Расходы на НИОКР. Арбитражная практика (Г.Ч. Разина, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2007 г.)

Расходы на НИОКР. Арбитражная практика

Пунктом 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) установлен порядок отнесения для целей налогообложения прибыли расходов налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР), относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).

При этом следует иметь в виду, что положения пункта 2 статьи 262 НК РФ не распространяются на расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика).

Указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов.

Далее рассмотрим спор между организацией и территориальным налоговым органом по поводу правильности заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль за I полугодие 2006 г., содержание которого оформлено в виде Жалобы в вышестоящий налоговый орган. Отметим, что изменения, внесенные в форму налоговой декларации по налогу на прибыль организации Приказом Минфина России от 09 января 2007 г. N 1 отражения расходов на НИОКР не коснулись.

Пример

Основным видом деятельности ЗАО "Институт" является проведение научных исследований и разработок в качестве исполнителя (генерального подрядчика) по договорам с генеральными заказчиками. Для проведения указанных работ ЗАО "Институт" привлекает другие сторонние организации в качестве субподрядчиков.

Именно для выполнения вышеуказанных исследований в I полугодии 2006 г. были выполнены работы организациями - субподрядчиками на сумму 10 271 133 руб.

Результаты этих работ использовались для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, по мнению организации, ЗАО "Институт" правомерно включило данные расходы в налоговую декларацию по налогу на прибыль за I полугодие 2006 г.

По данным организации, ЗАО "Институт" в декларации по налогу на прибыль за I полугодие 2006 г. по строке 042 Приложения N 2 к Листу 02 "Расходы на НИОКР" (в составе косвенных расходов всего по стр. 040 Приложения N 2 к Листу 02) отразило 10 271 133 руб. - стоимость научно-исследовательских работ по договорам с соисполнителями - субподрядчиками.

Мнение налогоплательщика

Как следует из Жалобы при принятии Решения по результатам камеральной проверки декларации по налогу на прибыль за I полугодие 2006 г. ЗАО "Институт" Инспекция неправомерно исходила из содержания пункта 2 статьи 262 НК РФ, согласно которому расходы налогоплательщика на научные исследования равномерно включаются им в состав прочих расходов в течение двух лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

По мнению организации, Инспекция приняла ошибочное Решение, так как в данном случае пункт 2 статьи 262 НК РФ не применяется, в связи с тем, что согласно пункту 4 статьи 262 НК РФ положения пункта 2 статьи 262 НК РФ не распространяются на расходы на проведение научных исследований в организациях, выполняющих научные исследования в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). У таких организаций указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение дохода.

Кроме того, при рассмотрении Жалобы ЗАО "Институт" представлено объяснение, в котором сообщается, что в налоговой декларации по налогу на прибыль за I полугодие 2006 г. допущена ошибка при заполнении строки 042 Приложения N 2 к Листу 02. По этой строке не должно быть цифровых показателей, отличных от "0" (нуля).

Документальное обоснование

В ходе рассмотрения Жалобы проанализирована декларация по налогу на прибыль ЗАО "Институт" за I полугодие 2006 г., бухгалтерская отчетность за I полугодие 2006 г. (в том числе - форма N 2) и документы, представленные Инспекцией и организацией для рассмотрения Жалобы.

При рассмотрении указанных документов установлено следующее.

По Листу 02 декларации по налогу на прибыль за I полугодие 2006 г. по строке 250 не отражена сумма исчисленного налога в связи с наличием убытка по строке 060 Листа 02 в размере 11 857 675 руб. и отсутствием налоговой базы по строкам 100 и 120 Листа 02.

Следовательно, согласно статье 286 НК РФ отсутствуют авансовые платежи на III квартал 2006 г.

Сумма исчисленного налога за I полугодие 2006 г. (стр. 180 Листа 02) равна "0" (нулю). Этот же "0" (ноль) отражен по строкам 270 (сумма налога на прибыль к доплате) и 290 (сумма ежемесячных авансовых платежей на III квартал 2006 г.) Листа 02 за I полугодие 2006 г.

Убыток по строке 060 Листа 02 за I полугодие 2006 г. ЗАО "Институт" в размере 11 857 675 руб. сложился в результате превышения на 12 229 724 руб. расходов, уменьшающих доходы от реализации (стр. 030 Листа 02 = 45 550 726 руб. или стр. 110 приложения N 2 Листа 02 = 45 550 726 руб.) над доходами от реализации (стр. 040 приложения N 1 к Листу 02 = 33 321 002 руб.) (или над выручкой от реализации работ (услуг) собственного производства (стр. 010 приложения N 2 к Листу 02 = 33 321 002 руб.)).

По стр. 010 приложения N 2 к Листу 02 отражена сумма прямых расходов, относящаяся к реализованным работам, услугам, - 9 939 589 руб.

По стр. 040 приложения N 2 к Листу 02 отражена сумма косвенных расходов всего - 35 592 635 руб., из них: 26 823 руб. - суммы налогов и сборов, 10 271 133 руб. - расходы на НИР и остальные косвенные расходы - 25 294 679 руб.

Причем основная сумма убытка за I полугодие 2006 г. в размере 11 857 675 руб. сложилась из расходов на НИР (стр. 042 Приложения N 2 к Листу 02) в сумме 10 271 133 руб. и остальных косвенных расходлов.

При этом в бухгалтерском учете (форма N 2) по стр. 010 гр. 3 отражена совпадающая с налоговой выручка от продажи товаров (продукции, работ, услуг) (за минусом НДС) в сумме 33 321 000 руб., а себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг), равная 32 070 000 руб. (стр. 020 гр. 3) в бухгалтерском учете меньше на 13 480 726 руб., чем в налоговом учете (стр. 030 Листа 02 = 45 550 726 руб.).

В целом в бухгалтерском учете по стр. 140 гр. 3 формы N 2 за I полугодие 2006 г. ЗАО "Институт" отражена прибыль до налогообложения в размере 343 тыс. руб. при наличии убытка по строке 060 Листа 02 за I полугодие 2006 г. в размере 11 857 675 руб.

В ходе рассмотрения Жалобы ЗАО "Институт" представил пояснения расхождений в определении суммы финансового результата по данным бухгалтерского и налогового учета.

Наличие прибыли в бухгалтерском учете и убытка в налоговом объясняется тем, что косвенные затраты по договорам с субподрядчиками на выполнение НИР в размере 10 271 133 руб. приняли участие в формировании налогового убытка, но не приняли участие в формировании бухгалтерской прибыли за I полугодие 2006 г., так как выручка по этим договорам в доходы от реализации для целей бухгалтерского и налогового учета за 6 месяцев 2006 г. не вошла.

Также при рассмотрении Жалобы организацией представлены за I полугодие 2006 г. приказ "Об учетной и налоговой политике на 2006-2007 гг.", регистры бухгалтерского и налогового учета (журналы проводок по счетам 20, 60 "Затраты на производство: расходы на НИР (контрагенты)", оборотно - сальдовые ведомости по счетам 20, 60, 62, 90.1, 91.2 и пр., а также первичные документы (в том числе договоры с генеральными заказчиками с указанием организаций - контрагентов (субподрядчиков), в рамках которых выполнялись НИР - работы на сумму 10 271 133 руб. силами организаций - субподрядчиков, акты сдачи - приемки научно - технической продукции к договорам с контрагентами (субподрядчиками)) на сумму выполненных в I полугодие 2006 г.работ в размере 10 271 133 руб.

Нормативная база

В соответствии со статьей 286 НК РФ налог на прибыль организаций определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 НК РФ.

Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Согласно пункту 2 статьи 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение двух лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Как уже отмечалось выше, расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.

При этом положения пункта 2 статьи 262 НК РФ не распространяются на расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика).

Указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов.

Прибылью для целей исчисления налога на прибыль для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Статьей 249 НК РФ определены доходы, учитываемые при исчислении базы по налогу на прибыль. Согласно названной статье к ним относятся доходы от реализации товаров и внереализационные доходы, за исключением закрытого перечня доходов, поименованных в статье 251 НК РФ.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов указанные поступления признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Если организация применяет метод начисления, то в соответствии со статьей 271 НК РФ, определяющей порядок признания доходов при названном методе, по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ независимо от фактического поступления средств в их оплату.

Согласно статье 252 НК РФ расходами для целей главы 25 НК РФ признаются любые затраты, экономически оправданные и документально подтвержденные, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 272 НК РФ установлен порядок признания расходов при методе начисления.

В соответствии с этой статьей расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В случае, если сделка не содержит таких условий, и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 253 НК РФ установлено, что к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе материальные расходы.

Статьей 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, отнесены затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Вместе с тем в целях обложения налогом на прибыль расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Таким образом, если подрядчик (субподрядчик) привлечен для выполнения отдельных операций и расходы, связанные с оплатой его работ, соответствуют критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, то при исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе учесть затраты на оплату услуг подрядчика (субподрядчика) в полном объеме.

При этом пунктом 2 статьи 272 НК РФ определено, что датой осуществления материальных (косвенных) расходов в виде услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

Таким образом, организация, определяющая доходы и расходы по методу начисления и осуществляющая на платной основе НИР и ОКР в качестве генерального подрядчика (исполнителя) по договорам с субподрядчиками (соисполнителями) в рамках контрактов (договоров) об оказании этих услуг с организациями - генеральными заказчиками этих НИР и ОКР вправе признать для целей налогообложения прибыли материальные расходы в части стоимости выполненных субподрядчиками в текущем отчетном (налоговом) периоде работ, переданных и принятых на основании актов, оформленных в соответствии с действующим законодательством РФ (в том числе статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).

При этом следует учесть порядок формирования прямых и косвенных расходов при выполнении научно - исследовательских работ согласно положениям статей 318-319 НК РФ.

Федеральный закон от 06 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внес изменения в статью 318 НК РФ, которые вступили в силу с 15 июля 2005 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

В соответствии с нормой статьи 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Минфин России Письмом от 20 февраля 2006 г. N 03-03-02/42 разъяснил, что организация вправе установить один или несколько отдельных элементов прямых расходов в своей учетной политике для целей налогообложения в зависимости от своего производственного процесса с применением экономически обоснованных показателей.

Кроме того, статьей 319 НК РФ предусмотрено, что в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению конкретного вида продукции (работ, услуг) невозможно, то налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Из совокупности указанных обстоятельств, по мнению ФНС России, следует, что в соответствии с налоговым законодательством организации имеют не право выбора отдельных категорий прямых расходов для признания их в целях налогообложения в качестве прямых расходов, а обязанность определить в учетной политике применительно к конкретному производству экономически оправданный перечень прямых расходов, непосредственно связанных с выпуском определенных видов продукции (работ, услуг), а также установить экономически обоснованный критерий распределения иных производственных расходов между видами продукции.

Согласно статье 3 Закона N 129-ФЗ достоверность экономических показателей о деятельности организаций и ее имущественном положении обеспечивается применением правил, установленных законодательством о бухгалтерском учете. Пояснениями к счету 20 Инструкции по применению плана счетов расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг определяются как прямые. При этом при исчислении финансового результата деятельности организация использует порядок распределения прямых расходов на завершенное производство, обеспечивающий соответствие осуществленных расходов изготовленной продукции.

Следовательно, отступать от используемого в бухгалтерском учете перечня прямых расходов организация имеет право в случае, если применяемый в бухгалтерском учете способ формирования прямых расходов и их распределения на остатки незавершенного производства и выпущенную продукцию искажает экономические показатели деятельности организации (основание: Письмо ФНС России от 04 мая 2006 г. N 02-1-07/41).

Таким образом, только налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (основание: Письмо Минфина России от 26 января 2006 г. N 03-03-04/1/60).

Налогоплательщику, выполняющему работы в качестве генерального подрядчика или субподрядчика, не дано право одноразового признания осуществленных прямых расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (в данном случае - в I полугодие 2006 г.).

При этом дату признания доходов от выполнения НИР и ОКР в рамках договоров с Генеральными заказчиками организация - генеральный подрядчик (исполнитель) должна определить самостоятельно, руководствуясь указанными выше положениями статьи 271 НК РФ и условиями договоров (контрактов), заключенных с субподрядчиками.

По статье 289 НК РФ налогоплательщик обязан представлять налоговые декларации по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного и налогового периода в налоговые органы в порядке, предусмотренном данной статьей.

Таким образом, в результате рассмотрения жалобы выяснено, что ЗАО "Институт" в отношении НИР на сумму 10 271 133 руб. выступает в качестве исполнителя и для него применяется положение пункта 4 статьи 262 НК РФ.

Исходя из изложенного, следует признать неправомерными действия Инспекции в части признания в Решении неверным уменьшения организацией налоговой базы по налогу на прибыль на расходы по НИОКР в сумме 10 271 133 руб. за I полугодие 2006 г. на основании применения пункта 2 статьи 262 НК РФ и предложения Инспекцией распределить указанную сумму расходов на 2-3 года (в зависимости от результата исследований) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (этапы исследований).

Расходы в сумме 10 271 133 руб. за I полугодие 2006 г. могут участвовать в формировании учитываемых для целей исчисления налога на прибыль расходов в налоговой декларации по налогу на прибыль за I полугодие 2006 г. по стр. 040 приложения N 2 к Листу 02 (косвенные расходы всего) с учетом их распределения пропорционально доходам , и не должны отражаться по стр. 042 приложения N 2 к Листу 02.

В ходе рассмотрения Жалобы дополнительно установлено следующее:

- организацией нарушен пункт 1 статьи 272 НК РФ и статьи 318-319 НК РФ:

Согласно Приказу об учетной и налоговой политике на 2006 г. для расчета налога на прибыль ЗАО "Институт" использует метод начисления. При этом с 01 января 2006 г. из состава прямых расходов в целях налогового учета организацией неправомерно без экономического обоснования исключены суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Тем самым завышены расходы за I полугодие 2006 г. на сумму амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг), списанную в расходы сразу, без распределения на незавершенное производство (сумма начисленной амортизации за отчетный период составила 1 932 016 руб. (стр. 400 приложения N 2 к Листу 02).

ЗАО "Институт" неправильно учитывает в налоговом учете прямые расходы (без распределения на остатки НЗП);

- организацией нарушен пункт 2 статьи 271 НК РФ:

Институт при формировании выручки за отчетные (I квартал - I полугодие 2006 г.) периоды 2006 г. не использует положения пункта 2 статьи 271 НК РФ - принцип равномерности признания доходов и расходов (прямых и косвенных) и принцип формирования расходов (прямых и косвенных) по работам (услугам) с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом (где договорами не предусмотрена поэтапная сдача работ);

- организацией нарушен пункт 1 статьи 252, статья 313 НК РФ и статья 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете":

не во всех актах сдачи-приемки научно-технической продукции с субподрядчиками имеют место даты сдачи-приемки работ из суммы 10 271 133 руб. за I полугодие 2006 г.

Вывод

Из изложенного следует, что действия Инспекции в отношении Решения в части налога на прибыль за I полугодие 2006 г. неправомерны.

Но при этом налоговая база налоговая база ЗАО "Институт" за 9 месяцев 2006 г. (в том числе авансовые платежи на III квартал 2006 г.) подлежит пересчету с учетом вышеизложенных замечаний.

Г.Ч. Разина

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2007 г.