Вопрос: Организация выполняет функции заказчика-застройщика при строительстве жилого дома, первый этаж которого будет отдан под коммерческую недвижимость. Не получив разрешения на строительство всего объекта в целом, а только на нулевой уровень, организация не имеет права привлекать средства дольщиков. Строительство ведется за счет собственных и заемных денежных средств. С какой суммы организация должна начислить НДС на этапе заключения договоров долевого участия и (или) инвестиционных договоров, в которых будет прописано, что услуги по содержанию службы заказчика-застройщика составляют 1,1% от общей суммы договора? ("Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.)

Организация выполняет функции заказчика-застройщика при строительстве жилого дома, первый этаж которого будет отдан под коммерческую недвижимость. На начальном этапе строительства, не получив разрешения на строительство всего объекта в целом, а только на нулевой уровень, организация не имеет права привлекать средства дольщиков. Поэтому строительство ведется за счет собственных и заемных денежных средств (по сути, организация на начальном этапе строительства является единственным инвестором). Планируется, что до окончания строительства на все площади в здании будут заключены договоры долевого участия либо инвестиционные договоры (на коммерческую недвижимость). Оформлять часть площадей готового объекта в собственность предприятие не планирует.

С какой суммы организация должна начислить НДС на этапе заключения договоров долевого участия и (или) инвестиционных договоров, в которых будет прописано, что услуги по содержанию службы заказчика-застройщика составляют 1,1% от общей суммы договора?

В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона N 214-ФЗ цена договора участия в долевом строительстве может быть определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика. В Письме МНС РФ от 21.02.2003 N 03-1-08/638/17-Ж751 указано, что деятельность заказчика-застройщика по выполнению функций, связанных с организацией строительства, в том числе технического надзора, в целях налогообложения рассматривается как оказание услуг независимо от применяемого налогоплательщиком порядка отражения операций на счетах бухгалтерского учета и источника финансирования и подлежит обложению НДС на общих основаниях. Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина РФ от 12.07.2005 N 03-04-01/82.

День поступления оплаты в счет предстоящего оказания услуг является моментом определения налоговой базы по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Следовательно, с полученных от дольщиков денежных средств, в части услуг заказчика-застройщика (1,1% от общей суммы договора), организация должна исчислять и уплачивать в бюджет НДС, применяя расчетную ставку 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). На дату реализации оказанных заказчиком-застройщиком услуг по организации строительства и, соответственно, начисления НДС на оказанные услуги исчисленный и уплаченный ранее в бюджет налог с полученного аванса может быть принят к вычету на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ.

Вопреки мнению целого ряда специалистов о том, что объект налогообложения от реализации услуг заказчика-застройщика может возникнуть только после окончания строительства объекта, сформировавшемуся, в основном, благодаря появившемуся в информационных базах Постановлению ФАС МО от 31.10.2003 N КА-А41/8563-03, мы не исключаем и другие варианты. Например, в учетной политике как для бухгалтерского учета, так и в целях исчисления НДС можно предусмотреть, что датой реализации услуг заказчика-застройщика по организации строительства и техническому надзору считается дата включения соответствующих затрат в выполненный объем капитальных вложений. Такой подход представляется нам более удобным с точки зрения ведения учета у заказчика-застройщика.

Что касается сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), использованных организацией для осуществления деятельности в качестве заказчика-застройщика, то она вправе принимать их к вычету в общеустановленном порядке на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ при выполнении условий, перечисленных в п. 1 ст. 172 НК РФ.

Особого внимания заслуживает ситуация, когда застройщик строит многоквартирный дом путем выполнения строительно-монтажных работ своими силами или своими силами с привлечением других лиц. В данном случае он совмещает также функции подрядчика (генподрядчика) по строительству объекта и на основании пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ получаемые от участников долевого строительства денежные средства включает в налоговую базу как авансовые платежи, перечисленные в счет предстоящего выполнения работ. Об этом сказано в Письме Минфина РФ от 12.07.2005 N 03-04-01/82.

Мы считаем мнение чиновников правильным. Дело в том, что застройщик фактически осуществляет строительную деятельность, в отношении которой гл. 21 НК РФ не предусмотрено никаких преференций. А то, что строительство будет вестись на деньги участников долевого строительства, на наш взгляд, в целях применения законодательства о НДС, решающей роли не играет. Спорить с этой позицией не стоит и потому, что вместе с обязанностью исчислять НДС застройщик, осуществляя облагаемые НДС операции, может возмещать из бюджета суммы налога, предъявленные ему по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР. В целях налогообложения прибыли поступающие от дольщиков деньги, по нашему мнению, как средства целевого финансирования не рассматриваются, а до принятия выполненных СМР они должны считаться полученной предоплатой за строительные работы. Облагаемая налогом выручка будет признаваться на дату реализации СМР в общеустановленном порядке.

Справедливости ради приведем и другое мнение по затронутой проблеме. ФАС ВВО в Постановлении от 06.02.2007 N А11-2308/2006-К2-19/223 поддержал налогоплательщика, не обложившего НДС денежные средства, поступившие от дольщиков на основании договоров долевого участия в строительстве жилых домов, несмотря на то что он выступал в роли заказчика-застройщика и генерального подрядчика. Суд пришел к выводу о том, что по своей природе полученные предприятием денежные средства являлись инвестиционными, и назначение денег как вклада в долевое строительство в результате того, что организация являлась одновременно и заказчиком, и подрядчиком, не изменилось. Поэтому в силу положений пп. 4 п. 3 ст. 39 и п. 2 ст. 146 НК РФ данные суммы не являются полученными от реализации товаров (работ, услуг) и не могут учитываться при исчислении НДС. Тем налогоплательщикам, которым ближе эта позиция, напомним, что права на возмещение НДС при выполнении СМР у них не будет. Поэтому стоит взвесить все "за" и "против", перед тем как решиться действовать вопреки официальной точке зрения.

С.А. Скобелева

1 июля 2007 г.

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.