Вопрос: Организация выполняет функции заказчика-застройщика при строительстве жилого дома, первый этаж которого будет отдан под коммерческую недвижимость. На начальном этапе строительства, не получив разрешения на строительство всего объекта в целом, а только на нулевой уровень, организация не имеет права привлекать средства дольщиков. Поэтому строительство ведется за счет собственных и заемных денежных средств. С какой суммы организация должна уплачивать НДС на начальном этапе строительства? ("Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.)

Организация выполняет функции заказчика-застройщика при строительстве жилого дома, первый этаж которого будет отдан под коммерческую недвижимость. На начальном этапе строительства, не получив разрешения на строительство всего объекта в целом, а только на нулевой уровень, организация не имеет права привлекать средства дольщиков. Поэтому строительство ведется за счет собственных и заемных денежных средств (по сути, организация на начальном этапе строительства является единственным инвестором). Планируется, что до окончания строительства на все площади в здании будут заключены договоры долевого участия либо инвестиционные договоры (на коммерческую недвижимость). Оформлять часть площадей готового объекта в собственность предприятие не планирует.

С какой суммы организация должна уплачивать НДС на начальном этапе строительства, то есть можно ли говорить о возникновении обязанности по начислению НДС со стоимости СМР для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 НК РФ)? Если да, то каким образом внести изменения в суммы ранее начисленного налога после заключения договоров долевого участия, когда заказчик-застройщик перестанет быть инвестором?

К сожалению, из вопроса неясно, как осуществляется строительство - самостоятельно или с привлечением подрядчика, поэтому будем рассматривать проблему с разных сторон. В том случае, когда застройщик строительство не ведет, а привлекает для этого стороннюю организацию, имеющую соответствующую лицензию, что допускается законодательством о долевом участии в строительстве (п. 1 ст. 4 Федерального закона N 214-ФЗ*(1)), объекта налогообложения "выполнение СМР для собственного потребления" у него не возникает. Эту точку зрения разделяет и финансовое ведомство (Письмо Минфина РФ от 02.11.2006 N 03-04-10/19).

Не все так однозначно, когда объект возводится смешанным способом (одновременно силами застройщика и подрядчика). Споры относительно порядка определения налоговой базы возникли после обнародования "скандального" Письма Минфина РФ от 16.01.2006 N 03-04-15/01, в котором приведена следующая трактовка п. 2 ст. 159 НК РФ: налоговая база по НДС определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, выполненных как собственными силами налогоплательщика, так и подрядными организациями.

Следовать этим разъяснениям Минфина, на наш взгляд, не стоит. Давая такую рекомендацию, мы основываемся на следующем. Как известно, в законодательстве РФ о налогах и сборах не определено понятие "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления", поэтому по правилам ст. 11 НК РФ применять его надо в том значении, в котором оно используется в других отраслях законодательства. Росстат, документами которого в данном случае можно пользоваться (это мнение выражено в Письме ФНС РФ от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 "О порядке определения налоговой базы по НДС") - Постановлением от 17.01.2007 N 6, внес ряд существенных корректировок в Порядок заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации", утвержденный Постановлением Росстата от 16.12.2005 N 101, и ввел их в действие начиная с отчета за 2006 год. В пункте 10 Постановления N 6 указано, что если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняют подрядные организации, то эти работы в строку 44 "Произведено строительно-монтажных работ для собственного потребления (хозяйственным способом), не включаются. К слову сказать, аналогичные указания статистическая служба давала и раньше, установив правила заполнения статистических форм (например, в Постановлении Госкомстата России от 01.12.2003 N 105).

Многочисленные примеры из арбитражной практики также свидетельствуют о справедливости сказанного нами. Мотивировка судей, рассматривающих споры о налогообложении СМР, выполненных хозспособом, как правило, сводится к тому, что в рамках применения пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ к работам, выполненным для собственного потребления, относятся строительные и монтажные работы для собственных нужд, выполненные хозяйственным способом непосредственно налогоплательщиком. При выполнении названных работ силами подрядных организаций объект налогообложения отсутствует, поскольку стоимость услуг таких организаций включает в себя НДС, соответственно, включение заказчиком стоимости услуг в налоговую базу приведет к двойному налогообложению (постановления ФАС ЦО от 19.03.2007 N А54-3559/2006С8, ФАС УО от 26.02.2007 N Ф09-887/07-С2, ФАС ДВО от 18.10.2006 N Ф03-А80/06-2/3484, ФАС ЗСО от 17.05.2006 N Ф04-2743/2006(22512-А03-34) и от 25.01.2007 N Ф04-9238/2006(30400-А67-31), ФАС СЗО от 18.04.2006 N А26-8363/2005-28 и др.).

Подытоживая наши рассуждения, подчеркнем, что объект обложения НДС, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, может возникнуть у организации в данном случае только при самостоятельном выполнении строительных работ. Однако это не единственное условие. Немаловажным моментом является также и цель работ, связанных со строительством. Как следует из вопроса, после получения в установленном порядке разрешения на основной этап строительства жилого дома и выполнения других требований, предусмотренных законодательством, таких как опубликование, размещение и (или) представление проектной декларации, организация будет привлекать денежные средства дольщиков по договорам долевого участия. Оставлять в своей собственности построенные объекты недвижимости не планируется. Вспомним нормы законодательства о долевом строительстве.

По договору участия в долевом строительстве застройщик обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить многоквартирный дом и после получения разрешения на его ввод в эксплуатацию передать участникам долевого строительства (дольщикам) квартиры в этом доме. Участник долевого строительства обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять квартиру при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома (п. 1 ст. 4 Федерального закона N 214-ФЗ). По окончании строительства право собственности на квартиры возникает у дольщиков (п. 2 ст. 3 Федерального закона N 214-ФЗ). Таким образом, деятельность организации связана со строительством объектов для дольщиков, а не для себя, значит, платить НДС, как при выполнении СМР для собственного потребления, не следует.

Вполне очевидно, что в период подготовки к строительству застройщик несет различные затраты, связанные с оформлением земельного участка в собственность или в аренду, по освобождению территории от имеющихся на ней строений, по подготовке разрешительной документации. Кроме того, по заявлению застройщика, ему могут выдать разрешение на отдельный этап строительства, например, на выполнение работ "нулевого цикла" (земляные работы, возведение фундаментов, стен и перекрытий над техническими подпольями и т.п.), что имеет место и в рассматриваемой ситуации. Такая возможность предусмотрена ч. 12 ст. 51 Градостроительного кодекса. То есть фактически он начинает стройку значительно раньше, чем появляется первый дольщик. Тем не менее, это не означает, что выполненные за свой счет работы на первоначальном этапе строительства нужно расценивать как произведенные для собственных нужд и на этом основании облагать НДС. Они напрямую связаны со строительством жилого дома, поэтому включаются в его сметную стоимость и покрываются в дальнейшем за счет средств дольщиков.

Несколько отвлекаясь от темы, напомним, что аккумулированные на счетах организации-застройщика средства участников долевого строительства относятся к средствам целевого финансирования, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Однако для этого они должны использоваться строго по назначению, определенному источником финансирования, в данном случае дольщиком. Иначе их придется обложить налогом на прибыль (п. 14 ст. 250 НК РФ). Поэтому считаем не лишним в заключаемых организацией договорах долевого участия указать, что поступающие средства направляются, в том числе, на возмещение затрат застройщика по нулевому циклу строительства.

Возможна ситуация, когда строительство будет профинансировано дольщиками не в полном объеме, значит, ряд объектов застройщик построит за счет собственных средств. Тогда оформленные в собственность квартиры будут проданы застройщиком по договорам купли-продажи. Велика ли вероятность, что налоговики сочтут данные работы выполненными для собственного потребления, при условии если строительство вела не подрядная организация? На наш взгляд, нет.

Согласно Постановлению Росстата N 6 к строительно-монтажным, выполненным хозяйственным способом, строительные организации относят работы, направленные на создание их собственной производственной базы или, например, на реконструкцию административно-хозяйственных зданий. По правилам бухгалтерии затраты на выполнение данных работ после списания со счета капитальных вложений, формируют первоначальную стоимость построенных объектов (или увеличивают ее при реконструкции) и учитываются на счете 01 "Основные средства". Если построенные объекты подлежат продаже, они принимаются к учету в состав материально-производственных запасов как готовая продукция (п. 2 ПБУ 5/01*(2)). Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина РФ от 18.05.2006 N 07-05-03/02. То есть отличительной чертой строительства хозспособом является возведение объектов исключительно для использования в деятельности предприятия, а не для продажи.

Заметьте, что при ответе на вопрос, мы избегали упоминания об инвестиционном договоре. Это вызвано тем, что из Федерального закона N 214-ФЗ следует несколько важных выводов. Во-первых, если жилые или нежилые помещения и общее имущество в доме после завершения строительства подлежат передаче в собственность разных лиц (физических и юридических), то участники инвестирования обязаны заключить договор долевого участия. И наоборот, если после сдачи в эксплуатацию многоквартирный дом будет оформлен в собственность одного лица (организации или индивидуального предпринимателя), то такой договор нужно заключать в порядке, предусмотренном Гражданским кодексом РФ и Законом об инвестиционной деятельности*(3).

Во-вторых, речь об инвестиционном договоре может идти, если предметом договора на строительство является не помещение как объект гражданских прав, а дом в целом либо объекты производственного значения. Это предусмотрено п. 3 ст. 1 и п. 1 ст. 2 Федерального закона N 214-ФЗ.

Таким образом, в данной ситуации заключение инвестиционных договоров, пусть даже на коммерческую недвижимость в строящемся многоквартирном доме, на наш взгляд, неправомерно.

С.А. Скобелева

1 июля 2007 г.

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ".

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(3) Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".