Налог на имущество по объектам, не прошедшим госрегистрацию (Ю.М. Лермонтов, "Налоговый учет для бухгалтера", N 8, август 2007 г.)

Налог на имущество по объектам, не прошедшим госрегистрацию

Какие объекты необходимо регистрировать?

Согласно 131 статье Гражданского кодекса право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. В частности, регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, оперативного управления, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты и иные права.

К недвижимым вещам относятся:

- земельные участки;

- участки недр;

- обособленные водные объекты;

- все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без соразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения;

- воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, а также иное имущество, законом отнесенное к недвижимому имуществу (ст. 130 ГК РФ).

Так, предприятие в целом, как имущественный комплекс, признается недвижимостью (ст. 132 ГК РФ).

Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.

Государственная регистрация удостоверяется свидетельством. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав.

В соответствии с пунктом 6 статьи 16 закона от 21.07.1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления. Данная расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав.

Когда принимать к учету?

Из положений Гражданского кодекса и пункта 8 статьи 258 Налогового кодекса следует, что недвижимое имущество не может быть принято к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств до подачи документов на государственную регистрацию права собственности в Едином государственном реестре прав.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, указанное имущество учитывается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". После отражения такого имущества в бухгалтерском учете на счетах 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности" оно будет подлежать обложению налогом на имущество.

Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 32н, предусмотрено, что продавец не может списать данный объект с баланса и признать выручку от его реализации в бухучете до перехода прав на объект недвижимого имущества. При этом вопрос о переходе права собственности решается исходя из норм гражданского законодательства. Следовательно, факт государственной регистрации прав является основанием для перевода покупателем в состав основных средств объекта недвижимого имущества при условии сформированной первоначальной стоимости основного средства (в том числе объектов незавершенного строительства, объектов недвижимого имущества, требующих капитальных вложений на реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение).

В то же время по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. Объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 г. N 91н (далее - Методические указания)).

Таким образом, данная норма во взаимодействии с пунктом 38 Методических указаний устанавливает право для руководителя организации принимать решение о принятии указанных выше объектов недвижимости к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Согласно письму Минфина России от 09.08.2006 г. N 03-06-01-04/154 передача документов на госрегистрацию прав собственности на законченный строительством объект недвижимости, введенный в эксплуатацию, является основанием для его учета в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства" и, следовательно, для признания его объектом налогообложения по налогу на имущество организаций в соответствии со статьей 374 Налогового кодекса.

Кроме того, сотрудники Минфина отметили, что государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, однако носит заявительный характер, в связи с чем, если учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для производства продукции , оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно подлежать налогообложению налогом на имущество организаций, поскольку такие факты, в соответствии с действующим законодательством, должны рассматриваться как уклонение от налогообложения (письма Минфина России от 06.09.2006 г. N 03-06-01-02/35, от 27.06.2006 г. N 03-06-01-02/28).

Поэтому, по мнению специалистов Минфина, если во время контрольных мероприятий налоговый орган обнаружит, что налог на имущество организации не был уплачен в связи с уклонением от госрегистрации прав на объект недвижимого имущества, то ее следует привлечь к уплате налога по статье 122 Налогового кодекса.

Обратите внимание (как подчеркнул Минфин): такие факты должны рассматриваться в качестве уклонения от налогообложения.

Аналогичная позиция выражена в письме ФНС России от 10.11.2006 г. N ММ-6-21/1094@.

Кроме того, статьей 19.21 КоАП РФ предусмотрены меры административной ответственности за уклонение от регистрации соответствующих прав на недвижимое имущество.

Заметим, что аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды.

Судебно-арбитражная практика

Позиция налоговой инспекции

Налоговая инспекция провела камеральную проверку уточненной декларации по налогу на имущество организаций за I квартал 2005 года. По ее итогам ИФНС вынесла решение и предложила налогоплательщику уплатить авансовые платежи по налогу на имущество и пени в порядке статьи 75 Налогового кодекса.

Основанием для доначисления налога и пени послужило то обстоятельство, что организация при исчислении налога на имущество не учла стоимость гаражей, переданных ей администрацией города на основании соответствующего распоряжения. Налогоплательщик, не согласившись с указанным решением, обратился в суд.

Выводы суда

Арбитражный суд отказался удовлетворить требования налогоплательщика. В соответствии с пунктом 1 статьи 373 Налогового кодекса российские организации являются плательщиками налога на имущество. Согласно пункту 1 статьи 374 Кодекса объектом налогообложения для них признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Таким образом, недвижимое имущество является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций. При этом критерием для отнесения недвижимого имущества к объектам налогообложения является необходимость его учета на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок организации и ведения бухгалтерского учета основных средств организаций определяется:

1. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом Минфина от 29.07.1998 г. N 34н.

2. Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина от 30.03.2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01).

3. Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина от 13.10.2003 г. N 91н (далее - Методические указания).

В соответствии с пунктами 4 и 5 ПБУ 6/01, пунктами 2 и 3 Методических указаний, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- использования в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом к основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Спорное имущество (гаражи) введено в эксплуатацию актом приемочной комиссии о приеме законченного строительства объекта в эксплуатацию от 30.08.2004 г. и передано налогоплательщику на баланс распоряжением администрации города от 29.03.2004 г. Право собственности на данное недвижимое имущество в установленном порядке зарегистрировано не было.

Однако суд пришел к выводу, что эксплуатируемые налогоплательщиком гаражи, не прошедшие государственную регистрацию и принятые к бухгалтерскому учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", являются основными средствами, поскольку отвечают требованиям, перечисленным в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету.

При этом суд указал, что факт отсутствия госрегистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на оформление имущества в собственность, не является основанием для освобождения его от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, предусмотренном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 г. N Ф04-3365/2006(23141-А27-40)).

Комментарии и рекомендации

В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу о том, что отсутствие государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты налога на имущество организаций, поскольку такая регистрация зависит только от действий (бездействия) налогоплательщика по своевременному обращению в регистрирующий орган с соответствующим заявлением.

При этом суд сослался на то, что спорное имущество отвечает всем требованиям, перечисленным в пункте 4 ПБУ 6/01, как условий принятия организацией к бухгалтерскому учету актива в качестве основных средств.

Аналогичный вывод содержится также в постановлении ФАС Поволжского округа от 31.05.2006 г. по делу N А12-30698/05-С51. Суд указал на то, что непринятие налогоплательщиком мер по государственной регистрации права собственности на здание не является основанием для исключения здания из объектов основных средств, поскольку в соответствии с пунктом 52 Методических указаний по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, амортизация по ним начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 01.02.2006 г по делу N А57-4150/05-16 суд отметил, что налоговое законодательство связывает возникновение обязанности по уплате налога на имущество в качестве объектов ОС на балансе налогоплательщика в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, а не с фактом государственной регистрации прав на это имущество.

В других постановлениях судьи, также принимая сторону налоговых органов, подчеркнули, что законодательством о бухгалтерском учете не установлено как обязательное условие для отражения имущества в бухгалтерском учете в качестве основного средства наличие государственной регистрации права собственности на введенное в эксплуатацию и фактически используемое налогоплательщиком в производственной деятельности недвижимое имущество (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 04.09.2006 г. N Ф08-3930/2006-1681А, ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2006 г. по делу N А38-5824/-17/499-2005, от 21.08.2006 г. по делу N А38-5823-17/496-2005, от 21.08.2006 г. по делу N А38-5822-17/495-2005, от 21.08.2006 г. по делу N А38-5821-17/497-2005, от 21.08.2006 г. по делу N А38-5820-17/498-2005).

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.06.2006 г. N Ф04-2893/2005(23120-А70-26) арбитражный суд отметил, что отсутствие документа, подтверждающего госрегистрацию прав на недвижимое имущество, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого приобретателя и пользователя имуществом, не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты налога на имущество за время его фактического пользования.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.11.2006 г. N АЗЗ-30897/05-Ф02-5873/06-С1 арбитражный суд счел, что внесенное в качестве дополнительного вклада в уставный капитал налогоплательщика здание, не прошедшее государственную регистрацию и принятое к бухгалтерскому учету на счете 01 "Основные средства", является основным средством, поскольку отвечает требованиям, перечисленным в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету. Последующее отражение объекта на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" не имеет правового значения , поскольку здание подлежало отражению на счете 01. При этом суд также указал, что факт отсутствия государственной регистрации не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, предусмотренном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10.05.2006 г N Ф04-2395/2006(22105-А27-37) арбитражный суд счел, что налогоплательщик неправомерно уменьшил в уточненной декларации налогооблагаемую базу на стоимость переданных ему гаражей, отклонив довод налогоплательщика об отсутствии зарегистрированного права собственности налогоплательщика в отношении переданных ему гаражей и непринятии на бухгалтерский учет. Суд указал на то, что отсутствие правоустанавливающих документов на объекты недвижимости не исключает обязанности по постановке их на бухгалтерский учет, а также исчисления и уплату налога на имущество.

В то же время в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2006 г. N А21-6045/2005 арбитражный суд отклонил довод налоговой инспекции о том, что затраты налогоплательщика на реконструкцию комплексного нефтетерминала, учитываемые в составе капитальных вложений на счете 08 до перевода их в состав основных средств, подлежат обложению налогом на имущество, так как данный объект передан заказчику по акту приемки в эксплуатацию. Как указал суд, в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, амортизация начисляется в общем порядке. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве ОС после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Следовательно, объекты недвижимости, принятые после капитального строительства, введенные в эксплуатацию, документы по которым не переданы на государственную регистрацию, учтенные организацией на счете 08, не могут рассматриваться как объекты налогообложения по налогу на имущество.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2007 г. N Ф04-1861/2006(29005-А27-33) арбитражный суд пришел к выводу, что наступление налоговой ответственности по статье 119 Налогового кодекса за несвоевременное представление декларации по налогу на имущество не может быть поставлено в зависимость от действий организации по постановке на учет в ИФНС по месту возникновения объекта налогообложения, поскольку такая постановка зависит только от его действий (бездействия).

Обратное позволяло бы недобросовестному плательщику неограниченно долгое время уклоняться от постановки на учет и от своевременного отчета об имеющихся объектах налогообложения и уплаченных суммах налогов и сборов. По мнению суда, с момента постановки на балансовый учет недвижимого имущества, оно становится объектом налогообложения, в связи с чем у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество, постановке на учет в налоговых органах и представлению декларации.

При этом суд отклонил ссылку на то, что согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 23, пункту 1 статьи 83 и пункту 5 статьи 83 Налогового кодекса налогоплательщик обязан принимать меры по постановке на налоговый учет по месту нахождения имущества только после поступления в налоговый орган сведений от органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, поскольку представление регистрирующим органом сведений о возникших правах на недвижимое имущество и сделках с ним также поставлено в зависимость от действий налогоплательщика по своевременному обращению в регистрирующий орган с соответствующим заявлением.

* * *

По нашему мнению, судебная практика по данному вопросу может повторить практику разрешения споров об уплате земельного налога, когда, несмотря на то, что организация не принимала мер к оформлению права собственности на земельный участок, арбитражные суды все же признавали правомерность взыскания земельного налога, указывая, что налогоплательщик сознательно не оформляет документы о праве собственности для уклонения от уплаты налога.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Налоговый учет для бухгалтера", N 8, август 2007 г.