Расплата за удобства и комфорт (И.А. Киселева, "Налоговый учет для бухгалтера", N 8, август 2007 г.)

Расплата за удобства и комфорт

"Маленькие" расходы

Практически любое предприятие несет затраты на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии. Согласно недавним разъяснениям Минфина России такие затраты признаются как материальные расходы (письмо Минфина России от 11.04.2007 N 03-03-06/1/229). Такие же разъяснения финансовое ведомство давало раньше и для налогоплательщиков, применяющих УСН (см. письмо Минфина России от 01.09.2006 N 03-11-04/2/182).

Минфин России разъяснил, что затраты на приобретение туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, чистящих средств и т.д. относятся к расходам на хозяйственные нужды.

Разрешение от "начальства" получено, осталось его правильно оформить.

Пример 1

Компания, исходя из количества работников и расчета периода пребывания работников в командировках, составила смету затрат на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии. На основании сметы лицо, ответственное за обеспечение хозяйственными товарами (завхоз), произвело в июне 2007 года закупку следующих товаров:

- двух коробок по 25 рулонов в каждой туалетной бумаги по цене 10 рублей*(1) за рулон,

- двух упаковок (по двадцать штук) кусков туалетного мыла по цене 20 рублей за штуку,

- пятнадцати баллонов чистящего средства по 40 рублей за баллон.

Общая сумма покупки составила 1900 руб. (без НДС). Оплата произведена по безналичному расчету.

При сдаче документов в бухгалтерию завхоз представил следующие документы:

- товарно-транспортную накладную по форме 1-Т,

- товарную накладную по форме ТОРГ-12,

- приходный ордер по форме М-4.

На основании товарно-транспортной накладной бухгалтер-материалист сделал следующую проводку:

Дебет 10.9 Кредит 60-1 900 руб. - оприходованы хозяйственные товары.

Факт списания товаров на хозяйственные нужды в компании сначала фиксируется в журнале завхоза. В конце каждого месяца итоги суммируются и составляется акт на списание. В июне в компании было использовано 23 рулона туалетной бумаги, 10 кусков туалетного мыла и 5 баллонов чистящего средства.

На основании акта на списание бухгалтер компании сделал следующую проводку:

Дебет 26 Кредит 10.9 - 630 руб. (23 рул. х 10 руб. + 10 кус. х 20 руб. + 5 бал. х 40 руб.).

В целях налогообложения прибыли расходы в размере 630 руб. учитываются в составе материальных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Товары бытовой химии признаются спиртосодержащей непищевой продукцией. Парфюмерно-косметические товары также. Может, и их уже можно учитывать в расходах предприятий? Это было бы вполне в духе развития корпоративного стиля компании. Так, неплохие комплекты для личного пользования могли бы получиться, например, из туалетной бумаги и туалетной воды, чистящего средства для сантехники и очищающего средства для кожи и т.д. Ведь на работе человек проводит треть суток.

Побольше воды

Редкий офис обходится без кулера с питьевой воды. На сегодня при проверках выявлены следующие варианты учета расходов на воду:

1) расходы не включаются в налоговую базу,

2) расходы включаются в базу,

3) расходы включаются лишь при наличии соответствующей справки СЭС.

По этой теме были разъяснения фискальных органов, в том числе письмо ФНС РФ от 10.03.2005 г. N 02-1-08/46@ "О расходах, связанных с приобретением питьевой воды". Согласно данным в письме разъяснениям расходы на воду (и соответствующее оборудование), затраты на приобретение специального оборудования для фильтрации водопроводной воды можно относить в состав прочих расходов (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ) в случае, если качество питьевой воды, подаваемой в организацию на основании договоров, заключенных с организациями водопроводно-канализационного хозяйства, не соответствует Санитарно-эпидемиологическим правилам и нормам 2.1.4.1074-01 "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем водоснабжения. Контроль качества" (введены в действие приказом Минздрава России от 26.09.2001 г. N 24) (далее - СанПиН 2.1.4.1074). В качестве документального подтверждения налоговиками принимается справка Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды, поступающей в организацию.

Однако необходимость получения такой справки весьма сомнительна. Для этого надо лишь подробнее рассмотреть документы законодательных органов, регламентирующих вопрос качества поступающей к нам воды. На сегодня действуют два основных документа.

Первый - постановление Правительства РФ от 23.05.2006 г. N 307 "О порядке предоставления коммунальных услуг гражданам" (далее - Порядок) - регулирует отношения между исполнителями и потребителями коммунальных услуг, устанавливает их права и обязанности, ответственность, а также порядок контроля качества предоставления коммунальных услуг и т.д.

Мало кто знает, что в соответствии с подпунктом "б" пункта 49 Порядка поставщик коммунальных услуг обязан предоставлять потребителю коммунальные услуги надлежащего качества, безопасные для его жизни, здоровья и не причиняющие вреда его имуществу, в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. Какие же коммунальные услуги считаются услугами надлежащего качества? Это коммунальные услуги, отвечающие санитарным и техническим требованиям к режиму, объему и качеству предоставления коммунальных услуг, иным требованиям законодательства Российской Федерации.

Второй документ, напрямую касающийся "водного" вопроса, - упомянутый выше СанПиН 2.1.4.1074. Согласно пункту 2.6.1 СанПиН 2.1.4.1074 отклонения от гигиенических нормативов допускаются при одновременном выполнении сразу пяти условий, в частности, при обеспечении информацией населения о введении отклонений и сроках их действия, о рекомендациях по использованию питьевой воды и т.д.

Таким образом, если вода в наших кранах течет, а объявлений в средствах массовой информации о несоответствии качества воды установленным нормам нет, вода считается годной для питья.

Этот вывод, конечно, не в пользу предприятий. Однако если предупрежден, значит, вооружен. Несомненно, предприятия найдут подходящий выход и из этого, затруднительного на первый взгляд, положения.

Хлеб - всему голова

Расходы на организацию питания также остаются весьма актуальными для больших и малых компаний.

Недавние разъяснения финансового ведомства были сделаны в пользу налогоплательщиков: согласно письму Минфина России от 17.04.2007 г. N 03-03-06/1/244, в случае если столовая обслуживает только работников организации, она не признается обслуживающим производством. Ранее по данному вопросу существовала иная позиция: если объекты прямо указаны в статье 275.1 Налогового кодекса, они признаются обслуживающим производством независимо оттого, оказываются услуги только работникам или также сторонним лицам.

Напомним, как должны формироваться расходы в тех компаниях, где задействованы объекты обслуживающих хозяйств:

1) определяется перечень расходов, относящихся к таким объектам: расходы на оплату труда специалистов обслуживающих хозяйств (в том числе расходы на добровольное страхование), материальные расходы, амортизационные отчисления, транспортные и прочие материальные расходы, расходы на аренду оборудования и помещений и т.д. по каждому виду деятельности с использованием обслуживающего производства;

2) рассчитывается результат деятельности (прибыль / убыток) по каждому виду деятельности в отдельности;

3) при получении убытка документально подтверждается и доказывается тот факт, что условия оказания услуг с использованием таких объектов в компании аналогичны условиям в специализированных организациях.

Пример 2

Компания имеет обеденный зал, где организуется прием пищи сотрудниками, а также прием представителей предприятия при официальных встречах с коллегами из других фирм.

Для приготовления обеда приглашен повар, принятый на постоянное место службы.

Продукты доставляются поставщиком. Таким образом, транспортных расходов по доставке материалов предприятие не несет.

В бухгалтерском учете операции по содержанию обеденного зала отражаются следующим образом:

Дебет 10 Кредит 60 - оприходованы продукты питания, а также спецодежда, посуда;

Дебет 29 Кредит 10 - списаны продукты питания, спецодежда, посуда, используемые для приготовления обедов;

Дебет 29 Кредит 70, 69 - начислены расходы на оплату труда повара, взносы во внебюджетные фонды;

Дебет 29 Кредит 25, 26 - отражена часть амортизации и коммунальных расходов, относящаяся к обеденному залу (пропорционально доле занимаемой площади);

Дебет 90.2 Кредит 29 - отражены расходы по обеденному залу.

В налоговом учете все вышеперечисленные расходы включаются в налоговую базу при условии выполнения требований, применяемых ко всем обычным расходам.

Бесплатно, за счет работодателя, питаться могут лишь работники, занятые на работах с вредными условиями труда. В соответствии со статьей 222 Трудового кодекса определено, что работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты (постановление Министерства труда и социального развития РФ от 31.03.2003 г. N 13).

Позвони мне, позвони

Мобильные расходы включают в себя стоимость телефонного аппарата и SIM-карты, предметов, необходимых для эксплуатации телефонных аппаратов (чехлы, антенны, зарядные устройства, системы "hands free"), а также абонентскую плату, услуги по ремонту телефонов, плату за смену тарифа или смену оператора связи и др.

Расходы на приобретение телефона и сопутствующих к нему товаров в бухгалтерском учете отражаются следующим образом: Дебет 08 (01) или 10-9 Кредит 60. Отражение расходов по покупке предметов для мобильной связи зависит от того, используется ли каждый из этих предметов самостоятельно или же является частью телефона. Стоит отметить, что большинство вышеперечисленных предметов не улучшает рабочие качества аппарата. Пожалуй, лишь приобретение антенны (стационарной наружной, автомобильной) для сотового телефона может быть расценено как дооборудование основного средства, вследствие чего данный объект наделяется новыми функциями и качествами.

Затраты на услуги связи учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Если же в компании установлена предельная сумма расходов, то сумма превышения лимита признается прочим расходом и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В налоговом учете затраты на оплату услуг связи относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. При этом 25-я глава Налогового кодекса не ставит учет данных расходов в зависимость от наличия на балансе организации имущества, использование которого обеспечивает доступ к соответствующему виду услуг. Данный вывод сделан и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2007 г. N А56-33529/2006.

Если компания компенсирует сотрудникам использование личного мобильного телефона, то желательно перезаключить договор с оператором сотовой связи на эту организацию. В этом случае счета будут выставляться на организацию. А с сотрудником можно заключить договор безвозмездного пользования телефоном или договор аренды.

Стоимость SIM-карты, по сути, является оплатой услуг оператора связи по выделению телефонного номера. Такие услуги оператора осуществляются в течение всего срока действия договора на оказание услуг связи и учитываются в бухгалтерском учете на основании приказа (распоряжения) по сроку использования номера на счете 97 "Расходы будущих периодов".

При исчислении налога на прибыль учет данных расходов будет таким же, как и в бухгалтерском учете. Хотя они и относятся к косвенным расходам, уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода на расходы по SIM-карте происходит равномерно по отчетным (налоговым) периодам, в которых используется эта SIM-карта.

Пример 3

Компания 1 июня 2007 года приобрела SIM-карту для мобильного телефона, который принадлежит сотруднику предприятия. Стоимость карты составила 600 руб. (без НДС). Срок полезного использования карты - 24 месяца.

Сам мобильный телефон стоимостью 25 000 руб. взят в аренду у сотрудника. Арендная плата (100 руб. в месяц) уплачивается раз в год.

Услуги связи за июнь составили 900 руб., услуги по ремонту - 1 500 руб.

В качестве документального подтверждения использованы счета оператора связи с указанием номеров абонентов, служебная записка (внутренний отчет работника) со ссылкой на договоры, заключенные с деловыми партнерами, с указанием номеров их телефонов.

В бухгалтерском учете в июне производятся следующие записи:

001 "Арендованные основные средства"- 25 000 руб. - отражена стоимость арендованного телефона;

Дебет 60 Кредит 51 - 600 руб. - оплачена SIM-карта;

Дебет 97 Кредит 60 - 600 руб. - стоимость SIM-карты отражена в составе расходов будущих периодов;

Дебет 97 Кредит 73-2 400 руб. - отражена задолженность компании перед сотрудником по арендной плате за мобильный телефон на два года вперед;

Дебет 26 Кредит 97 - 125 руб. (100 руб. (2 400 руб. / 24 мес.) + 25 руб. (600 руб. / 24 мес.)) - арендная плата за июнь и часть стоимости SIM-карты отнесены на затраты;

Дебет 26 Кредит 73 - 900 руб. - расходы на услуги связи отнесены на затраты;

Дебет 26 Кредит 60-1 500 руб. - отражены расходы по ремонту мобильного телефона.

В налоговом учете расходы по мобильной связи сотрудника за июнь составят 1 025 руб. (900 руб. + 125 руб.).

А вот услуги по ремонту телефона в размере 1 500 руб. фирма не сможет отнести в состав своих расходов в целях налогообложения в виду того, что положения статьи 260 Налогового кодекса применяются в отношении расходов на ремонт лишь амортизируемых основных средств (п. 2 ст. 260 НК РФ). Имущество, принадлежащее физическому лицу, понятно, не амортизируется.

Какой же русский не любит быстрой езды

В командировках работник может нести разные расходы: жить в гостиницах, разговаривать по мобильному телефону, получать консультационные услуги, нести почтовые и телеграфные расходы и даже ездить на работу на такси. Другое дело, что в целях налогообложения налога на прибыль предприятие должно учитывать требования налогового законодательства.

Перечень командировочных расходов для целей налогового учета ограничен подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. Всегда ли при рассмотрении командировочных надо ограничиваться только этим пунктом?

Анализ практики, в том числе судебной, показывает, что нет. Рассмотрим подробнее порядок включения некоторых расходов на примере.

Пример 4

Сотрудник, находясь в командировке, посетил выставку, связанную с деятельностью фирмы (вход бесплатный), приобрел нормативно-техническую литературу (500 руб.), организовал в ресторане встречу с представителями других организаций (5 000 руб.), с которыми он познакомился на выставке. Сотрудник пользовался услугами такси, в том числе при посещении выставки (50 руб.), при отъезде из города (500 руб.), а также при организации встречи в ресторане с представителями других организаций (300 руб.).

Расходы на проживание в гостинице составили 7 000 руб. Суточные - 400 руб. (100 руб. за 4 дня). Стоимость авиаперелета - 9 000 руб.

Хотя такси не относится к транспорту общего пользования, а услуги были оказаны не по доставке работников к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, фирма включила в состав налоговой базы стоимость услуг такси (кроме услуг во время деловой встречи в ресторане). Основанием для этого послужил открытый перечень прочих расходов пункта 1 статьи 264 НК РФ. Стоимость услуг составила 550 руб. (50 + 500).

К командировочным расходам были отнесены стоимость проживания, суточные и авиаперелет - 16 400 руб. (7 000 + 400 + 9 000).

Стоимость литературы (500 руб.) отнесена в состав прочих расходов на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса.

Расходы по организации деловой встречи относятся к представительским расходам и включаются в состав прочих расходов на основании пункта 2 статьи 264 Налогового кодекса. Их стоимость составила 5 300 руб. (5 000 + 300). Транспортное обеспечение представителей можно включить в налоговую базу, так как место проведения представительских мероприятий в соответствии с законодательством не имеет значения.

В бухгалтерском учете все расходы сотрудника отражены следующими проводками:

Дебет 10.9 Кредит 71 - 500 руб. - отражена стоимость приобретенной литературы;

Дебет 26 Кредит 10.9 - 500 руб. - стоимость приобретенной литературы списана в состав расходов;

Дебет 26 Кредит 71 - 22 250 руб. - отражены другие расходы командированного.

Судебно-арбитражная практика

Возможность включения транспортных расходов в прочие расходы организации подтверждены выводами, содержащимися в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 04.04.2005 г. N А29-1590/2004а, ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2007 г. N А05-11584/2006-31.

В то же время есть судебные решения, в которых затраты на услуги такси, оказанные сотрудникам в командировках, были отнесены к командировочным расходам (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.02.2005 г. N А56-17467/04).

Обратите внимание: суточные с 1 января 2008 года составят 700 руб.

И.А. Киселева,

руководитель налоговой практики компании МЭТР

"Налоговый учет для бухгалтера", N 8, август 2007 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Для упрощения примера все цены даны без НДС.