевозки с экспортом не связана, и положения пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не применяются. Таким образом, поскольку ставка налога в данном случае применена правомерно, ОАО "АК "Транснефть" не вносило исправлений в счет-фактуру касательно данной операции, и сумма налога в размере 11 379, 91 руб. подлежит возмещению.

Также при применении налоговой ставки следует исходить из места оказания услуг. Так, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен статьей 148 Кодекса.

На основании норм указанной статьи 148 Кодекса местом реализации посреднических услуг, связанных с транспортировкой нефти трубопроводным транспортом за пределами территории Российской Федерации, признается территория Российской Федерации, если организация, оказывающая такие услуги, осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Поэтому местом реализации указанных услуг, оказываемых российской организацией, признается территория Российской Федерации и, соответственно, такие услуги облагаются налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации. При этом согласно положениям статьи 164 Кодекса данные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов.

Транспортировка между двумя пунктами, находящимися на территории РФ, является услугой, оказанной на территории РФ и не связанной с экспортом. Соответственно, посредническая услуга по организации такой перевозки с экспортом также не связана. Пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ к услугам, оказанным в отношении товара, не подлежащего реализации на экспорт, не применяется.

Кроме того, Минфин РФ письмом от 26.07.2007 N 03-07-08/211, адресованным ОАО "АК "Транснефть", указал, что при оказании посреднических (агентских) услуг ОАО "АК "Транснефть" по транспортировке нефти по территории стран СНГ и Балтии в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ необходимо применять ставку НДС в размере 18%.

Таким образом, учитывая, что пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не предусматривает применение налоговой ставки 0% при оказании агентских услуг, и что счета-фактуры по договору N 0007290 выставляются ОАО "АК "Транснефть" в соответствии со специальным адресным разъяснением Минфина РФ от 26.07.2007 N03-07-08/211, то налоговая ставка 18% в счете-фактуре N07/17/05604 от 31.05.2007 г. применена в полном соответствии со статьей 164 НК РФ, а отказ в возмещении НДС в размере 11 379, 91 руб. неправомерен.

Относительно экспедиторских услуг оказанных ООО "ТЭК "Евротранс" в соответствии с договором N 33960-10/06-283 от 30.03.2006 г.., налоговый орган указал на необоснованность применения ставки 18% по счет-фактурам N 1137 от 30.06.2007 г.. (заявлено к вычету 14 142 031,89 руб.) и N 1149 от 30.06.2007 г. (заявлено к вычету 3 957 371,29). По мнению инспекции, в отношении данных услуг необходимо применять налоговую ставку 0 %.

Данные доводы мотивированы следующим: в соответствии с отчетом по экспорту нефтепродуктов за октябрь 2007 г.. счета-фактуры N 1137 от 30.06.2007 г.. и N 1149 от 30.06.2007 г., были отнесены налогоплательщиком к внешнеэкономическим контрактам и постоянным ГТД, в ходе анализа полных ГТД, установлено, что в графе 40 данных ГТД указаны номера временных ГТД. Данные ВГТД были оформлены до даты составления счетов-фактур, отнесенных налогоплательщиком к данным ГТД и первичных учетных документов, а именно актов приема-передачи оказанных услуг, соответственно, услуги ООО "ТЭК "Евротранс" по перевозке нефтепродуктов по территории РФ были оказаны в части товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, а именно.

Счет-фактура N 1137 от 30.06.2007 г.. отнесена к следующим внешнеэкономическим контрактам N 33960-10/06-248 от 03.03.2006 г.., N33960-10/06-507 от 16.10.2006 г., N33960-10/06-515 от 01.11.2006 г.. и постоянным ГТД NN 10317060/080807/0013342, 10317060/130807/0013567, 10317060/130807/0013573, 10317060/150807/0013694, 10317060/240807/0014345, 10317060/270807/0014402, 10317060/270807/0014411, 10317060/270807/0014413, 10216080/100807/0117689, 10319070/120907/0000638, 10319070/120907/0000639, которым соответствуют следующие ВГТД NN 10317050/060607/0000806/1, 10317050/190607/0000881/1, 10317050/200607/0000894/1, 10317050/090607/0000842/1, 10216080/090607/0082312/1, 10319070/060607/0000366/1, 10319070/280607/0000417/1. Дата оформления указанных ВГТД предшествует дате с/ф.

Счет-фактура N 1149 от 30.06.2007 г отнесена к следующим внешнеэкономическим контрактам N 33960-10/06-248 от 03.03.2006 г.. и N 33960-10/06-90 от 20.12.2005 г.. и постоянным ГТД NN 10317050/310707/0001128, 10317050/310707/0001133, 10317060/080807/0013349, 10317060/080807/0013353, 10317060/140807/0013616, 10317060/140807/0013627, 10317060/140807/0013632, 10317060/150807/0013676, 10317060/150807/0013678, 10317060/150807/0013690, 10320010/2507077001054, 10320010/25070770001056, 10320010/250707/0001055, которым соответствуют следующие ВГТД NN 10317050/260607/0000918/1, 10317050/010607/0000782/1, 10317050/060607/0000805/1, 10317050/010607/0000792/1, 10317050/090607/0000841/1, 10317050/280607/0000933/1, 10317050/010607/0000792/1, 103170507190607/0000882/1, 10320010/230607/0000874/1, 10320010701060770000753/1, 10320010/250607/0000890/1. Дата оформления указанных ВГТД предшествует дате с/ф.

С учетом, положений подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации применение налогоплательщиками к операциям по реализации услуг, перечисленных выше, ставки 18 процентов не соответствует налоговому законодательству Российской Федерации, как товару помещенному под таможенный режим экспорта на момент оказания услуги.

Данные доводы инспекции подлежат отклонению в связи со следующим.

ООО "ТЭК "Евротранс" в соответствии с договором N 33960-10/06-283 от 30.03.2006 г.., а именно в соответствии с приложениями N 61 и N 73 к указанному договору оказывало ОАО НК "РуссНефть" экспедиторские услуги, связанные с перевозкой нефтепродуктов на территории Российской Федерации. По мнению налогового органа, учитывая, что соответствующие временные грузовые таможенные декларации были оформлены до даты составления счетов-фактур N 1137 от 30.06.2007 г.. и N 1149 от 30.06.2007 г., то услуги ООО "ТЭК "Евротранс" по перевозке нефтепродуктов на экспорт по территории РФ были оказаны в части товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

Указанный довод налогового органа основан на неверном толковании норм материального права и не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

ООО "ТЭК "Евротранс" по договору N 33960-10/06-283 от 30.03.2006 г.. за оказанные услуги выставлены счета-фактуры N 1137 от 30.06.2007 г.. и N 1149 от 30.06.2007 г. В данных счетах-фактурах, выставленных ООО "ТЭК "Евротранс" в адрес ОАО НК "РуссНефть" за оказание услуг, связанных с перевозкой нефтепродуктов в собственных (арендов.) вагонах и в вагонах парка ОАО "РЖД" по территории РФ, в октябре и ноябре 2007 г. по маршрутам: ст. Никель Юж.Урж.д. - Грушевая - эксп. - диз. топливо; продукция помещена под таможенный режим экспорта после оказания услуги (перевозки) на Новороссийской таможне; ст. Никель Юж.Урж.д. - Туапсе-сорт - эксп. дизельное топливо; продукция помещена под таможенный режим экспорта после оказания услуги (перевозки) на Туапсинской таможне; ст. Никель Юж.Урж.д. - Октябрьск - эксп. - мазут; продукция помещена под таможенный режим экспорта после оказания услуги (перевозки) на Тольяттинской таможне; ст. Никель Юж.Урж.д. - Автово - эксп. - мазут; продукция помещена под таможенный режим экспорта после оказания услуги (перевозки) на Балтийской таможне; ст. Никель Юж.Урж.д. - Таганрог - эксп. - мазут; продукция помещена под таможенный режим экспорта после оказания услуги (перевозки) на Таганрогской таможне; ст. Краснодар-1 С.Кав.ж.д. - Грушевая-эксп. - диз.топ.; продукция помещена под таможенный режим экспорта после оказания услуги (перевозки) на Новороссийской таможне; ст. Краснодар-1 С.Кав.ж.д. - Туапсе - эксп. - диз. топливо; продукция помещена под таможенный режим экспорта после оказания услуги (перевозки) на Туапсинской таможне; ст. Краснодар-1 С.Кав.ж.д. - Туапсе - эксп. - бензин, продукция помещена под таможенный режим экспорта после оказания услуги (перевозки) на Туапсинской таможне.

Таким образом, ООО "ТЭК "Евротранс" оказало ОАО НК "РуссНефть" по договору N 33960-10/06-283 от 30.03.2006 г. за период с 01 июня по 30 июня услуги по организации транспортно-экспедиторского обслуживания при перевозке грузов в вагонах собственности/аренды ООО "ТЭК "Евротранс" или парка ОАО "РЖД" исключительно по территории РФ.

При определении момента оказания услуг налоговый орган исходит из дат актов оказанных услуг и счетов-фактур, которые совпадают, не исследуя характер оказываемых услуг и момент их оказания.

Как следует из положений постановления Высшего арбитражного суда Российской Федерации N 7205/07 от 20.11.2007 г., операции, названные в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежат обложению НДС при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций. Суды сделали вывод о связи оказанных услуг с экспортом, не исследовав представленные доказательства на предмет установления факта помещения товара под режим, экспорта на момент оказания названных услуг, а также характер этих услуг.

Операции, предусмотренные пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению НДС по ставке 0 % при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении этих экспортных товаров. Следовательно, общество правомерно предъявило к вычету сумму НДС по налоговой ставке 18 %, уплаченной в составе иены за транспортировку нефти, независимо от того, был ли он в дальнейшем отгружен на экспорт или нет.

Следовательно, руководствуясь изложенными выводами, в целях правильного определения момента оказания услуг следует установить суть (содержание) данных услуг, а не руководствоваться датами актов и счетов-фактур, составленных в последний катендарный день месяца оказания услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1995 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции. При этом законодательство предусматривает составление первичного документа непосредственно после окончания операции, в случае, если составление документа в момент совершения операции не представляется возможным (п.4 ст. 9 Закона).

Из содержания оказанных услуг усматривается, что они оказываются в течение календарного месяца. Оформление первичных документов непосредственно в момент оказания услуг не представляется возможным по причине большого объема и практически непрерывного процесса перевозки, перевалки или инспекции груза, поэтому акты приема-передачи оказанных услуг составляются непосредственно после окончания периода оказания услуг - на последний календарный день месяца, в течение которого оказываются услуги, что прямо предусмотрено законодательством. Следовательно, в рассматриваемых случаях даты составления актов не являются датами оказания услуг, а подтверждают их оказание в течение месяца оказания услуг, по данным документам определить момент оказания услуги нельзя. Момент оказания данных услуг может быть определен лишь при анализе как условий договоров, так и содержания всех документов, составляемых при заключении и исполнении договора, с учетом фактических обстоятельств оказания услуг.

Таким образом, оформление актов приема-передачи оказанных услуг и выставление счетов-фактур в последний календарный день месяца не может служить доказательством того, что услуги были оказаны в день оформления указанных документов.

Относительно применения статей 164 и 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

Порядок применения ставок НДС регулируется ст. 164 НК РФ. Положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, предусматривающие применение налоговой ставки 0 процентов, распространяются на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, при условии, что на момент их оказания перевозимый (транспортируемый) товар находится под таможенным контролем в связи с помещением его под таможенный режим экспорта.

Налогообложение указанных работ (услуг) осуществляется в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 ПК РФ по налоговой ставке 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, указанных в пункте 4 статьи 165 НК РФ.

Положение подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги).

Термин "экспортируемые" товары и термин "экспорт" не закреплены в законодательстве о налогах и сборах. Следовательно, их значение должно определяться в соответствии с нормами соответствующего законодательства (в данном случае, - таможенного).

Так, согласно ст. 165 ТК РФ, экспорт - таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

При этом, в соответствии с пп. 9 ст. 11 ТК РФ, вывоз товаров с таможенной территории РФ - подача таможенной декларации или совершение указанных в абзаце втором настоящего подпункта действий, непосредственно направленных на вывоз товаров, а также все последующие предусмотренные ТК РФ действия с товарами до фактического пересечения ими таможенной границы.

К действиям, непосредственно направленным на вывоз товаров, в т.ч. относится сдача транспортным организациям товаров для отправки с таможенной территории РФ.

Как следует из указанных выше норм, вывоз товаров в таможенном режиме экспорта при сдаче товаров перевозчику предполагается лишь в случае, когда транспортировка осуществляется для вывоза за пределы РФ.

В соответствии с приказом ФТС РФ от 24.08.2006 N 800 "О местах декларирования отдельных видов товаров", нефть и нефтепродукты подлежат декларированию (помещению под таможенный режим экспорта) при вывозе морским транспортом лишь в таможенных органах, в регионе деятельности которых осуществляется погрузка, либо в ЦЭТ и ее территориальных органах (кроме региона деятельности Сахалинской таможни), а также таможенные посты, в регионе деятельности которых осуществляется погрузка товаров на морское судно, убывающее с таможенной территории Российской Федерации (за исключением таможенных постов, в регион деятельности которых входят Выборгский район Ленинградской области, г.Новороссийск и Туапсинский район Краснодарского края).

Согласно письму Минфина от 17.02.2009 года N 03-07-15/20 услуги, связанные с перевозкой железнодорожным транспортом нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы территории Российской Федерации морским транспортом и декларируемых в местах, установленных приказом ФТС России от 24.08.2006 N 800, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов. При этом указанные суммы налога принимаются к вычету в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом.

Фактически, ЦЭТ не осуществляет помещение под таможенный режим экспорта транспортируемых до мест погрузки товаров, поскольку они не могут быть идентифицированы с конкретной ВГТД и поскольку их направление поставки и период вывоза может измениться.

Таким образом, таможенные органы, в силу данного приказа, не рассматривают перемещение товаров внутри страны до портов погрузки как помещение под таможенный режим экспорта, поскольку сдача товара ж/д (или речному) перевозчику осуществляется не для отправки с таможенной территории, а для доставки в место такой отправки.

Соответственно, учитывая данный вывод, услуги по транспортировке нефти и нефтепродуктов и иные аналогичные услуги в данном случае не могут облагаться по ставке 0%, так как товары, в отношении которых они оказываются, не являются на момент оказания услуги ни экспортируемыми, ни вывозимыми за пределы таможенной территории.

В силу подпункта 4 пункта 4 статьи 165 НК РФ помимо контракта на оказание услуг, связанных с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, и выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от покупателя услуг лицу, оказавшему соответствующие услуги, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов необходимо представление копий транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Отсутствие на транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документах отметки таможенного органа о вывозе товара за пределы таможенной территории Российской Федерации является основанием для отказа лицу, оказавшему услуги, связанные с реализацией экспортируемого товара, в применении налоговой ставки 0 процентов.

Налоговый Кодекс РФ обуславливает применение налоговых ставок 0 процентов или 18 процентов не только с наличием экспортированных товаров, а также работ и услуг, непосредственно связанными с экспортированными товарами, но и с формальным подтверждением права на ставку 0 процентов надлежаще оформленными документами, что влечет необходимость применения к таким правоотношениям актов Федеральной таможенной службы (далее - ФТС России) как уполномоченного органа по нормативному правовому регулированию, контролю и надзору в области таможенного дела.

Отметки таможенных органов проставляются на транспортных, товаросопроводительных и иных документах, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, в зависимости от мест декларирования товаров и способа их вывоза.

Таможенное оформление товаров, вывозимых железнодорожным транспортом в морские порты для их дальнейшей международной перевозки морским транспортом осуществляется в соответствии с Инструкцией о действиях должностных лиц таможенных органов, совершающих таможенные операции при международной перевозке товаров железнодорожным транспортом, утвержденной приказом ФТС России от 16.09.2004 N 50, в случае декларирования таких товаров таможенным органом, в регионе деятельности которого находится железнодорожная станция отправления.

В отношении товаров, классифицируемым в товарных позициях 2709 и 2710 (нефть, нефтепродукты), приказом ФТС России от 24.08.2006 N 800 "О местах декларирования отдельных видов товаров" изменены места декларирования этих товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации на экспорт, в частности, морским транспортом (включая случаи перевалки (перегрузки) товаров с речных судов на морское судно). Декларирование названных товаров производится таможенными постами, в регионе деятельности которых осуществляется погрузка товаров на морские суда, убывающие с таможенной территории.

Нефть и нефтепродукты, вывозимые из Российской Федерации морским транспортом (включая случаи перевалки (перегрузки) товаров с речных судов на морское судно) и доставляемые до морского порта речным или железнодорожным транспортом, не рассматриваются таможенными органами в качестве товаров, находящихся под таможенным контролем до их предъявления к таможенному контролю посту, в регионе деятельности которого осуществляется погрузка товаров на морское судно.

Таможенные органы на транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документах, касающихся перевозки товаров по территории Российской Федерации, до прибытия товара в место таможенного контроля отметок не проставляют. После предъявления товаров для таможенного контроля отметки проставляются лишь на судовых документах, поскольку товары вывозятся из Российской Федерации морским транспортом.

Указанное означает, что таможенный контроль осуществляется после оказания услуги перевозки (железнодорожным или речным транспортом).

Инспекцией в ходе проведения налоговой проверки не было выявлено ни одного документа, относящегося к перевозке железнодорожным или речным транспортом, в котором имелись бы отметки (штампы, печати) таможенного органа.

Поскольку в подтверждение права на применение налоговой ставки 0 процентов необходимо представить документы, подтверждающие вывоз товаров за пределы таможенной территории, оформляемые с учетом указанных особенностей, контрагенты ОАО НК "РуссНефть" не располагали и не могли располагать указанными в подпункте 4 пункта 1 и подпункте 4 пункта 4 статьи 165 НК РФ документами и поэтому не вправе претендовать на применение указанной налоговой ставки, в силу чего они обоснованно указали в счетах-фактурах налоговую ставку 18 процентов.

Таким образом, учитывая обоснованность действий контрагентов отражение ОАО НК "РуссНефть" в составе налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных указанным контрагентам, является правомерным.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 по делу N ВАС-17977/09 дано толкование правовых норм относительно применения налоговой ставки 0 процентов по НДС при оказании услуг в отношении товара, декларирование которого производится в соответствии с приказом ФТС России от 24.08.2006 N 800 "О местах декларирования отдельных видов товаров".

Так, таможенные органы в соответствии с приказом ФТС России от 24.08.2006 N 800 "О местах декларирования отдельных видов товаров" при декларировании товаров, классифицируемых в товарных позициях 2709 и 2710 (нефть, нефтепродукты) товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, вывозимых из Российской Федерации судами торгового мореплавания, не требуют представления железнодорожных накладных и иных документов, подтверждающих перевозку товаров по территории Российской Федерации, и не проставляют на них отметок, разрешающих и подтверждающих вывоз товаров из Российской Федерации.

Таким образом, контрагенты ОАО "Сургутнефтегаз" в связи со спецификой таможенного оформления экспорта (декларирование названных товаров производится таможенными постами, в регионе деятельности которых осуществляется погрузка товаров на морские суда, убывающие с таможенной территории) нефтепродуктов не располагали и не могли располагать надлежащими транспортными и товаросопроводительными документами, в силу чего не претендовали на применение налоговой ставки 0 процентов и обоснованно указывали в счетах-фактурах налоговую ставку 18 процентов.

Поэтому ОАО "Сургутнефтегаз", руководствуясь статьями 171 и 172 НК РФ, обоснованно включило в налоговые вычеты суммы уплаченного налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов.

Следует отметить, что ОАО НК "РуссНефть" осуществляло периодическое временное декларирование нефтепродуктов в таможенных органах, определенных приказом N 800.

Следовательно, контрагенты ОАО НК "РуссНефть" в связи со спецификой таможенного оформления экспорта нефтепродуктов не располагали и не могли располагать надлежащими транспортными и товаросопроводительными документами в соответствии со ст. 165 НК РФ, в силу чего не претендовали на применение налоговой ставки 0 процентов и обоснованно указывали в счетах-фактурах налоговую ставку 18 процентов согласно ст. 164 НК РФ.

Поэтому ОАО НК "РуссНефть", в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ, обоснованно включило в налоговые вычеты суммы уплаченного НДС по ставке 18 процентов.

Налоговый орган указывает на отсутствие документальной связи между товаром, перевозимым ООО "ТЭК "Евротранс", в ж/д цистернах и товаром, залитым в танкер. Временная ГТД, постоянная ГТД, морские коносаменты и поручения на погрузку морских судов не содержат ссылок на номера ж/д накладных, в которых груз следовал по территории РФ до порта назначения.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что отсутствует документальная связь между конкретной партией товара, на которую оформлялись ж/д накладные и в отношении которой оказывались услуги ООО "ТЭК "Евротранс", и конкретной партией товара, указанной в ВГТД/ПГТД и вывозимой на экспорт по конкретному морскому коносаменту.

По мнению налогового органа, такая связь прослеживается из отчета ОАО НК "РуссНефть" по экспорту нефтепродуктов.

Между тем, налоговый орган необоснованно аргументирует указанные доводы отчетом по экспорту нефтепродуктов, так как указанный документ не является первичным документом, а представляет собой аналитическую таблицу, составляемую в соответствии с утвержденной обществом учетной политикой для целей налогообложения на 2008 г. и методикой распределения сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым ОАО НК "РуссНефть" для осуществления операций, связанных с производством и реализацией товаров на экспорт, поскольку Налоговый кодекс РФ (ст. 165) требует при осуществлении налогоплательщиком операций, облагаемых по различным ставкам, определять учетной политикой распределение входящего НДС относительно указанных операций.

Отчет по экспорту нефтепродуктов составляется не в момент оказания конкретных услуг, и целью оформления указанного документа не является установление факта помещения товара под таможенный режим экспорта в момент оказания услуг третьими лицами относительно указанного товара.

Таким образом, отчет по экспорту нефтепродуктов не может быть использован как документ, устанавливающий связь между моментом оказания услуг и моментом помещения конкретной партии товара под таможенный режим экспорта, а соотнести конкретную партию товара, отгруженного по железной дороге, которая оформлена железнодорожными накладными, с таможенной декларацией невозможно, поскольку в ВГТД отсутствует указание на конкретные вагоны с товаром, на который она оформляется. Документальная связь прослеживается только между ПГТД и партией товара, залитого в танкер, когда такая партия товара оформлена соответствующим коносаментом, указанным в ПГТД.

Налоговый орган указывает на то, что ОАО НК РуссНефть" произвело экономически необоснованные расходы (в части наценки трейдеров), используя схему, направленную, в том числе на незаконное возмещение НДС из бюджета путем формального документирования операций по пропуску нефти добывающих обществ через трейдеров, при отсутствии у трейдеров реальной финансово-хозяйственной деятельности

Также налоговый орган в апелляционной жалобе ссылается на обстоятельства, установленные Постановлением ФАС МО от 18.04.2008 г. по делу А40-40440/07-76-215, которое, в свою очередь было вынесено с учетом фактов, установленных вступившими в законную силу судебными актами по делам Арбитражного суда г. Москвы N А40-77926/06-111-446. N А40-2592/07-141-24.

Данные доводы отклоняются в связи со следующим.

Действительно, указанными судебными актами признано, что действия ОАО НК "РуссНефть" при приобретении нефти через нефтетрейдеров, направлены на уклонение от уплаты установленных законом налогов, получение необоснованной налоговой выгоды по НДС, а не на получение реальных хозяйственных результатов от предпринимательской деятельности.

Однако, в настоящий момент, судебные акты, на которые ссылается инспекция, отменены постановлением Президиума ВАС РФ N 6272/08 от 28 октября 2008 г. и постановлением Президиума ВАС РФ N 6273/08 от 28 октября 2008 г.

Более того, в указанных актах ВАС РФ поддержал правовую позицию ОАО НК "РуссНефть" и дал соответствующую оценку доводам налоговой инспекции, касающихся оформления счетов-фактур, получения необоснованной налоговой выгоды.

По вопросу необоснованной налоговой выгоды в постановлениях Президиума ВАС РФ N 6272/08 от 28 октября 2008 г. и N 6273/08 от 28 октября 2008 г. сделан вывод о том, что увеличение налоговых вычетов ОАО НК "РуссНефть" за счет участия в сделках трейдеров само по себе не означает получения им необоснованной налоговой выгоды, так как каждый участник сделок с нефтью несет свою долю налогового бремени исходя из стоимости реализованных товаров. Инспекцией и судами не оспаривается факт осуществления всех необходимых налоговых платежей трейдерами. Иной подход к разрешению данного спора означал бы нарушение установленного Кодексом порядка исчисления налога на добавленную стоимость по мотиву нецелесообразности взаимоотношений хозяйствующих субъектов, что недопустимо в публичных правоотношениях.

Также в указанных постановлениях Президиума ВАС РФ отмечается, что выводы судов по делу не согласуются с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в котором судам предложено оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных законодательных положений, а не таких субъективных понятий, как "недобросовестный налогоплательщик".

В постановлениях Президиума ВАС РФ N 6272/08 от 28 октября 2008 г., N 6273/08 от 28 октября 2008 г. указано, что кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком платежи по налогу на добавленную стоимость с позиции экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений. В данном случае доказательств получения обществом необоснованной налоговой выгоды инспекцией не представлено. В судебных актах не приведена правовая норма, в соответствии с которой применение обществом "РуссНефть" налогового вычета могло быть признано незаконным. Из изложенного следует, что у налогового органа не имелось оснований для доначисления ОАО НК "РуссНефть" налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафа по мотиву использования им ненадлежащей схемы договорных отношений.

Между тем, факт поставки нефти Федеральная налоговая служба признает и в качестве основания для отказа в применении налогового вычета ссылается лишь на необходимость указания в счетах-фактурах в качестве грузоотправителей нефтедобывающих организаций или общества "РуссНефть", а не трейдеров. Кроме этого, все необходимые сведения, предусмотренные статьей 169 Кодекса, в счетах-фактурах имеются. Постановлением Президиума ВАС РФ N 6272/08 от 28 октября 2008 г. дана оценка данным обстоятельствам: доначисление обществу "РуссНефть" суммы налога на добавленную стоимость, перечисленного обществом трейдерам при оплате поставленной нефти, начисление пеней на эту сумму и штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса из-за неправильного оформления счетов-фактур являются необоснованными, а так же указано, что счета-фактуры в полной мере соответствуют условиям договоров на поставку нефти. В постановлении Президиума ВАС РФ N 6273/08 от 28 октября 2008 г. содержатся аналогичные выводы.

В соответствии с п. 2 ст. 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. В данном случае доказательств получения обществом необоснованной налоговой выгоды налоговыми органами не представлено.

В решении N 52-13-14/770 от 18.09.2008 г. отсутствует указание на правовые нормы, в соответствии с которыми применение обществом налогового вычета признано незаконным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные названной статьей налоговые вычеты.

Таким образом, приведенные в апелляционной жалобе доводы не могут являться основанием к отмене принятого судом решения. Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Оснований для отмены решения суда не имеется.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.03.2011 по делу N А40-87659/08-151-397 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

Н.О. Окулова С.Н. Крекотнев