Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 6 декабря 2011 г. N 08АП-8307/11

город Омск

06 декабря 2011 г.

Дело N А81-2087/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 30 ноября 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 декабря 2011 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Золотовой Л.А.,

судей Лотова А.Н., Шиндлер Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания: Бондарь И.В.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-8307/2011) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу

на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 29.08.2011 по делу N А81-2087/2011 (судья Садретинова Н.М.),

принятое по заявлению Индивидуального предпринимателя Науменко Владислава Викторовича (ИНН: 890500075910, ОГРН: 304890534400151)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу

о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.11.2010 N 14776,

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу - не явился, о времени и месте судебного заседания извещена надлежащим образом;

от индивидуального предпринимателя Науменко Владислава Викторовича - не явился, о времени и месте судебного заседания извещен надлежащим образом;

установил:

Индивидуальный предприниматель Науменко Владислав Викторович (далее - ИП Науменко В.В., предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Межрайонная ИФНС России N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.11.2010 N14776.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа требования предпринимателя удовлетворены, спорный ненормативный правовой акт налогового органа признан недействительным.

Межрайонная ИФНС России N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу с решением суда первой инстанции не согласилась и обжаловала его в порядке апелляционного производства в Восьмой арбитражный апелляционный суд.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, установил следующие обстоятельства.

ИП Науменко В.В. 29.05.2010 представил в Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Ноябрьску Ямало-Ненецкого автономного округа (прежнее наименование Межрайонной ИФНС России N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу) уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года.

Инспекцией проведена камеральная проверка названной декларации, по результатам которой составлен акт проверки N 16239 от 13.09.2010 (т. 1л. 17). В данном акте отражено неверное исчисление индивидуальным предпринимателем суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате (возмещению) за 4 квартал 2009 года. А именно, в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2009 года индивидуальным предпринимателем отражена налоговая база в размере 3 791 216 руб., исчисленная сумма НДС составила 682418 руб. и сумма НДС к возмещению указана в размере 442 717 руб.

В подтверждение данных, отраженных в налоговой декларации, налоговый орган истребовал у предпринимателя первичные документы. Во исполнение требования инспекции индивидуальным предпринимателем представлены книга продаж за период с 01.10.2009 года по 31.12.2009 года, счета-фактуры, товарные накладные, акт об оказанных услугах, книга покупок за период с 01.10.2009 год по 31.12.2009 год.

Проанализировав представленные документы, налоговый орган пришел к выводу о неверном исчислении НДС за 4 квартал 2009 года индивидуальным предпринимателем. По мнению инспекции, в налоговой декларации следовало отразить следующие показатели: налоговая база в размере 4473636 руб., исчисленная сумма НДС в размере 682 419 руб., сумма НДС, подлежащая вычету 480 968 руб., сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за 4 квартал 2009 года в размере 201 451 руб.

На основании указанного акта проверки, а также возражений налогоплательщика, заместителем начальника налогового органа вынесено решение N 14776 от 25.11.2010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым индивидуальный предприниматель привлечен к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 40 290 руб. 20 коп. Кроме того, указанным решением индивидуальному предпринимателю начислены пени по налогу на добавленную стоимость в размере 14 771 руб. 95 коп., а также предложена к уплате начисленная недоимка по НДС в размере 201 451 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 10.02.2011 N 30, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции по камеральной проверке N 14776 от 25.11.2010 оставлено без изменения.

Полагая, что дополнительное начисление НДС, пени и штрафа было произведено неправомерно, ИП Науменко В.В. в арбитражном суде оспорил законность вынесенного Межрайонной ИФНС России N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу решения N 14776 от 25.11.2010.

Суд первой инстанции, рассмотрев материалы дела, установил, что вынесение спорного решения налогового органа связано с непринятием вычетов, заявленных предпринимателем с сумм предоплаты, полученной от ООО "МТ-Ресурс" по договору поставки от 22.05.2009.

Также судом установлено, что предпринимателем выполнены все условия для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных с полученных авансов в счет будущей отгрузки, в том числе подтвержден факт отгрузки товаров соответствующими товарными накладными в пользу третьего лица ООО "Северстройкомплект" (по распоряжению покупателя).

По таким основаниям судом первой инстанции был сделан вывод о правомерности предъявления предпринимателем в уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2009 года налоговых вычетов по контрагенту ООО "МТ-Ресурс".

Помимо изложенного суд первой инстанции пришел к выводу о том, что акт проверки не соответствует требованиям подпункта 12 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации (акт не содержит обстоятельств совершенного налогоплательщиком правонарушения, в чем конкретно выразилось неверное исчисление НДС, в том числе какие операции, подлежащие налогообложению, не были учтены при определении налогооблагаемой базы по НДС за 4 квартал). В том числе данное обстоятельство явилось следствием нарушения прав предпринимателя на представление возражений на акт проверки (в данном случае налогоплательщик фактически не был поставлен в известность о допущенных нарушениях законодательства).

Также судом отмечено, что в ходе производства по делу налоговый орган заявил о необоснованном предъявлении предпринимателем к вычету НДС в сумме 47 013 руб. на основании счета фактуры от 30.09.2009 N 20, предъявленного контрагентом ООО "УралПромСнаб". Однако, как указал суд, данные доводы не могут быть приняты во внимание, поскольку указанное нарушение не нашло своего отражения ни в акте камеральной проверки, ни в тексте оспариваемого решения.

В апелляционной жалобе Межрайонная ИФНС России N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу просит решение суда первой инстанции отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.

По мнению инспекции, момент возникновения права на применение вычета сумм НДС, исчисленных продавцами и уплаченных ими в бюджет с сумм оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров, связан с моментом отгрузки данных товаров и, в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ одним из обязательных условий применения налоговых вычетов является факт отгрузки товаров (работ, услуг). Между тем, по результатам проверки установлено, что ИП Науменко В.В. неправомерно приняты суммы НДС, уплаченных с полученных авансов в счет будущей отгрузки в размере 611 102 руб. 57 руб., а представленные налогоплательщиком документы не подтверждают реальность отгрузки товара, отраженного в выставленных счетах-фактурах ООО "МТ-Ресурс".

Кроме того, податель жалобы отметил, только лишь по счету-фактуре N 646 от 12.10.2009 отгрузка товара производилась в адрес ООО "Северстройкомплект". По счетам-фактурам N 604 от 06.10.2009, N 598 от 06.10.2009, N 607 от 07.10.2009, N 647 от 28.10.2009, N 645 от 28.10.2009 отгрузка товара производилась в адрес ООО "СК Темп - ХХI век", при этом, отгрузка товара не подтверждена и не исследовалась судом первой инстанции при принятии решения.

Инспекция не согласна с выводом суда первой инстанции относительно того, что в ходе производства по делу было заявлено новое нарушение, допущенное заявителем и выразившееся в завышении налогового вычета по НДС за 4 квартал 2009 года в сумме 47013 на основании счета-фактуры N 20 от 30.09.2009, предъявленного контрагентом ООО "УрамПромСнаб". Отказ в принятии к вычету связан с тем, что право на применение вычета по указанному счету-фактуре возникло не в 4 квартале 2009 года, а в 3 квартале 2009 года. Данное обстоятельство было описано в решении Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу N 30 от 20.02.2011.

Кроме того, в апелляционной жалобе и дополнениях к ней инспекция не согласна с выводами арбитражного суда в части допущения налоговым органом нарушений при составлении акта камеральной проверки. В этой части налоговый орган отметил, что акт проверки и спорное решение содержат все необходимые сведения и факты, на основании которых можно установить допущенное предпринимателем нарушение, выразившееся в неправомерном заявлении вычетов по НДС.

ИП Науменко В.В. отзыв на апелляционную жалобу не представил. Письменно заявил, что не получал от Межрайонной ИФНС России N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу экземпляр апелляционной жалобы. Также предприниматель просил рассмотреть дело в его отсутствие.

Судебное заседание проведено по правилам части 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие представителей участвующих в деле лиц, надлежащим образом уведомленных о времени и месте рассмотрения дела и не заявивших ходатайств о его отложении. Заявление налогоплательщика о рассмотрении дела в его отсутствие апелляционным судом удовлетворено.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации ИП Науменко В.В. является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации, в целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 6 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Следовательно, НДС должен быть включен в налоговую базу того налогового периода, когда поступил авансовый платеж, в момент же получения товаров, выполнения работ, оказания услуг НДС исчисляется с налоговой базы "по отгрузке", а сумма исчисленного НДС с аванса, подлежит заявлению на вычет.

В рассматриваемом случае судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что 22 мая 2009 года между индивидуальным предпринимателем Науменко В.В. (Поставщик) и Обществом с ограниченной ответственностью "МТ - Ресурс" (Покупатель) заключен договор поставки N 30/11 от 22 мая 2009 года, в соответствии с условиями которого Поставщик обязуется поставить Покупателю свободную от прав третьих лиц продукцию (товар) в количестве, в ассортименте (по номенклатуре), по цене, в сроки и в порядке, согласованные сторонами в приложениях (здесь и далее по тексту договора под Приложениями понимаются любые документы, в т.ч. спецификации, счета, письма, дополнительные соглашения и пр., в которых стороны могут устанавливать, изменять (дополнять) объем взаимных прав и обязанностей по договору, то есть определять поставляемую продукцию, порядок ее поставки, стоимость и порядок расчетов, а также иные подобные условия), являющихся неотъемлемой частью настоящего договора, а Покупатель обязуется оплатить и принять продукцию.

По указанному договору от ООО "МТ-Ресурс" в адрес предпринимателя была произведена предоплата. На полученные суммы предоплаты индивидуальный предприниматель исчислил налог на добавленную стоимость и выписал соответствующие счета-фактуры: N 16 от 11.09.2009 года на сумму 522291 руб. 36 коп. (НДС 79671 руб. 56 коп.); N 17 от 25.09.2009 года на сумму 1303236 руб. (НДС 198798 руб. 71 коп.) и N 18 от 29.09.2009 года на сумму 2089165 руб. 44 коп. (НДС 318686 руб. 25 коп.); всего на сумму 3 914 692 руб. 80 коп. (НДС 597 156 руб. 52 коп.) (том 1 л.д. 103-105).

Данные суммы НДС были отражены в книге продаж за период с 01.07.2009 года по 30.09.2009 год (том 1 л.д. 148). С полученной суммы аванса налогоплательщик исчислил и уплатил в бюджет НДС за 3 квартал 2009 года. Указанные обстоятельства налоговым органом не опровергнуты, более того, следуют из оспариваемого решения инспекции (страница 5 решения налогового органа, том 1 л.д. 13), а также решения Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (страница 2 решения Управления, том 1 л.д. 26).

Таким образом, предприниматель во исполнение абзаца 2 пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации включил в налоговую базу и уплатил НДС с сумм полученной предварительной оплаты.

Соответственно, в силу пунктов 6, 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации ИП Науменко В.В. имеет право включить в состав вычетов по НДС суммы предварительной оплаты после произведения поставки товаров.

Как следует из материалов дела, спорные вычеты были заявлены в декларации за 4 квартал 2009 года, поскольку отгрузка товара была произведена в октябре 2009 года.

А именно, в книге продаж за 4 квартал 2009 года индивидуальный предприниматель отразил счета-фактуры, выставленные в адрес ООО "МТ-Ресурс" на общую сумму 4006116 руб. 86 коп. (в том числе НДС 611102 руб. 57 коп.) (том 1 л.д. 147), в том числе N 598 от 06.10.2009 года на сумму 523199 руб. 69 коп. (НДС 79810 руб. 12 коп.); N 604 от 06.10.2009 года на сумму 347529 руб. 60 коп. (НДС 53012 руб. 99 коп.); N 607 от 07.10.2009 года на сумму 523199 руб. 69 коп. (НДС 79810 руб. 12 коп.); N 646 от 12.10.2009 года на сумму 347529 руб. 60 коп. (НДС 53012 руб. 99 коп.); N 645 от 28.10.2009 года на сумму 1569599 руб. 08 коп. (НДС 239430 руб. 37 коп.), N 647 от 20.10.2009 года на сумму 695059 руб. 20 коп. (НДС 106025 руб. 98 коп.) (том 1 л.д. 31, 33, 35, 37, 39, 41).

В подтверждение отгрузки товара заявителем представлены товарные накладные N 598 от 06.10.2009 года на сумму 523199 руб. 69 коп. (НДС 79810 руб. 12 коп.) (том 1 л.д. 32); N 604 от 06.10.2009 года на сумму 347529 руб. 60 коп. (НДС 53012 руб. 99 коп. (том 1 л.д. 34); N 607 от 07.10.2009 года на сумму 523199 руб. 69 коп. (НДС 79810 руб. 12 коп.) (том 1 л.д. 36); N 646 от 12.10.2009 года на сумму 347529 руб. 60 коп. (НДС 53012 руб. 99 коп.) (том 1 л.д. 38); N 645 от 20.10.2009 года на сумму 1569599 руб. 08 коп. (НДС 239430 руб. 37 коп.) (том 1 л.д. 40); N 647 от 20.10.2009 года на сумму 695059 руб. 20 коп. (НДС 106025 руб. 98 коп.) (том 1 л.д. 42).

Судом первой установлено и из материалов дела видно, что в соответствии с перечисленными товарными накладными груз получен представителем ООО "МТ-Ресурс" Дубровским по доверенности N 24 от 01.10.2009. Грузополучателем по товарным накладным согласно письму ООО "МТ "Ресурс" от 28.09.2009 года (том 1 л.д. 29) являлось: ООО "Северстройкомплект" (ЯНАО, г. Ноябрьск, улица Республики, дом 29, кв. 60). При этом, на товарных накладных имеется печать ООО "МТ-Ресурс" и подпись Дубровского.

Таким образом, материалами дела установлено, что товар бы поставлен предпринимателем в соответствии с распоряжением покупателя ООО "МТ-Ресурс" в адрес третьего лица, а сам товар был принят представителем покупателя по доверенности.

В апелляционной жалобе налоговый орган указал, что только лишь по счету-фактуре N 646 от 12.10.2009 отгрузка товара производилась в адрес ООО "Северстройкомплек". По счетам-фактурам N 604 от 06.10.2009, N 598 от 06.10.2009, N 607 от 07.10.2009, N 647 от 28.10.2009, N 645 от 28.10.2009 отгрузка товара производилась в адрес ООО "СК Темп - ХХI век", при этом, отгрузка товара не подтверждена.

Апелляционный суд указанное обоснование правомерности принятого налоговым органом решения отклоняет.

В материалах дела имеется два комплекта счетов-фактур N 604 от 06.10.2009, N 598 от 06.10.2009, N 607 от 07.10.2009, N 647 от 28.10.2009, N 645 от 28.10.2009.

Один комплект документов представлен в материалы дела налогоплательщиком (том 1 л.д. 31-42). В соответствии с этими документами грузополучателем является ООО "Северстройкомплект".

Второй комплект документов представлен в материалы дела налоговым органом (том 1 л.д. 130, 131, 132,1 37, 138). В соответствии с этими документами грузополучателем является ООО "СК Темп - ХХI век".

Таким образом, в материалах дела имеется два комплекта счетов-фактур разного содержания.

Участвующие в деле лица никоим образом не объясняют названное расхождение.

Налоговый орган о фальсификации документов не заявил, равно как не указал, что ему на проверку были представлены ненадлежащие документы.

Суд апелляционной инстанции, оценив указанные документы, считает необходимым указать, что достоверность комплекта документов, представленного предпринимателем, в котором грузополучателем является ООО "Северстройкомплект", подтверждается соответствующими товарными накладными (том 1 л.д. 31-42), которыми установлен факт поставки товара в адрес ООО "Северстройкомплект" и принятие этого товара Дубровским по доверенности N 24 от 01.10.2009.

Суд апелляционной инстанции допускает, что представленные налоговым органом документы явились следствием неверного заполнения предпринимателем соответствующих граф счетов-фактур. Данное обстоятельство косвенно подтверждается письмом ООО "МТ-Ресурс" от 01.10.2009 (том 1 л.д. 30), в котором ООО "МТ-Ресур" просит ИП Науменко В.В. в товарных накладных и счетах-фактурах отгрузочные реквизиты "Грузополучатель" и "Грузоотправитель" оформить в соответствии с транспортными железнодорожными накладными, а также указать фактического грузополучателя.

Таким образом, апелляционный суд принимает в качестве надлежащих доказательств счета-фактуры и товарные накладные, представленные в материалы дела налогоплательщиком, из которых следует, что ИП Науменко В.В. поставил товар в адрес ООО "МТ-Ресурс".

При этом, как верно указано судом первой инстанции, то обстоятельство, что товар был поставлен ООО "Северстройкомплект" не имеет правового значения, так как поставка третьему лицу был произведена по распорядительному письму покупателя по договору, то есть по распоряжению ООО "МТ-Ресурс". Данные действия сторон соответствуют положениям статьи 509 Гражданского кодекса Российской Федерации, допускающей осуществление поставки лицу, указанному покупателем в качестве грузополучателя.

Возражая на возможность поставки в адрес третьего лица, налоговый орган в апелляционной жалобе указал, что согласно пункту 4 заключенного между ИП Науменко В.В. и ООО "МТ-Ресурс" договора N 30/11 от 22.05.2009 поставка в адрес третьего лица (ООО "Северстройкомплект") возможна только при условии отражения в адреса третьего лица в Приложении к договору.

Суд апелляционной инстанции с названной позицией не согласен.

Во-первых, налоговый орган не вправе вмешиваться в гражданско-правовые отношение участников хозяйственного оборота и определять порядок их действий. В том числе, в случае, даже если стороны договора действуют с нарушением отдельных условий заключенного ими соглашения, но данные нарушения являются несущественными для сторон, а цель договора достигнута (например, поставка продукции произведена третьему лицу по письменному распоряжению Покупателя без предварительного отражения адреса в Приложении к договору), то данное обстоятельство никоим образом не может повлиять на налоговые обязательства одной из сторон такого соглашения. В данном случае налогом подлежит обложению результат сделки, а не действия сторон по исполнению договора.

Во-вторых, в соответствии со статьей 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

В соответствии с пунктом 1.1. договора поставки N 30/11 (том 1 л.д. 44) под Приложениями понимаются любые документы, в том числе спецификации, счета, письма, дополнительные соглашения и пр., в которых стороны могут устанавливать, изменять (дополнять) объем взаимных прав и обязанностей по договору, то есть определять поставляемую продукцию, порядок поставки и иные подобные условия.

Таким образом, по буквальному смыслу договора поставки, заключенного между налогоплательщиком и ООО "МТ-Ресурс", приложением в том числе является письмо, в котором покупатель просит поставщика осуществить поставку третьему лицу.

Следуя указанному правилу и во исполнение положений договора (в том числе пунктов, содержащихся в разделе 4), ООО "МТ-Ресурс" направило в адрес ИП Науменко В.В. письмо (том 1 л.д. 29), которым просило осуществить поставку товара в адрес ООО "Северстройкомплект" по конкретному адресу.

Учитывая изложенные выводы, апелляционный суд полагает, что предприниматель смог доказать факт поставки товара на сумму предварительно полученной оплаты от ООО "МТ-Ресурс".

Поскольку, как это следует из апелляционной жалобы, единственным основанием для отказа в возмещении НДС по счетам-фактурам ООО "МТ-Ресурс", является непредставление документов, подтверждающих факт поставки заявителем товаров (работ, услуг) в адрес ООО "МТ-Ресурс", а также поскольку данные выводы налогового органа опровергаются материалами дела, суд апелляционной полагает, что оснований для отказа в возмещении спорных сумм НДС не имеется.

Таким образом, вышеизложенные обстоятельства, свидетельствуют о правомерности предъявления индивидуальным предпринимателем в уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года налоговых вычетов по контрагенту ООО "МТ-Ресурс" в соответствии с пунктом 8 статьи 171 и пунктом 6 статьи 172 НК РФ.

Наличие иных нарушений законодательства о налогах и сборах, в том числе необоснованное применение налоговых вычетов по другим контрагентам налогоплательщика, занижение налогооблагаемой базы по НДС за 4 квартал 2009 года ни акт камеральной налоговой проверки, ни оспариваемое решение не содержат.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, суд первой инстанции пришел к обоснованному и правомерному выводу о том, что в нарушение пункта 1 статьи 65, пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговый орган не доказал правомерность доначисления и предложения к уплате индивидуальному предпринимателю НДС за 4 квартал 2009 года в размере 201451 руб., начисления на указанную сумму налога пени в размере 14771 руб. 95 коп., налоговые санкции в размере 40 290 руб. 20 коп.

Помимо изложенного, суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции относительно несоответствия акта проверки требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, что в том числе повлекло нарушение прав налогоплательщика на представление мотивированных возражений.

В соответствии с пунктом 1 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100 Кодекса в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Пунктом 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации в акте налоговой проверки, в том числе, указываются: 6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки; 12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

В силу пункта 4 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки" были утверждены Требования к составлению акта налоговой проверки (далее - Требования).

Согласно пункту 2.1. Требований при подготовке акта камеральной налоговой проверки должностное лицо налогового органа обязано руководствоваться общими требованиями к составлению и содержанию акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки, указанными в разделе 1 Требований к составлению акта налоговой проверки, за исключением вводной части.

На основании пункта 1.8.1. Требований описательная часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

Согласно пункту 1.8.2. Требований содержание описательной части акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должно, в том числе, соответствовать следующим требованиям:

а) объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).

По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены:

вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится;

ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;

б) полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в том числе: сведений о непредставленных в налоговый орган налоговых декларациях (расчетах); о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком нарушения и т.д.

в) четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского и налогового учета.

Арбитражный суд первой инстанции пришел к верному выводу, что акт камеральной налоговой проверки N 16239 от 13.09.2010 года не соответствует вышеуказанным требованиям правовых норм, поскольку в описательной части акта проверки налоговый орган не отразил какие именно неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика применительно к диспозиции статьи 122 НК РФ, повлекли неуплату налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года.

А именно: в акте камеральной налоговой проверки отсутствует систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе камеральной проверки, в том числе отсутствуют сведения о виде нарушения законодательства о налогах и сборах, способе и иные обстоятельства его совершения, отсутствуют ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения.

Из содержания акта проверки усматривается следующее. Проанализировав представленные индивидуальным предпринимателем в обоснование правомерности применения налоговых вычетов по НДС, документы, налоговый орган пришел к выводу о неверном исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет за 4 квартал 2009 года. При этом в акте проверки (том 1 л.д. 18) налоговый орган, отразив вывод о неверном исчислении НДС за 4 квартал 2009 года, не указал в чем конкретно выразилось неверное исчисление НДС, в том числе какие операции, подлежащие налогообложению, не были учтены при определении налогооблагаемой базы по НДС за 4 квартал 2009 года, какими первичными документами подтверждаются осуществленные предпринимателем операции, подлежащие налогообложению, какие суммы НДС не учтены при определении налогооблагаемой базы по НДС, какие суммы НДС необоснованно учтены в составе налоговых вычетов, какими первичными документами указанные факты подтверждаются, не указаны нормы закона, которые были нарушены налогоплательщиком и т.д. Налоговый орган, не отражая данные факты в акте проверке, лишь указал суммовые показатели, которые, по его мнению, должны быть отражены в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2009 года, без обоснования причин, без ссылок на нормы права.

Таким образом, апелляционный суд поддерживает вывод, изложенный в решении суда первой инстанции, о том, что рассматриваемый акт налоговой проверки не соответствует требованиям подпункта 12 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данное нарушение повлекло за собой нарушение прав налогоплательщика на представление мотивированных возражений на акт проверки, то есть налогоплательщик был лишен возможности адекватно отреагировать на возможные замечания проверяющих и решить спор в досудебном порядке, представив надлежащие объяснения.

Указанный вывод подтверждается также тем, что решение налогового органа по камеральной проверке отличается от акта проверки выводами о занижении налогооблагаемой базы по НДС за 4 квартал 2009 года и неуплате НДС за 4 квартал 2009 год. В том числе в тексте спорного решения указано на неподтверждение предпринимателем реальности перечисления частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, факта отгрузки товара ООО "МТ-Ресурс", отсутствие в договоре поставки, заключенного с ООО "МТ-Ресурс" условия о предоплате, а также счета-фактуры N 16 от 11.09.2009, N 17 от 25.09.2009 и N 18 от 29.09.2009, выставленные ООО "МТ-Ресурс" не содержат реквизиты платежных документов.

Таким образом, в решении о привлечении к ответственности налоговый орган указывает на обстоятельства, свидетельствующие, по его мнению, о допущенных предпринимателем нарушениях законодательства о налогах и сборах, которые отсутствовали в тексте акта проверки.

Взаимосвязанные положения подпунктов 7, 9 пункта 1 статьи 21 и пункта 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляют налогоплательщику право на ознакомление до вынесения решения, принимаемого по результатам налоговой проверки, со всеми материалами, полученными налоговым органом в ходе проведённых мероприятий налогового контроля и на основе которых делаются выводы о нарушении налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Иное не обеспечило бы предоставление налогоплательщику реальной возможности полноценной защиты своих прав и законных интересов, адекватного отстаивания позиции в налоговом споре. Данное право обеспечивается и корреспондируется с правом налогоплательщика на представление своих возражений, доводов, пояснений и документов по поводу вменяемых ему нарушений, служит гарантией полного, всестороннего и объективного рассмотрения дела о налоговом правонарушении.

В данном деле налогоплательщик фактически не был поставлен в известность о допущенных (по мнению налогового органа) нарушениях законодательства о налогах и сборах, повлекших неуплату налога в бюджет, в связи с чем не мог представить объяснения и возражения по всем материалам проверки, положенным в основу вынесенного решения. Налогоплательщик узнал о конкретных нарушениях, которые яко бы были допущены им при определении налогооблагаемой базы по НДС за 4 квартал 2009 года, при определении суммы НДС к возмещению из бюджета и т.д. из текста оспариваемого решения инспекции после его получения.

В соответствии с абзацем 2 пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям в том числе относится обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Апелляционная коллегия полагает, что необеспечение налогоплательщику реальной возможности ознакомиться перед рассмотрением материалов налоговой проверки и вынесением оспариваемого решения с материалами, полученными инспекцией в рамках мероприятий налогового контроля и положенными в основу вынесенного решения, с соответствующей возможностью представить свои объяснения и доводы с учётом конкретных обстоятельств дела признаётся существенным нарушением прав налогоплательщика и процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Изложенное обстоятельство является дополнительным основанием для удовлетворения требований, заявленных ИП Науменко В.В.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции налоговый орган заявил еще одно основание об отказе в предоставлении права предпринимателя на вычет НДС в 4 квартале 2009 года в сумме 47013 руб. на основании счета-фактуры от 30.09.2009 года N 20, предъявленного контрагентом ООО "УралПромСнаб". Указанное нарушение не нашло своего отражения ни в акте камеральной налоговой проверки, более того, ни в оспариваемом решении инспекции от 25 ноября 2010 года N 14776 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Поскольку данное основание не было указано в спорном решении налогового органа, суд первой инстанции признал его неправомерным.

В апелляционной жалобе инспекция указывает, что отказ в принятии в к вычету связан с тем, что право на применение вычета по НДС за 4 квартал 2009 года в сумме 47013 руб. на основании счета-фактуры N 20 от 30.09.2009, предъявленного контрагентом ООО "УрамПромСнаб", возникло не в 4 квартале 2009 года, а в 3 квартале 2009 года. Данное обстоятельство было описано в решении Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу N 30 от 20.02.2011.

Между тем, налоговый орган не учитывает, что в тексте спорного решения и акта проверки отсутствует описание выявленного, по мнению проверяющих, нарушения, выразившегося в неправомерном применении вычета не в том налоговом периоде.

Данное обстоятельство, как следует из выше изложенного вывода, нарушает права налогоплательщика на предоставление мотивированных возражений и является существенным нарушением, влекущим признания спорного ненормативного правового акта недействительным.

Кроме того, даже если учесть, что отказ в предоставлении налоговой выгоды был мотивирован в тексте Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу, то данное обстоятельство:

во-первых, не опровергает факта нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации);

во-вторых, не свидетельствует о правомерности отказа в вычетах по основанию заявления права на вычет не в том налоговом периоде. Налоговое законодательство не ограничивает право налогоплательщика на применение налогового вычета в более поздний период, чем возникло право на налоговый вычет, в случае, если вычет заявлен в пределах трех лет, с момента возникновения соответствующего права. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 2217/10, от 30.06.2009 N 692/09. В рассматриваемом случае налоговый орган не отрицает выполнение налогоплательщиком всех условий для получения права на налоговый вычет, а лишь указывает на то, что вычет должен быть заявлен в 3 квартале 2009 года.

При таких обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Судебные расходы судом апелляционной инстанции не распределяются, так как в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины при апелляционном обжаловании судебного акта, в том числе в случае участия в арбитражном процессе в качестве ответчика по делу.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 29.08.2011 по делу N А81-2087/2011 оставить без изменения. Апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Л.А. Золотова

Судьи

А.Н. Лотов Н.А. Шиндлер