Новый земельный налог: неотложные проблемы к пути их решения (М.А. Котляров, "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 5, март 2007 г.)

Новый земельный налог: неотложные проблемы к пути их решения

За последние два года в России произошли кардинальные изменения в системе исчисления и взимания земельных платежей, по сути - принципиальный поворот в сторону рыночного подхода к землепользованию. Сейчас, когда получены первые практические результаты реформы (положения гл. 31 Налогового кодекса РФ о земельном налоге второй год применяются в Москве и первый год в регионах), возникла необходимость своевременно исправить допущенные ошибки, чтобы обеспечить в перспективе развитие не только фискальной, но и стимулирующей функции данного налога.

Реформа земельных платежей: методологические и практические аспекты. Для понимания всей значимости происходящих изменений необходим комплексный подход к рассматриваемый проблеме. В цивилизованном мире плата за землю является эффективным инструментом рационального землепользования, этой теме посвящено множество исследований российских и зарубежных экономистов, теоретиков и практиков*(1).

В результате применения рыночной стоимости в качестве базы для исчисления земельного налога или арендной платы автоматически создается стимул эффективного землепользования, под которым мы понимаем размещение объекта по принципу лучшего и наиболее эффективного использования в оптимальной оценочной зоне -кадастровом квартале. Ранее в России такой стимул отсутствовал. Федеральный закон N 1738-1 от 11 октября 1991 г. "О плате за землю" не только не содержал рыночных норм, но предполагал взаимоисключающие методологические подходы. Достаточно сопоставить некоторые положения этого закона, например: "Целью введения платы за землю является стимулирование рационального использования, охраны и освоения земель... обеспечение развития инфраструктуры в населенных пунктах..." (ст. 2) и "...Размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год..." (ст. 3).

Первой и главной новацией, задекларированной еще в 2001 г. в ст. 65 Земельного кодекса и получившей практическое применение со вступлением в силу гл. 31 Налогового кодекса ("Земельный налог"), стало понятие кадастровой стоимости земельного участка. Особо подчеркиваем большое практическое значение этого понятия, т.к. к нему неизбежно обратятся, например, те землепользователи, которые пожелают оспорить результаты кадастровой оценки в силу увеличившейся налоговой нагрузки.

Понятие кадастровой стоимости содержится в письме Комитета РФ по земельным ресурсам и землеустройству N 1-16/1240 от 14 июня 1996 г. "О методических рекомендациях по кадастровой оценке земли", согласно которому кадастровая стоимость - это стоимость (наиболее вероятная цена продажи) свободного от улучшений земельного участка (прав на него) или вклад земли в рыночную стоимость (наиболее вероятную цену продажи) земельного участка с его улучшениями (прав на них).

По нашему мнению, кадастровая стоимость - это разновидность массовой долгосрочной оценки стоимости земельного участка, отражающая рыночные представления о ценности земельного участка. Нельзя приравнять рыночную и кадастровую стоимости земельного участка в силу следующих существенных отличий.

- Массовость. Кадастровая оценка, в отличие от рыночной, не может учитывать индивидуальных особенностей каждого конкретного земельного участка. Она выполняется по четырнадцати видам разрешенного использования земельного участка на весь кадастровый квартал и механически переносится на каждый конкретный участок, входящий в данный кадастровый квартал.

- Долгосрочность. Кадастровая стоимость фиксируется на определенную дату, причем дата утверждения результатов кадастровой оценки, как правило, существенно позднее даты фактического проведения оценки и используется в течение определенного количества последующих лет. В свою очередь, рыночная стоимость, хотя она и отражает представление о наиболее вероятной цене сделки на конкретную дату тоже в прошлом, как правило, рекомендуется к использованию в течение незначительного промежутка времени.

- Следование законодательству об оценочной деятельности. Если подойти формально, то такой вид стоимости, как кадастровая, даже не содержится в стандартах оценки, утвержденных постановлением Правительства России N 519 от 6 июля 2001 г. "Об утверждении стандартов оценки". Сопоставлять ее со стандартами можно двояко: либо считать ее стоимостью для налогообложения, хотя прямых оснований для этого нет, либо руководствоваться ст. 7 Федерального закона "Об оценочной деятельности", которая гласит: "В случае, если... не определен конкретный вид стоимости объекта оценки, установлению подлежит рыночная стоимость данного объекта. Указанное правило подлежит применению и в случае использования в нормативном правовом акте не предусмотренных настоящим Федеральным законом или стандартами оценки терминов, определяющих вид стоимости объекта оценки, в том числе терминов "действительная стоимость", "разумная стоимость", "эквивалентная стоимость", "реальная стоимость" и других...".

Определение кадастровой стоимости шло с учетом так называемых оценочных показателей, т.е. характеристик объекта, влияющих на его стоимость, из которых можно выделить следующие:

- местоположение, доступность к центру города, местам трудовой деятельности, объектам социального и культурно-бытового обслуживания населения;

- уровень развития инженерной инфраструктуры и благоустройства территории;

- уровень развития сферы социального и культурно-бытового обслуживания населения;

- состояние окружающей среды;

- эстетическая и историческая ценность застройки, ландшафтная ценность территории;

- инженерно-геологические условия строительства и степень подверженности территории воздействию чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера.

Обратим внимание на недостаточно четко сформулированный с точки зрения практического применения п. 3 ст. 66 Земельного кодекса: "В случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость земельного участка устанавливается в процентах от его рыночной стоимости". Можно ли это понимать как возможность представить в Земельную кадастровую палату отчет независимого оценщика с более низкой по сравнению с кадастровой стоимостью и заявителю изменят кадастровую стоимость?

Методологические истоки формирования налоговой базы - кадастровой стоимости - в целом понятны, поэтому обратимся к налоговым ставкам. Здесь федеральное законодательство дает органам местного самоуправления некоторую свободу, закрепив в Налоговом кодексе максимальные размеры ставок земельного налога, разделив их на две группы:

- Первая группа - до 0,3%. Касается земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства; занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленных для жилищного строительства; предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства.

- Вторая группа - до 1,5%. К ней относятся прочие земельные участки.

Конкретный размер ставок был определен представительными органами муниципальных образований.

Остановимся на проблемах, с которыми столкнулись практически все муниципальные образования России. Напомним, что задача представительных органов муниципалитетов заключалась в утверждении до 1 декабря 2005 г. новых ставок налога в процентах от кадастровой стоимости земельных участков. При этом необходимо было не просто механически утвердить ставки, но обосновать их экономически. Такого рода обоснования должны были осуществляться с учетом ряда факторов. Во-первых, необходим анализ изменения налоговой нагрузки на отдельные категории землепользователей. Во-вторых, требуется прогнозная оценка изменений поступлений в местные бюджеты (напомним, что земельный налог и налог на имущество физических лиц - единственные местные налоги, а говорить об эффективности второго из них пока не приходится). В-третьих, принятие мер по обеспечению логической увязки арендной платы и нового земельного налога (до сих пор подавляющее большинство муниципалитетов не исчисляют арендную плату в процентах от кадастровой стоимости). В-четвертых, анализ социальной составляющей нового земельного налога (речь идет о льготах, а также о практике предъявления требований об уплате земельного налога собственникам квартир). В-пятых, прогноз и анализ категорий землепользователей, которые окажутся недовольными возросшими платежами. К слову сказать, доводы последних вполне могут опираться на п. 3 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому "...налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными"! По крайней мере, представители органов местного самоуправления должны быть готовы к защите принятых ставок с точки зрения их экономического обоснования.

Наиболее прозорливые руководители муниципальных образований подготовили такие экономические обоснования. Наша задача - оценить сочетание фискальных и стимулирующих факторов в ходе работы по организации нового механизма исчисления и уплаты земельного налога.

Фискальный и стимулирующий аспекты нового механизма земельных платежей. Практика показала, что при обсуждении и принятии новых ставок земельного налога приоритет отдавался бюджетным интересам. В основу экономического анализа, как в ряде муниципальных образований, был заложен преимущественно механический подход. Например, в г. Екатеринбурге сравнивались поступления в разрезе каждой оценочной зоны по действующей (закон РФ "О плате за землю") и по новой (гл. 31 НК РФ) методикам. Ставки земельного налога, исчисляемые по закону РФ "О плате за землю" в 2005 г. были проиндексированы с коэффициентом 1,1 (в предположении, что при сохранении порядка индексации ставок земельного налога индекс "2005-2006 гг." составит 1,1, как это было при индексации "2004-2005 гг."). Далее эти ставки были трансформированы в проценты от кадастровой стоимости по формуле:

(Ставка земельного налога, руб. за кв. м / Средняя кадастровая стоимость) х 100%.

В таблице 1 ниже представлен общий эффект применения ставок земельного налога в процентах от кадастровой стоимости на примере г. Екатеринбурга.

Очевидно, что переход на новую систему расчета земельного налога дает общий положительный эффект для местного бюджета. Разумеется, при условии, если будет обеспечена собираемость налога. Представленные в таблице данные можно считать идеальной моделью, предполагающей, что как по старой, так и по новой системе платили все, у кого такая обязанность возникала.

Анализ ситуации с учетом наиболее крупных плательщиков по отраслям и по оценочным зонам показал определенные проблемы. Особенно остро встал вопрос о предстоящем снижении сборов с предприятий, расположенных на землях под промышленными объектами, даже при применении максимальной ставки (1,5%). Для российских промышленных городов - это очень важный аспект, так как предполагалось, что новый земельный налог станет дополнительным стимулом для промышленных предприятий в центре города начать мероприятия по переносу мощностей в более дешевые кадастровые кварталы! Пока эта проблема отложена до пересмотра результатов кадастровой оценки. В силу потерь для местного бюджета по промышленным землям встал вопрос о перераспределении нагрузки, и в результате выбор пал на предприятия торговли и административно-офисные объекты.

Таблица 1. Экономический эффект от применения ставок земельного
налога в процентах от кадастровой стоимости по видам разрешенного
использования земель (на примере г. Екатеринбурга)*

Виды разрешенного использования**	Поступления земельного налога в соответствии с законом "О плате за землю", руб.	Ставка налога, % от кадастровой стоимости	Поступления земельного налога (гл. 31 НК РФ), руб.	Эффект для бюд- жета, руб. (+) рост поступлений (-) снижение пос- туплений
1	1 832 268,76	0,1	11 562 684,58	+9 730 415,82
2	5 461 775,00	0,15	9 684 456,44	+4 222 681,44
3	6 027 040,58	0,3	13 686 962,39	+7 659 921,81
4	521 604 947,08	1,5	511 273 010,94	-10 331 936,14
5	316 158 432,63	0,6	401 348 525,86	+85 190 093,24
Итого	851 084 464,04	-	947 555 640,21	+96 471 176,17
* Использованы данные Земельного комитета администрации г. Екатеринбурга. ** Земельные участки: 1 - занятые жилищным фондом (за исключением занятых индивидуальными жилыми домами, а также долей в праве на земельный участок, приходящийся на объект, не относящийся к жилищному фонду, - под помещениями, являющимися общим имуществом в многоквартирном доме, - под объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса; 2 - занятые индивидуальными жилыми домами, - предоставленные для индивидуального жилищного строительства (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на строительство нежилых помещений); 3 - отнесенные к землям сельскохозяйственного назначения, - к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемые для сельскохозяйственного производства, - предоставленные для личного подсобного хозяйства, - для садоводства, - для огородничества, - для животноводства; 4 - отнесенные к землям специального назначения, - занятые объектами обрабатывающего производства; 5 - прочие.

Следующим важным моментом стали льготы, список которых согласно гл. 31 Налогового кодекса существенно сократился. Если же органам местного самоуправления сохранить прежний перечень, а такое право у них есть в соответствии с федеральным законом, то сумма доходов получится значительной. Несомненно, для всех муниципальных образований 2006 г. станет периодом балансирования интересов местных бюджетов и интересов граждан (социальный аспект весьма велик так, как речь идет в основном о землях, предоставленных для ведения садоводства, огородничества и личного подсобного хозяйства, а также о наименее защищенных категориях граждан).

Однако наиболее заметным явлением станет практика расчета и предъявления сумм земельного налога к уплате собственникам помещений в жилых многоквартирных домах! Причины возможных технических и даже социальных проблем в следующем. Во-первых, знаменателен сам факт предъявления требований об уплате собственникам квартир, чего ранее никогда не было. Во-вторых, вызывает вопросы размер этих требований. Например для собственника двухкомнатной квартиры площадью 42 кв. м в классической шестиподъездной пятиэтажке в центре г. Екатеринбурга эта сумма составит 450-600 руб. в год. Согласимся, что это по крайней мере заметная сумма. В-третьих, являются достаточно трудоемкими подготовка перечня плательщиков и расчет сумм налога. Этим должны заняться налоговые органы, чтобы предъявить требования в 2007 г. за 2006 г. В-четвертых, имеет место несоответствие отдельных положений законодательства, что может повлечь волну судебных споров о правомерности предъявления требований об уплате земельного налога. Речь идет о том, что в соответствии со ст. 388 Налогового кодекса РФ "налогоплательщиками налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения". Как известно, право собственности на недвижимое имущество возникает с момента его государственной регистрации. В то же время в соответствии с новым Жилищным кодексом собственник квартиры становится собственником общего имущества дома, в т.ч. земельного участка, в силу закона с 1 марта 2005 г., но не ранее даты формирования земельного участка, т.е. его межевания и постановки на государственный кадастровый учет. При этом никакой дополнительной регистрации не подразумевается. Получается, что налоговым органам надо иметь в виду факт формирования земельного участка под жилым многоквартирным домом, а также быть готовыми к полемике, что без регистрации права общей долевой собственности на земельный участок обязанности по уплате земельного налога не возникает, но возникает обязанность платить арендную плату, т.к. землепользование в России в любом случае платное!

Еще один, далеко не последний, аспект - это качество доведения до плательщиков данных государственного кадастрового учета, касающихся площадей земельных участков, видов разрешенного использования и собственно самой кадастровой стоимости. Первая практика показала большое количество расхождений в данных земельного кадастра, опубликованных данных и фактической информации.

Все эти проблемы лишили муниципальные образования возможности дойти до реального экономического обоснования ставок земельного налога с учетом особенностей деятельности землепользователей по видам разрешенного использования земельных участков. Тем более не получилось обеспечить логическую увязку размеров земельного налога и арендной платы!

Таким образом, принятие ставок земельного налога представительными органами местного самоуправления основывалось прежде всего на бюджетных интересах, что вполне объяснимо. В основе же экономического обоснования новых ставок, а в ряде муниципальных образований этого вообще не делалось, был все тот же ранее действующий "нерыночный" земельный налог и логика строилась по принципу "как не собрать меньше, чем при старой системе".

Насущные проблемы нового налогового механизм и необходимые мероприятия. Хочется верить, что сама практика применения нового земельного налога заставит органы местного самоуправления обратиться к стимулирующей составляющей земельного налога, и, конечно же, здесь инициатива последует от землепользователей. Результаты первого и второго кварталов 2006 г. (расчет авансовых платежей по новой методике) показали, что трудности и возможные взаимные претензии будут иметь место по следующим направлениям:

- применение органами местной власти экономически необоснованных ставок налога;

- требования о пересмотре кадастровой стоимости земельных участков;

- расхождения в толковании возникновения обязанности по уплате земельного налога не по факту землепользования как ранее, а по факту зарегистрированного права;

- сложности исчисления налога и предъявления требований собственникам встроенных и встроенно-пристроенных помещений;

- сохранение прежнего перечня льготных категорий граждан (благо, что в течение налогового периода можно вносить изменения, которые не ухудшают положение налогоплательщика, и пока есть время для доработки);

- прецедент предъявления требования по уплате налога собственнику квартиры в жилом многоквартирном доме;

- соответствие сведений государственного земельного кадастра фактическим данным, имеющимся в распоряжении землепользователя.

Дабы смягчить отрицательные последствия, до окончания налогового периода необходимо принять следующие меры:

1. Органам местного самоуправления подготовить экономическое обоснование ставок земельного налога и тем самым снять риск будущих претензий к произвольному установлению налоговых ставок.

2. Федеральным законом (скорее всего поправками в ст. 65 Земельного кодекса РФ), а не письмом Комитета РФ по земельным ресурсам и землеустройству 1996 г. закрепить понятие кадастровой стоимости, а также периодичность ее пересмотра с указанием органов, компетентных утверждать порядок пересмотра результатов кадастровой оценки.

3. Разъяснить п. 3 ст. 66 Земельного кодекса РФ, согласно которому "в случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость земельного участка устанавливается в процентах от его рыночной стоимости".

4. На федеральном уровне закрепить методологические основы установления арендной платы за пользование земельными участками в процентах от кадастровой стоимости земельных участков.

5. Доработать положения Жилищного кодекса в части возникновения права общей долевой собственности на земельный участок в силу закона с момента его формирования, а именно установить требование о необходимости государственной регистрации этого права.

6. Разъяснить порядок уплаты земельных платежей в случае отсутствия зарегистрированного права на земельный участок.

Остальные аспекты можно будет обобщить и доработать по окончании первого налогового периода. Однако уже сейчас ясно, что предстоит титаническая работа, о масштабах которой можно судить, если перемножить количество кадастровых кварталов в каждом поселении на четырнадцать видов разрешенного использования земельных участков. Кроме того, необходимо четкое понимание того, что сменилась не просто методика расчета земельных платежей, а наступил период рыночного платного землепользования, первый этап которого - ликвидация недостатков в законодательстве и доработка механизма взаимодействия власти и землепользователя - необходимо пройти как можно быстрее.

М.А. Котляров,

кандидат экономических наук, кандидат философских

наук, член экспертного совета при Комитете по собственности

и Комитете по кредитным организациям и финансовым рынкам

Государственной Думы РФ

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 5, март 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например: Кухтин П.В. Управление земельными ресурсами: Учеб. пособие / П.В. Кухтин, А.А. Левов, В.В. Лобанов, О.С. Семкина. СПб.: Питер, 2005. С. 241-255; Алпатов А.А. Анализ эффективности землепользования // Экономико-правовой бюл. 2005. N 1. С. 25-63.