О командировках за пределы Российской Федерации (Т. Панченко, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 7, апрель 2007 г.)

О командировках за пределы Российской Федерации

С развитием рыночных отношений в Российской Федерации происходит постоянное расширение внешнеэкономических связей российских организаций и предприятий с партнерами из дальнего и ближнего зарубежья. Для ведения переговоров, заключения контрактов, приемки приобретаемого имущества и в иных целях представители российских организаций нередко выезжают в зарубежные командировки.

Зарубежной командировкой считается поездка сотрудника по приказу руководства за границу Российской Федерации. Под зарубежными командировками понимаются все командировки за пределы Российской Федерации, в том числе и в государства-участники Содружества Независимых Государств (страны СНГ).

Командировки подразделяются на краткосрочные - продолжительностью до 40 дней, не считая времени нахождения в пути, и длительные - продолжительностью от 40 дней и до одного года, не считая времени нахождения в пути.

Сотрудники организаций могут выехать в служебную командировку по загранпаспорту.

Паспорт выдается гражданину Российской Федерации по его письменному заявлению, поданному лично или через его законного представителя, органом внутренних дел. Паспорт может быть выдан российскому гражданину и Министерством иностранных дел Российской Федерации по письменному заявлению гражданина, поданному через организацию, направляющую его за пределы территории Российской Федерации и зарегистрированную в Министерстве иностранных дел Российской Федерации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Для того чтобы получить визы, российской организации потребуется приглашение принимающей стороны, оформленное в соответствии с законодательством этой страны.

Сроки действия и виды виз будут зависеть от страны назначения и статуса заключенного организацией внешнеторгового контракта.

Правительствами Российской Федерации и Союза Советских Социалистических Республик подписан ряд соглашений с иностранными государствами о процедурах выезда и въезда граждан на территории стран - участниц соглашений. Так, например, 14 июня 1985 г. европейскими странами подписано так называемое "Шенгенское соглашение". Условия выдачи виз для въезда и пребывания на территории этих стран российских граждан примерно одинаковы. Порядок выдачи того или иного вида визы зависит от статуса гражданина, выезжающего в страну назначения.

Как правило, въездная виза для граждан, которые осуществляют деловые поездки, связанные с их профессиональной деятельностью, выдается консульскими учреждениями стран въезда по представлению гражданами обращений торгово-промышленных палат.

В большинстве соглашений, подписанных Российской Федерацией со странами, входящими в Шенгенское соглашение, установлено, что дипломатические представительства и консульские учреждения государства одной стороны вправе выдавать представителям деловых кругов и предпринимателям, осуществляющим регулярные деловые поездки на территорию государства другой стороны, многократные визы со сроком действия до пяти лет без предъявления приглашений, предусмотренных законодательством государств-сторон.

Для того чтобы обосновать для целей налогового учета произведенные во время загранкомандировок расходы, необходимо оформлять соответствующие документы. Согласно ст. 252 НК РФ расходы должны быть подтверждены документами, составленными в соответствии с российским законодательством. Кроме того, расходы должны быть экономически обоснованны и произведены для деятельности, направленной на получение дохода. Документы, которые оформляются при загранкомандировках, утверждены постановлением Госкомстата РФ от 05.01.04 N 1.

В письме Минфина РФ от 08.09.06 N 03-03-04/1/660 в очередной раз было акцентировано внимание на том, что под документальными расходами признаются затраты, подтвержденные документами, которые оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации. Такими документами являются приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной в соответствии с договором работе. Если расходы произведены на территории иностранного государства, то они подтверждаются документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, которые применяются в этом государстве.

В настоящее время документами, которые требуется оформить до начала командировки, являются приказ о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение. Приказ руководителя составляется по форме N Т-9 (если командируется один человек) или по форме N Т-9а (если несколько человек). Командировочное удостоверение составляется по форме N Т-10.

При приобретении авиабилета для поездки за рубеж работник может воспользоваться услугами иностранной авиакомпании. Билет может быть оформлен в бездокументарной форме. В связи с этим в письме Минфина РФ от 08.09.06 N 03-03-04/1/660 разъяснено, что оправдательным документом для признания расходов для целей налогообложения прибыли будут являться распечатка электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе и посадочный талон.

Время фактического нахождения сотрудника организации в загранкомандировке может определяться по отметкам в загранпаспорте работника. В случае отсутствия командировочного удостоверения с отметками о дате прибытия и выбытия и отметок в загранпаспорте о датах пересечения границ каждого иностранного государства документами, служащими основанием для выплаты суточных работнику, будут являться приказ о командировании работника, распечатка на бумажном носителе электронного авиабилета, посадочные талоны и счета за проживание в гостинице.

Ранее письмом Минфина РФ от 17.05.06 N 03-03-04/1/469 было разъяснено, что если работник направляется в загранкомандировку, то командировочное удостоверение не оформляется. Даты пересечения государственной границы Российской Федерации определяются по отметкам в загранпаспорте работника. Такой порядок предусмотрен постановлением Правительства РФ от 26.12.05 N 812 "О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" (данный порядок распространяется на бюджетные организации).

В настоящее время порядок определения времени фактического нахождения в зарубежной командировке работника организации, не финансируемой за счет средств федерального бюджета, нормативными актами не закреплен. Специалисты Министерства финансов Российской Федерации полагают, что время фактического нахождения сотрудника такой организации в заграничной командировке также может определяться по отметкам в заграничном паспорте сотрудника, свидетельствующим о пересечении им государственной границы Российской Федерации.

Вернувшись из командировки, работник должен представить в бухгалтерию авансовый отчет, для составления которого ему отводится три дня, как того требует п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Банка России 22 сентября 1993 г. N 40.

При заполнения авансового отчета по унифицированной форме N АО-1, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 01.08.01 N 55, если сотрудник получал наличные в иностранной валюте и соответственно расходовал ее, то в отчете должны быть заполнены строка 1 а лицевой стороны и графы 6 и 8 оборотной стороны. При этом валютные суммы в рубли пересчитывают по официальному курсу, действующему на дату утверждения авансового отчета (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина РФ от 27.11.06 N 154н).

Оправдательные документы, которые прилагают к авансовому отчету, составленные на иностранном языке, должны иметь построчный перевод на русский язык.

Поскольку ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке, все первичные документы, составленные на иностранном языке, должны иметь построчный перевод на русский язык (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н).

Таким образом, перевод документов на русский язык - процедура обязательная. Средства, потраченные на перевод, можно исключить из налогооблагаемого дохода организации, поскольку они являются экономически оправданными затратами, так как непосредственно продиктованы требованиями законодательства.

Иностранная валюта для загранкомандировки

Если сотрудник выезжает в командировку за границу, то можно обойтись без валютного счета: работнику можно выдать рубли, а он самостоятельно приобретет валюту в обменном пункте. Конечно, валюту для командированного работника может купить и сама фирма, но для этого ей придется открывать валютный счет.

Получать наличную иностранную валюту организации могут только для оплаты командировочных расходов работников, если те отправляются за рубеж.

Для работы с наличной иностранной валютой организация должна иметь валютную кассу и соблюдать требования, установленные Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации.

В бухгалтерском и налоговом учете все расчеты по загранкомандировке организация переводит в рубли. При этом командировочные расходы отражаются по курсу Банка России на дату утверждения авансового отчета (пример 1).

Если у организации имеется валютный счет, то она может купить иностранную валюту для загранкомандировки в безналичном порядке через обслуживающий ее банк. При этом купленная валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату покупки и выдачи денег.

Командировочные расходы отражаются по курсу Банка России на дату утверждения авансового отчета. Кроме того, и в бухгалтерском, и в налоговом учете иностранная валюта пересчитывается на конец месяца (пример 2).

Комиссия банка и отрицательная разница между курсом покупки валюты и курсом Банка России уменьшают налог на прибыль. Такие затраты в соответствии с пп. 6 и пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов. Порядок вывоза наличной иностранной валюты за границу регулируется ст. 15 Федерального закона от 10.12.03 N 173-ФЗ (с изм. и доп.). Сумма, которую может взять с собой командированный, ограниченна:

если работник вывозит не более $3000, декларировать эти деньги не следует;

сумма от $3001 до $10000 включительно подлежит декларированию таможенному органу путем подачи письменной таможенной декларации на всю сумму вывозимой наличной иностранной валюты.

Для того чтобы не перевозить крупные суммы через границу, можно перевести валюту в иностранный банк на счет командированного работника либо на его имя до востребования. Кроме того, работник может расплачиваться за границей банковской картой либо дорожными чеками.

Виды командировочных расходов

При служебных командировках за пределы Российской Федерации действует ст. 168 ТК РФ, согласно которой работнику при загранкомандировке работодатель возмещает следующие расходы:

расходы по проезду;

расходы по найму жилого помещения;

дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками за пределы Российской Федерации, также могут определяться коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Размеры суточных в иностранной валюте, которые выплачиваются работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, при служебных командировках на территории иностранных государств установлены постановлением Правительства РФ от 26.12.05 N 812. В отношении суточных при загранкомандировках данным постановлением установлены некоторые особенности. Если работники, направленные в краткосрочную командировку за границу, в период командировки обеспечиваются иностранной валютой на личные расходы за счет принимающей стороны, то организация (направляющая сторона) выплату суточных им не производит. Если принимающая сторона не выплачивает указанным лицам иностранную валюту на личные расходы, но предоставляет им за свой счет питание, то организация (направляющая сторона) выплачивает им суточные в размере 30% нормы, включая надбавки, предусмотренные постановлением Правительства РФ от 26.12.05 N 812.

Пример 1

Предположим, что в апреле 2007 г. работник организации направлен в загранкомандировку. Для оплаты командировочных расходов организация выплатила ему из кассы 30000 руб. Работник купил иностранную валюту в обменном пункте.

По возвращении из командировки утвержден авансовый отчет работника, сумма расходов по которому составила $1000. Курс Банка России на день утверждения авансового отчета условно составил 26,38 руб./$1.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами", Кредит 50 "Касса"

30000 руб. - выдан аванс командированному работнику под отчет;

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

26380 руб. ($1000 х 26,38 руб./$1) - учтены командировочные расходы;

Дебет 50 "Касса", Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

3620 руб. (30000 руб. - 26380 руб.) - получен остаток средств от работника в кассу организации.

Пример 2

Предположим, что организация для оплаты командировочных расходов перечислила банку 29000 руб. на приобретение иностранной валюты в размере $1000.

Банк приобрел валюту по курсу 26,80 руб./$1 и зачислил ее на валютный счет организации. Сумма комиссионного вознаграждения составила 400 руб. В этот же день валюта была оприходована в кассу и выдана работнику.

Согласно утвержденному авансовому отчету сумма расходов составила $1000. Курс Банка России на момент покупки валюты составил 26,38 руб./$1, а на момент утверждения авансового отчета - 26,26 руб./$1.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

Дебет 57 "Переводы в пути", Кредит 51 "Расчетные счета"

29000 руб. - перечислены деньги на покупку валюты;

Дебет 52 "Валютные счета", субсчет "Валютные счета внутри страны", Кредит 57 "Переводы в пути"

26380 руб. ($1000 - 26,38 руб./$1)-зачислена валюта на счет организации;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 57 "Переводы в пути"

400 руб. - удержано банком комиссионное вознаграждение;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 57 "Переводы в пути"

420 руб. ($1000 х (26,80 руб./$1 - 26,38 руб./$1) - отражена разница между курсом покупки валюты и курсом Банка России;

Дебет 50 "Касса", субсчет "Валютная касса", Кредит 52 "Валютные счета", субсчет "Валютные счета внутри страны"

26380 руб. - оприходована наличная валюта в кассе;

Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами", Кредит 50 "Касса", субсчет "Валютная касса"

26380 руб. - выдана валюта командированному работнику под отчет;

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

26 260 руб. ($1000 х 26,26 руб./$1) - учтены командировочные расходы;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

120 руб. ($1000 х (26,38 руб./$1 - 26,26 руб./$1) - учтена отрицательная курсовая разница.

Работникам, выехавшим в командировки за границу и возвратившимся из-за границы в Российскую Федерацию в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% нормы.

Также следует отметить, что работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу, суточные выплачиваются за каждый день пребывания в командировке. При этом со дня пересечения государственной границы при выезде из Российской Федерации суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую лицо направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в Российскую Федерацию - по норме, установленной при командировках в пределах Российской Федерации. Если работник в период командировки находился в нескольких зарубежных странах, то со дня выбытия из одной страны в другую (определяется по отметке в паспорте) суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется (пример 3).

Если работник едет в служебную командировку в ближнее зарубежье,

в государства - участники СНЕ, с которыми заключены межправительственные соглашения, предусматривающие, что в документах для въезда и выезда пограничными органами не проставляются отметки о пересечении государственной границы, то даты пересечения при следовании из Российской Федерации и обратно определяются по отметкам в командировочном удостоверении (пример 4).

Предельные нормы возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран установлены приказом Минфина РФ от 02.08.04 N 64н (в ред. от 12.07.06). Действие данных норм распространяется только на работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета (пример 5).

Пример 3

Предположим, что работник вылетает в служебную командировку авиарейсом в Рим (Италия). Время вылета самолета - 2 марта 2007 г. (13 ч. 15 мин.). Таможенный контроль в Российской Федерации и в Италии командированный работник пройдет 2 марта 2007 г. Аэропорт находится в Москве, а работник командируется из Калуги. Для того чтобы добраться до аэропорта, ему следует выехать в Москву на поезде

1 марта 2007 г. в 03 ч. 52 мин. Таким образом, первым днем командировки следует считать 1 марта 2007 г. За этот день работнику должны быть выплачены суточные в рублях по установленной организацией норме. За 2 марта 2007 г. суточные работнику должны быть выплачены в иностранной валюте по нормам, установленным организацией для Италии.

Пример 4

Предположим, что работник вылетает в служебную командировку авиарейсом в Минск. Аэропорт находится в 45 мин. езды от города. Время вылета самолета - 22 марта 2007 г. (00 ч. 31 мин.).

Согласно купленному авиабилету регистрация пассажиров заканчивается за 40 мин. до вылета самолета. Для того чтобы успеть на регистрацию, работник должен выехать из города 21 марта 2007 г. не позднее 23 ч. 06 мин. Таким образом, первым днем командировки следует считать 21 марта 2007 г. За этот день работнику должны быть выплачены суточные в рублях по установленной норме. За 22 марта 2007 г. суточные работнику должны быть выплачены в иностранной валюте по нормам, установленным организацией для Республики Беларусь, поскольку именно это число будет проставлено в командировочном удостоверении по прибытии.

Пример 5

Предположим, что работник организации был командирован в Чикаго (США). Предельная норма расходов на проживание составляет $260.

Во время служебной командировки работник проживал в гостинице три дня. Общая сумма расходов на проживание составила $810.

Аванс на проживание выдан в размере $810.

Курс Банка России (условно) составил:

на дату аванса на командировочные расходы -26,38 руб./$1;

на дату утверждения авансового отчета - 26,26 руб./$1.

В результате авансовый отчет был утвержден только на сумму 20482,80 руб. ($260 х 3 дня х 26,26 руб./$1). Остальная сумма сверхнормативных расходов в размере 787,80 руб. ($810 - $780) х 26,26 руб./$1) была удержана из заработной платы командированного работника.

Многие организации устанавливают предельные нормативы по командировочным расходам в основном в долларах США (в соответствии с приказом Минфина РФ от 02.08.04 N 64н (в ред. от 12.07.06). Однако в каждой стране имеет хождение своя валюта, поэтому при расчетах за проживание командированные сотрудники рассчитываются валютой страны, в которой они находятся. Выдача аванса в данном случае может производиться как в рублях (например, при командировках в страны СНГ), так и в долларах США или в валюте той страны, куда командирован работник (пример 6).

Размеры возмещения расходов на проезд командированного работника за рубеж установлены постановлением Правительства РФ от 20.12.02 N 911 "О гарантиях и компенсациях работникам, направляемым на работу в представительства Российской Федерации за границей".

Так, командированным за границу работникам возмещаются следующие расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно к месту постоянной работы (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями) в размере фактических расходов, подтвержденных проездными документами, но не выше стоимости проезда:

железнодорожным транспортом - в купейном вагоне скорого фирменного поезда;

водным транспортом - в каюте V группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте II категории речного судна всех линий сообщения, в каюте I категории судна паромной переправы;

воздушным транспортом - в салоне экономического класса;

автомобильным транспортом - в автотранспортном средстве общего пользования (кроме такси).

При отсутствии проездных документов, подтверждающих произведенные расходы, - в размере минимальной стоимости проезда:

железнодорожным транспортом -в плацкартном вагоне пассажирского поезда;

водным транспортом - в каюте X группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте III категории речного судна всех линий сообщения;

автомобильным транспортом - в автобусе общего типа.

Командированному работнику кроме указанных расходов возмещаются:

расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;

расходы на провоз не более 80 кг багажа (независимо от количества багажа, разрешенного для бесплатного провоза по билету на тот вид транспорта, которым следует работник);

расходы в связи с наймом жилого помещения в случае вынужденной задержки в пути следования (по установленным нормам).

Указанные расходы возмещаются только при условии представления подтверждающих документов (счетов, квитанций, проездных билетов и др.).

Пример 6

Предположим, что работник был направлен в командировку в Австралию. Работнику выдан аванс в валюте США в размере $595. Курс Банка России на дату выдачи аванса условно составил 26,26 руб./$1.

Предельная норма расходов на проживание, установленная организацией, составляет $60 в сутки.

Работник пробыл в командировке шесть дней, при этом расходы на проживание составили 1020 австралийских долларов.

На дату утверждения авансового отчета курсы валют, установленные Банком России, условно составляли:

26,37 руб./$1;

20,76 руб./1 австрал. долл.

Расходы по установленным организацией нормам составляют $360 (6 дней х $60).

Для того чтобы определить, соответствуют ли произведенные расходы на проживание в австралийских долларах предельному размеру, установленному в долларах США, необходимо определить курс австралийского доллара к доллару США на дату утверждения авансового отчета.

Курс австралийского доллара по отношению к доллару США составил:

1 австрал. долл. = $0,787 (20,76 руб./1 австрал. долл. : 26,37 руб./$1).

Эквивалент израсходованной суммы в долларах США составляет $803 (1020 австрал. долл. х $0,787), т.е. расходы командированного работника превышены на $443 ($803 - $360).

В соответствии с решением руководителя организации сумма расходов на проживание сверх установленной нормы ($443) была удержана у работника из заработной платы.

Статьей 168 ТК РФ определено, что все иные командировочные расходы, произведенные работником, возмещаются работодателем только с его разрешения или ведома.

К таким расходам можно отнести:

расходы на получение и регистрацию заграничного паспорта;

расходы на получение визы;

сборы за услуги аэропортов;

комиссионные сборы;

расходы по оплате услуг связи;

расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту;

другие расходы.

Среди наиболее часто встречающихся прочих расходов, связанных с командировками, следует выделить затраты на проведение телефонных переговоров. К авансовому отчету, составленному по возвращении из командировки, командированный работник может приложить счет телефонной станции или гостиницы, где указаны телефонные номера, по которым он звонил. Если указаны номера, закрепленные за организацией, то это подтвердит производственную направленность затрат. Целесообразность и производственная направленность могут быть подтверждены резолюцией руководителя на служебной записке работника и приложенных документах (договоры, доверенности, информационные письма и другие документы, в которых указаны соответствующие телефонные номера).

Ряд иностранных государств (например, Германия, Франция, Австрия, США, Испания) не разрешают оформление документов на въезд в страну без оформления обязательной медицинской страховки. Расходы по оплате обязательной медицинской страховки могут быть отнесены к расходам по оформлению выездных документов и при их документальном подтверждении возмещаются работнику.

Организации имеют право самостоятельно своими локальными нормативными актами (например, приказом) устанавливать конкретные размеры возмещения командировочных расходов.

Если организацией применяются иные нормы возмещения командировочных расходов (суточных и расходов по найму жилья), нежели установленные действующим законодательством, то в приказе должна быть указана величина этих нормативов или иметься ссылка на дату и номер приказа по организации об утверждении данных норм. На основании указанного приказа бухгалтерия организации производит ориентировочный расчет величины командировочных расходов (суточных, расходов по найму жилья, стоимости проезда и др.). При этом определяется размер подотчетных сумм отдельно в валюте Российской Федерации (рублях) и в иностранной валюте.

Размер выдаваемого аванса на командировочные расходы в каждом случае определяется самостоятельно и зависит от срока командировки, места назначения и других объективных причин. Для расчета суммы к выдаче организацией может составляться расчет или смета командировочных расходов.

Налогообложение расходов на загранкомандировки

В соответствии с п. 38 ст. 270 НК РФ суточные, выплаченные сверх норм, утвержденных Правительством Российской Федерации, не уменьшают налогооблагаемый доход организации, т.е. не учитываются при налогообложении прибыли.

Что касается расходов на проживание, при расчете налога на прибыль они учитываются полностью (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ), но при этом затраты на проживание должны подтверждаться оправдательными документами.

Суточные, выплачиваемые работодателем командированному работнику в пределах норм, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.05 N 812, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, расходы по найму жилого помещения учитываются для целей исчисления налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой признания данного расхода является дата утверждения авансового отчета (абзац второй пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

На основании п. 7 ст. 171 НК РФ предприятие имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость на налоговые вычеты по командировочным расходам (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения), которые принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

При командировках за границу необходимо точно знать, по каким расходам командированным лицом был уплачен налог на добавленную стоимость, т.е. оказание каких услуг командированному лицу во время загранкомандировки облагалось налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Поскольку услуги по найму жилого помещения по заграничным командировкам оплачиваются вне территории Российской Федерации и не являются ввозимыми из-за границы товарами, суммы налога на добавленную стоимость по ним к вычету приниматься не могут.

Стоимость проезда к месту загранкомандировки и обратно может быть оплачена как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами. Однако в пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ сказано следующее: налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

Таким образом, налог на добавленную стоимость по международным перевозкам не начисляется и не платится, следовательно, и принять к вычету этот налог нельзя, поскольку он отсутствует.

В то же время организация может принять к вычету сумму налога на добавленную стоимость, уплаченного за услуги по перевозке пассажиров и багажа по Российской Федерации, но при условии, что в проездном документе (билете) отдельно выделена эта сумма.

С одной стороны, согласно ст. 238 НК РФ не облагаются единым социальным налогом суточные в пределах норм. С другой стороны, единый социальный налог не следует платить с выплат работникам, которые не учитываются при расчете налога на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ). Именно поэтому суточные вообще не облагаются единым социальным налогом: с суточных в пределах норм не придется платить единый социальный налог на основании ст. 238 НК РФ, а суммы, превышающие эти нормы, не учитываются при расчете налога на прибыль. Значит, с сумм, превышающих нормы, платить единый социальный налог не придется (п. 3 ст. 236 НК РФ). Кроме того, ст. 168 ТК РФ позволяет выплачивать любую сумму суточных, если она предусмотрена в приказах, трудовых или коллективных договорах.

Не облагается единым социальным налогом и стоимость проживания. При этом не важно, подтверждены расходы оправдательными документами или не подтверждены. Дело в том, что затраты на проживание в пределах норм освобождены от налогообложения единым социальным налогом на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, а расходы, не подтвержденные документами, не облагаются единым социальным налогом, так как не учитываются при расчете налога на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Пункт 3 ст. 217 НК РФ позволяет не платить налог на доходы физических лиц с суточных в пределах норм.

Расходы по найму жилого помещения полностью исключаются из налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 НК РФ), но это правило действует только в том случае, если у работника имеются счета из гостиницы.

Если оправдательных документов у командированного работника не имеется, то с расходов по найму жилого помещения, как считают специалисты Министерства финансов Российской Федерации, не платить налог на доходы физических лиц можно только с тех сумм, которые утверждены, а затраты на проживание, которые не укладываются в эти нормы, облагаются налогом на доходы физических лиц.

Однако в соответствии с Решением Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 26.01.05 N 16141/04 нормы выплаты суточных должны определяться на основании коллективных договоров или локальных актов организации согласно ст. 168 ТК РФ. При этом экономическая выгода (соответственно, и объект налогообложения по налогу на доходы физических лиц) у работника может появиться только тогда, когда в качестве исключения из установленных правил ему выплачивается сумма в больших размерах, чем предусмотрено организацией в коллективном договоре или локальном нормативном акте. Следовательно, если в приказе руководителя или коллективном договоре прописаны суммы, которые возмещаются по найму жилого помещения без документов, то с них платить налог на доходы физических лиц не следует, поскольку трудовое законодательство позволяет работодателю определить размер таких расходов самостоятельно.

На основании данной позиции Высшего Арбитражного суда Российской Федерации можно также сделать вывод о том, что суточные, выплачиваемые организацией работнику в пределах норм, определяемых на основании коллективных договоров или локальных актов организации, не облагаются также и единым социальным налогом.

С суммы суточных, выплаченных работнику, организация не начисляет также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Кроме того, на суммы, выплачиваемые работникам в возмещение расходов, связанных со служебными командировками, в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации, а также на суммы документально подтвержденных фактических расходов (сверх норм) по найму жилого помещения в связи со служебными командировками и иных компенсаций, произведенных в связи с выполнением работником трудовых обязанностей, не начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.99 N 765).

Страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний уплачиваются с начисленной по всем основаниям оплаты труда работников. Однако страховые взносы не начисляются на выплаты, установленные указанным Перечнем. Согласно п. 10 данного Перечня выплатами, на которые не начисляются взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, являются документально подтвержденные фактические расходы, связанные со служебными командировками: суточные в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации (в том числе в пределах норм, установленных в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации); по найму жилья; по проезду; иные документально подтвержденные фактические дополнительные расходы (сверх норм) по найму жилого помещения во время служебных командировок, произведенные с разрешения работодателя.

Пользование в загранкомандировке корпоративными валютными картами

Расчеты пластиковыми картами - это быстрый и удобный способ безналичного расчета. С помощью пластиковой карты можно без проблем оплатить командировочные расходы или услуги партнеров за рубежом.

При загранкомандировках выгоды от использования банковских карт очевидны. Так, отпадает необходимость покупать или получать наличную иностранную валюту и выдавать ее в виде аванса на командировочные расходы. Вывоз банковской карты осуществляется без заполнения декларации на наличную вывозимую иностранную валюту на таможне. Банковскую карту можно пополнить в любой момент нахождения работника за пределами территории Российской Федерации. По банковской карте можно получить наличные в местной валюте в банкоматах в течение 24 часов в сутки, не говоря уже о том, что с помощью банковской карты можно расплатиться в ресторане, кафе, магазине, забронировать гостиницу и др.

Порядок выпуска и использования банковских карт установлен Положением об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт, утвержденным Банком России 24 декабря 2004 г. N 266-П (в ред. от 21.09.06.).

Корпоративные карты бывают двух видов - расчетные и кредитные. Расчетные корпоративные карты позволяют держателю такой карты распоряжаться только теми деньгами, которые находятся на счете организации, т.е. в пределах расходного лимита, который установлен банком-эмитентом. Расходный лимит - это предельная сумма денежных средств, которая доступна держателю банковской карты в течение определенного периода для совершения операций с использованием банковских карт. Расчетные карты еще называются платежными, или дебетовыми, картами. Характерной особенностью этих карт является то, что они не позволяют оплачивать покупки при отсутствии денег на счете.

С помощью кредитных корпоративных карт организация может оплачивать свои расходы даже в том случае, если они превышают остаток на счете организации - на сумму сверхлимитных затрат банк предоставляет ей кредит. Таким образом, в этом случае держатель карты может распоряжаться деньгами в пределах расходного лимита и в пределах суммы кредита, которую предоставляет ему банк.

Договор об открытии карточного счета - это разновидность договора банковского счета. Следовательно, карточный счет подпадает под определение счета, которое представлено в ст. 11 НК РФ. Именно поэтому следует своевременно уведомить налоговые органы об открытии специального карточного счета.

Как только организация заключила договор с банком, она перечисляет на карточный счет некоторую сумму и после этого может начинать использовать корпоративную карту. В Положении Банка России от 24.12.04 N 266-П указан перечень операций, которые можно совершать с использованием корпоративных банковских карт.

Таким образом, заводя корпоративную банковскую карту, организация, по сути, получает еще один расчетный счет. Разница заключается в том, что деньгами на расчетном счете может распоряжаться только организация, а деньгами на корпоративной банковской карте могут пользоваться любые лица, которым организация доверяет. При этом не имеет значения, в какой валюте открыт специальный карточный счет, - в валюте Российской Федерации или в какой-либо свободно конвертируемой валюте. Конвертацию проводит банк, который выпустил банковскую карту. Обычно такой пересчет проводится по внутреннему курсу банка, который превышает официальный курс Банка России.

Разница между внутренним курсом банка и курсом Банка России в бухгалтерском учете относится к прочим расходам организации, т.е. является финансовым результатом по операциям с иностранной валютой.

В налоговом учете отрицательная разница между внутренним курсом банка и курсом Банка России включается в состав внереализационных расходов (пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ) и уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Валютные операции с использованием корпоративных банковских карт совершаются в соответствии с валютным законодательством Российской Федерации. Причем при проведении операций, связанных с движением капитала (вклад в уставный капитал зарубежного предприятия, портфельные инвестиции в ценные бумаги иностранных эмитентов), держатели банковских карт должны получить разрешение Банка России.

Датой совершения операции по специальному карточному счету организации считается дата зачисления или списания денежных средств. Если с помощью корпоративной карты организация расплатилась иностранной валютой, то в течение месяца организация должна представить в банк обоснование такого платежа, приложив к нему первичные документы.

Если сотрудник организации приобрел в зарубежной командировке какие-либо товарно-материальные ценности, то они должны быть задекларированы на таможне с уплатой установленных сборов и налогов.

Кроме того, в зарубежной командировке сотрудник может расходовать средства организации на представительские цели.

Поскольку оплата командировочных расходов произведена с использованием расчетной карты, списание со счета денежных средств отражается по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и кредиту счета 52 "Валютные счета". Указанные записи производятся на сумму в рублях, исчисленную по курсу, установленному Банком России, на дату списания денежных средств со счета организации в банке.

Сделку по пластиковой карте сопровождают расчетные документы -слипы, которые дают информацию о расходах по специальному карточному счету. Данные расходы должны быть подтверждены квитанциями, товарными чеками на получение соответствующих услуг.

Бухгалтерский учет денежных средств по специальному карточному счету ведется на счете 55 "Специальные счета в банках", к которому следует открыть дополнительный субсчет "Специальный карточный счет".

За открытие специального карточного счета и обслуживание пластиковых карт банк-эмитент взимает с организации определенную плату, размер которой устанавливается в договоре между банком и организацией. В бухгалтерском учете суммы данного вознаграждения включаются в состав операционных расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 33н, в ред. от 27.11.06). Для целей налогообложения прибыли организация должна относить такие затраты на внереализационные расходы (пп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При пользовании кредитной корпоративной картой обязательства перед банком по полученным кредитам отражаются в бухгалтерском учете в рублевой оценке по курсу Банка России, который действовал на дату зачисления суммы займа на валютный счет. Затем сумму задолженности по кредитам необходимо пересчитывать на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Поскольку промежуточная отчетность составляется ежемесячно и ежеквартально, делать пересчет обязательств по кредитам и займам в рубли следует по курсу Банка России на последний день месяца или квартала.

Если курс иностранной валюты изменяется, то при пересчете образуется курсовая разница, которую следует включить в состав прочих доходов или расходов организации.

За кредит, предоставленный организации, банк начисляет проценты. Условия кредита и размер процентов за пользование заемными средствами устанавливаются в договоре. Отражать проценты следует в рублях по курсу Банка России, который действует на дату их признания, а затем пересчитывать на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Затраты на оплату процентов включаются в состав прочих расходов. При налогообложении проценты по долговым обязательствам в иностранной валюте учитываются в пределах 15% годовых. Сумма процентов включается в состав внереализационных расходов организации (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) и уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Курсовая разница по начисленным процентам отражается в бухгалтерском учете точно так же, как и сама сумма процентов, т.е. курсовая разница по процентам включается в состав прочих расходов как расходы по обслуживанию валютных кредитов.

Пользование в загранкомандировке дорожными чеками

Дорожные чеки - это платежные документы в иностранной валюте, на которые в полной мере распространяются нормативные документы Банка России, регулирующие порядок обращения иностранной валюты на территории Российской Федерации.

Дорожные чеки обычно выдаются в виде чековой книжки с количеством чеков в каждой от трех до десяти в зависимости от номинала чека и эмитента.

Для покупки дорожных чеков организация может использовать валютные средства, которые имеются на ее текущих валютных счетах или специально приобретенные для оплаты командировочных расходов. При этом купленная валюта зачисляется на текущий валютный счет организации, с которого и производится оплата дорожных чеков.

Приобретение дорожных чеков организациями возможно только путем безналичной оплаты с валютного счета в уполномоченном банке. Дорожные чеки приобретаются строго на определенные цели - на оплату командировочных расходов. Основанием для покупки дорожных чеков является заявка организации.

При выдаче дорожных чеков в банке сотрудник, направленный в командировку, должен собственноручно подписать каждый чек в присутствии работника банка. При использовании чека в качестве средства платежа на нем необходимо будет поставить вторую подпись владельца, что служит целям конфиденциальности.

После получения дорожных чеков командированный работник должен сдать чеки и справку в кассу организации. Затем чеки и справка приходуются и выдаются под роспись в журнале учета справок сотруднику, отъезжающему в командировку.

При единовременном вывозе из Российской Федерации командированным работником дорожных чеков в сумме, превышающей в эквиваленте $10000, вывозимые дорожные чеки подлежат декларированию таможенному органу путем подачи письменной таможенной декларации.

Поскольку дорожные чеки имеют номинал, который выражен в иностранной валюте, их учет должен соответствовать правилам, установленным для бухгалтерского учета валютных операций.

Учет дорожных чеков ведется на отдельном субсчете счета 50 "Касса". Кроме того, можно открыть субсчета второго порядка: "Денежные документы в долларах США", "Денежные документы в евровалюте".

Оприходование в кассу и выдача дорожных чеков под отчет отражаются в бухгалтерском учете по курсу Банка России на день совершения операции.

При этом бухгалтер делает следующую запись:

Дебет 50 "Касса", Кредит 52 "Валютные счета"

оприходованы дорожные чеки, приобретенные у банка по номиналу.

За время нахождения дорожных чеков в кассе организации курс иностранной валюты может измениться. В результате образуется курсовая разница, которая включается в прочие доходы или расходы организации.

Переоценивать дорожные чеки следует на дату совершения операции с ними либо на отчетную дату при составлении бухгалтерской отчетности.

При этом в бухгалтерском учете делают следующие записи:

Дебет 50 "Касса", Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы"

отражена положительная курсовая разница по дорожным чекам (при росте курса валюты);

либо

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 50 "Касса"

отражена отрицательная курсовая разница по дорожным чекам (при снижении курса валюты).

В некоторых случаях банк при продаже дорожных чеков взимает комиссионное вознаграждение. Согласно п. 11 ПБУ 10/99 затраты на банковские услуги включаются в состав прочих расходов. Следовательно, после того, как банк спишет свое вознаграждение с валютного или расчетного счета, необходимо сделать следующую запись:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 51 "Расчетные счета"

отражено вознаграждение банка.

В налоговом учете вознаграждение банка относится к внереализационным расходам (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Выдача дорожных чеков сотруднику, который отбывает в командировку, отражается в бухгалтерском учете организации следующим образом:

Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами", Кредит 50 "Касса"

дорожные чеки выданы под отчет командируемому лицу.

При использовании дорожных чеков командированный работник прикладывает к авансовому отчету обычный набор документов, которые подтверждают произведенные расходы. При обмене дорожного чека на наличную иностранную валюту в банке комиссионное вознаграждение включается в состав командировочных расходов при наличии квитанции или другого оправдательного документа, выданного банком, в котором производился обмен чеков.

Неизрасходованные дорожные чеки командированный работник должен сдать в кассу организации или внести иностранную валюту. Здесь следует обратить внимание на то, что сотрудник не имеет права погасить свою задолженность по полученным дорожным чекам в рублях по курсу, установленному Банком России на дату погашения задолженности.

Тем не менее у сотрудника имеются следующие возможности погашения своей задолженности:

внести в кассу организации неиспользованные дорожные чеки;

внести в кассу организации наличную иностранную валюту в сумме неиспользованных дорожных чеков;

погасить сумму задолженности наличной иностранной валютой иной, чем валюта полученных дорожных чеков, только в том случае, если курс рубля к данной иностранной валюте устанавливается Банком России;

сочетать в любом соотношении все представленные варианты.

Если задолженность подотчетного лица гасится в валюте иной, чем валюта полученных дорожных чеков, то для расчета суммы задолженности применяется обменный курс, указанный в документе банка страны командирования, который подтверждает обмен дорожных чеков на наличную иностранную валюту. Если такой документ отсутствует, то применяется курс Банка России на дату погашения задолженности.

Возможно, что после возвращения из командировки у сотрудника образовался перерасход по полученным дорожным чекам. В этом случае организация должна погасить свою задолженность перед сотрудником. Порядок расчетов между организацией и сотрудником определяется по договоренности сторон.

Т. Панченко,

аудитор

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 7, апрель 2007 г.