Деловая цель сделки (С. Пепеляев, "Корпоративный юрист", N 3, март 2007 г.)

Деловая цель сделки

12 октября 2006 г. было принято постановление пленума ВАС РФ "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в котором, среди прочего, ВАС РФ указывает, что при рассмотрении налоговых споров следует учитывать наличие или отсутствие деловой цели хозяйственных операций. О том, как ВАС РФ толкует доктрину деловой цели и в чем причины принятия данного постановления, читайте в статье

Концепция деловой цели

Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление) ориентирует арбитражные суды на то, чтобы оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных законодательных положений, а не субъективных морально-этических концепций. Оно принято с целью скорректировать судебно-арбитражную практику по делам об уклонениях от налогообложения.

В п. 3 Постановления и в ряде других пунктов (абз. 2 п. 4, п. 7, п. 9) Пленум ВАС РФ указывает на необходимость учета при рассмотрении налоговых споров существа и деловой цели хозяйственных операций, определяя лишь самые общие контуры этих подходов и давая приблизительные рекомендации судам относительно их применения, что объясняется новизной и недостаточной исследованностью вопроса в России.

Пленум ВАС РФ указывает, во-первых, что для целей налогообложения операции должны учитываться в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Это означает, что судам надлежит оценивать доводы налогового органа и представленные в их подтверждение доказательства относительно того, что избранная налогоплательщиком форма операции не соответствует ее существу (например, расчеты с кредиторами ведутся банком путем начисления сверхвысоких процентов по специально открытым этими кредиторами депозитам).

Во-вторых, Пленум ВАС РФ указывает, что последствием доказанного расхождения формы хозяйственной операции и экономического смысла должна быть реконструкция налоговых обязательств: суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В отношении приведенного выше примера это означает, что суд, исключая из состава себестоимости банка расходы на выплату процентов, должен проанализировать характер отношений банка с кредиторами и определить, не относятся ли те же самые суммы в состав затрат, но не как проценты по депозитам, а как иные экономически обоснованные расходы. Иначе говоря, Пленум ВАС РФ считает недопустимым сугубо формальный подход, когда сам факт попытки минимизировать налоговые платежи является основанием для начисления недоимки и санкций. Требуя от налогоплательщика соблюдения единства существа и формы хозяйственной операции, суд также должен исходить в своих решениях не из формальных признаков, а из существа сложившихся хозяйственных отношений. Такой подход соответствует позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 12 июля 2006 г. N 267-0, согласно которой суды должны исследовать фактические обстоятельства хозяйственной деятельности, а не ограничиваться только установлением формальных условий применения нормы.

Ни законодательство, ни Постановление не указывают факты, которые должны быть определяющими при выявлении действительного экономического смысла хозяйственной операции, не содержат критериев для того, чтобы определить различие между формой и сущностью сделки. В условиях неопределенности, чтобы избежать неоправданных толкований и выводов при рассмотрении дел, выносить судебные решения, ссылаясь на действительный экономический смысл операции, допустимо лишь в исключительных случаях, когда в материалах дела имеются несомненные доказательства, объективно выявляющие экономическое содержание сделок.

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но не имеющих объяснений неналоговыми причинами, является формой злоупотребления правом. Злоупотребление правом предполагает, что лицо, полностью следуя предписаниям правовой нормы, поступает правомерно, однако не получает юридической защиты своих прав и ответственно за убытки, причиненные третьим лицам, поскольку действует во вред кому-то, без правомерной выгоды для себя. Выявление злоупотребления правом влечет уплату соответствующей недоимки. Для определения размера задолженности операции, образующие состав злоупотребления, следует переквалифицировать, с тем чтобы восстановить ситуацию, которая имела бы место при отсутствии операций, образующих такое злоупотребление. В п. 7 Постановления указано, что "суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции".В указанной ситуации следует провести полный перерасчет налоговых последствий всех взаимосвязанных операций с учетом положении налогового законодательства, действовавшего в соответствующих налоговых периодах. При этом сделка или совокупность сделок, послужившие юридической формой для обхода требований налогового законодательства, сохраняются в гражданско-правовом смысле, не признаются ничтожными или оспоримыми. Отказ стороны от исполнения сделки на основании изменения судом налоговых последствий не имеет юридического основания. Поскольку злоупотребление правом не является нарушением формальных норм законодательства, оно в силу ст. 106 НК РФ не может рассматриваться в качестве налогового правонарушения. Поэтому пересчет налоговых обязательств на основе концепции деловой цели влечет уплату недоимки и пеней, но не приводит к наложению взысканий, предусмотренных ст. 122 НК РФ.

Переквалификация судом операций, образующих злоупотребление правом, совершается в соответствии с абз. 6 п. 1 ст. 45 НК РФ. При этом следует учитывать, что переквалификация сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика проводится с целью определения содержания и объема прав и обязанностей налогоплательщика в соответствии с действительным экономическим содержанием сделки или совокупности сделок. Такая переквалификация сделок судом не затрагивает гражданско-правовую действительность сделок. В этом смысл п. 8 Постановления, согласно которому при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок судами, действующими на основе полномочий, определенных п. 1 ст. 45 НК РФ, не следует разрешать вопрос о гражданско-правовых последствиях налогового спора, поскольку эти последствия императивно определены гражданским законодательством. Иными словами, Пленум ВАС РФ разделяет налоговые последствия и юридическую судьбу сделки. Сам факт недействительности сделки не существен для налогообложения до тех пор, пока стороны этой сделки не отказываются от полученного экономического результата недействительной сделки (например, путем реституции).

Недействительность (в том числе ничтожность) сделки не существенна, если экономический результат сделки фактически достигнут. Поэтому, например, сделки с пороком формы являются в целях налогообложения действительными. То же относится и к случаям дефекта правоспособности стороны сделки, когда сделка совершена лицом, не имеющим полномочия на ее совершение.

Выявление и учет деловой цели

Выявление и учет деловой цели хозяйственной операции направлены на борьбу с искусственными юридическими конструкциями, не содержащими признаков противоправности (обмана, мошенничества), но не имеющими какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости и сооруженными исключительно в целях минимизации налогообложения.

При оценке деятельности налогоплательщика судам следует исходить из того, что п. 6 ст. 3 НК РФ устанавливаются повышенные требования к соблюдению принципа определенности и предсказуемости законодательных норм: акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком размере он должен платить. Законодательство РФ не требует от налогоплательщика выбора в пользу той экономической ситуации, которая влечет уплату максимальной суммы налога.

Особо следует обратить внимание на то, что Пленум ВАС РФ не оспаривает само право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными. Однако в избранном налогоплательщиком варианте сделок не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла.

В абз. 2 п. 4 Постановления указано, что "возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной". Иными словами, налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций. Спор может возникнуть лишь в том случае, если налоговый орган сочтет сделку лишенной хозяйственного значения, совершенной лишь как часть схемы, направленной исключительно на минимизацию платежей в бюджет.

В Постановлении указано, что "налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели" (абз. 2 п. 9). Это означает, что не должны приниматься в подтверждение деловой цели операции доводы, что материальный эффект получен в виде экономии на налоге. Следует учитывать, что определение вида экономического эффекта сделки и тем более количественный подсчет этого эффекта требуют применения специальных познаний. Самостоятельные, без привлечения специалистов и экспертов в сфере экономики, ценообразования и т.п. попытки сделать выводы об экономическом результате хозяйственных операций часто приводят к принятию необоснованных решений. В частности, налоговые органы и суды при подсчете затрат на приобретение товара, поставленного впоследствии на экспорт, в ряде случаев включали в цену сумму НДС, уплаченного поставщикам. Поскольку в дальнейшем этот товар реализуется без НДС (ставка 0%), то выручка от реализации оказывается меньше цены приобретения, исчисленной с учетом НДС. На основании этого делался вывод, что налогоплательщик рассчитывал исключительно на получение выгоды от возмещения НДС, ранее уплаченного поставщику. Президиум ВАС РФ не согласился с этой позицией и, в частности, в Постановлении от 20 июня 2006 г. N 3946/06 указал, что при исчислении прибыли уплаченный налогоплательщиком поставщику НДС не должен учитываться и не должен включаться в состав доходов и (или) расходов.

Установление деловой цели хозяйственных операций также требует специальных познаний и опыта в том виде экономической деятельности (бизнеса), которым занят налогоплательщик. При доказывании по таким делам должны привлекаться эксперты, использоваться заключения специалистов. Доказательства, представленные суду сторонами по делу в подтверждение своей позиции о наличии или отсутствии деловой цели (такие, как общие статистические данные, статистические данные налогоплательщика или аналогичных лиц, протоколы осмотра производственных помещений, показания должностных лиц налогоплательщика, документы, полученные в установленном порядке от третьих лиц, научные публикации и др.), должны непосредственно оцениваться судом только в том случае, если суд не предполагает делать на основе этих доказательств выводы экономического, финансового и тому подобного характера. В остальных случаях такие доказательства должны быть оценены в установленном процессуальном законодательством порядке экспертами, поскольку обоснованная оценка для определения деловой цели операции невозможна без специальных познаний.

Как указано в абз. 1 п. 9 Постановления, судом для принятия решения о деловой цели хозяйственной операции на основе оценки обстоятельств дела должны быть выявлены намерения налогоплательщика в отношении экономического эффекта от проведенных им операций. Таким образом, Пленум ВАС РФ подчеркивает, что полученный результат реальной предпринимательской деятельности может не совпадать с расчетами и ожиданиями. Для вывода о наличии или отсутствии деловой цели важно, прежде всего, оценить именно направленность деятельности, а не ее результативность (прибыльность). С учетом этой позиции следует оценивать, например, убыточные сделки или операции, изначально не рассчитанные на получение прибыли. Сами по себе эти факты не свидетельствуют об отсутствии деловой цели.

Судам следует устанавливать, были ли у налогоплательщика разумные экономические или другие причины деловой (хозяйственной) направленности: налогоплательщик действительно намеревался получить прибыль, но допустил предпринимательский просчет или попал в негативную ситуацию на рынке; его намерения состояли в получении экономического эффекта в перспективе или опосредованно.

Экономический эффект, на который указывает Пленум ВАС РФ, может состоять не только в непосредственном получении прибыли, однако должен быть направлен на получение прибыли в перспективе (путем развития или поддержания, сохранения хозяйственной деятельности), поскольку целью предпринимательской деятельности является все же получение прибыли. В этом случае затраты налогоплательщика будут соответствовать критерию экономической оправданности. С учетом этих положений судам следует подходить к оценке таких доводов налогоплательщиков, как совершение бесприбыльной сделки в целях увеличения доли на рынке сбыта, проведения рекламной акции, изучения спроса и т.п.

В соответствии с позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 г. N 3-П, "судебный контроль призван обеспечивать защиту прав и свобод акционеров, а не проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых советом директоров и общим собранием акционеров, которые обладают самостоятельностью и широкой дискрецией при принятии решений в сфере бизнеса... В силу рискового характера предпринимательской деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов".

Арбитражные суды при выявлении деловых целей хозяйственных операций не вправе анализировать планы и намерения хозяйствующих субъектов с позиции целесообразности в аспекте выбора того или иного бизнес-решения.

В п. 9 Постановления указано, что деловая цель устанавливается обнаружением разумных экономических или иных причин. Под "иными причинами" понимаются обстоятельства, с которыми законодатель связывает определенные налоговые последствия, которые напрямую не относятся к предпринимательской деятельности. Речь идет, в первую очередь, о благотворительных действиях, поведении, обусловленном требованиями социального, природоохранного и прочего законодательства.

Обстоятельства, подтверждающие наличие (отсутствие) деловой цели

Процесс доказывания по делам о наличии (отсутствии) деловой цели хозяйственной операции предусматривает последовательное установление ряда обстоятельств.

Поскольку предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, то, следовательно, налоговый орган обязан представить суду доказательства необоснованного получения налоговой выгоды. Доказыванию подлежат три группы обстоятельств.

Во-первых, налоговый орган должен представить суду подтверждения, что совершенная налогоплательщиком сделка (серия сделок) не характерна для хозяйственного оборота: в коммерческой практике никто не поступает подобным образом, существуют более экономичные, простые, прямые способы получить тот же хозяйственный результат. Налоговый орган в подтверждение своей позиции должен представить соответствующие доказательства (документы, расчеты, заключения специалистов, статистические данные и др.). Налогоплательщик может опровергать позицию налогового органа, а может доказывать, что отступление "от стандарта" объясняется экономическими или иными деловыми соображениями, не относящимися к налогам.

После доказывания "необычности" сделки устанавливается наличие или отсутствие деловой цели хозяйственной операции, что предполагает последовательное исследование элементов ее структуры: экономический аспект, финансовый аспект, правовой аспект. Экономический аспект означает изучение спорной ситуации с позиции направленности сделки для достижения производственных задач: каковы бизнес-цели операции, ее соответствие избранной деловой стратегии, значение для развития компании, достигнутые и ожидаемые результаты и т.п. Финансовый аспект предполагает исследование вопросов прибыльности операции, порядка ее финансирования, в том числе обусловленность избранного варианта действий налогоплательщика требованиям кредитных организаций и т.п. При этом, как специально выделяет Пленум ВАС РФ, обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для ведения экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала (абз. 3 п. 9 Постановления). Внимание к этому аспекту привлечено с целью окончательного преодоления негативных последствий Определения Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-0. Пленум ВАС РФ в аккуратной форме ориентирует арбитражные суды на то, чтобы избегать неправильного, излишне прямолинейного истолкования положений указанного определения. Правовой аспект предполагает изучение законодательных ограничений и требований, повлиявших на структурирование сделки.

Для подтверждения деловой цели хозяйственной операции достаточно подтверждения хотя бы одного аспекта. Например, если установлено, что "экономически нелогичные" действия налогоплательщика предопределены требованиями законодательства, то спорную операцию следует признать соответствующей критериям деловой цели. Если сделка оказалась убыточной из-за бизнес-просчетов руководства компании, однако доказана ее производственная направленность, то нет оснований отказывать в признании деловой цели сделки.

Исследованию вопроса о деловой цели хозяйственной операции не соответствуют упрощенные подходы, когда поэлементный анализ структуры деловой цели заменяется выводами, базирующимися на макроэкономических показателях. Так, в одном из рассмотренных арбитражным судом дел было установлено, что налогоплательщик понес крупные расходы, связанные с управлением компанией. Деятельность компании оказалась убыточной. Суд посчитал, что указанные расходы являются экономически необоснованными, поскольку производственная отрасль, к которой относился налогоплательщик, в целом в исследуемый период была высокоприбыльной. Суд не учел, что макроэкономические показатели могут использоваться сторонами дела и судом только в качестве косвенных доказательств, укрепляющих убежденность суда в правильном установлении обстоятельств дела на основе исследования доказательств, относящихся к обстоятельствам конкретной хозяйственной операции и, следовательно, имеющим микроэкономический характер.

Следует учитывать, что есть риск оценки любых новых хозяйственных операций, инновационных сделок, не применявшихся ранее в экономическом обороте, в качестве "нехарактерных для рыночных отношений". Эта угроза не должна сдерживать развитие новых форм и методов хозяйствования, поэтому налогоплательщикам в судебном процессе должны быть представлены достаточно широкие предопределенные законом возможности по представлению своей позиции в обоснование деловой цели операции.

Исследовав доказательства по вопросу о характерности операции хозяйственному обороту, а затем по вопросу о деловой цели операции, суд переходит к изучению третьего признака спорной операции: служит ли эта операция целям снижения налога.

В тех случаях, когда экономически неоправданные действия налогоплательщика не приводят к получению налоговой выгоды, не имеется оснований для негативных последствий применения концепции деловой цели. Поэтому обязательным предметом доказывания налоговым органом по делам об уклонениях от налогообложения является размер налоговой выгоды и причинно-следственная связь между этой выгодой и специальными действиями налогоплательщика, которые налоговый орган считает направленными на обход налога. Размер налоговой выгоды определяется как разница между минимальной суммой налога, которую налогоплательщик должен был бы заплатить, не прибегая к построению искусственных конструкций, и фактически уплаченной им суммой. Соответственно, налоговый орган обязан представить суду обоснование действительной (фактической) экономической цели хозяйственной операции (системы операций) налогоплательщика, подтвержденное документально, а также расчет налогов, которые должны уплачиваться исходя из "реконструированной" налоговым органом хозяйственной ситуации. При этом налогоплательщик имеет право опровергать как саму хозяйственную цель, обозначенную налоговым органом, так и представленный расчет налога. Поскольку налогоплательщик имеет право до известных пределов минимизировать налогообложение, он вправе представить обоснование того, что указанная налоговым органом хозяйственная цель могла быть достигнута с меньшими налоговыми последствиями без потери деловой обоснованности операций, что приводит к снижению размера налоговой выгоды.

Следует учитывать, что концепция деловой цели относится к так называемым общим нормам, направленным на предотвращение уклонений от налогообложения. Она рассчитана на ликвидацию пробелов в законодательстве, случаи злоупотребления правом. В тех ситуациях, когда конкретные проблемы налогообложения регулируются специальными нормами, применению подлежат исключительно эти нормы и использование концепции деловой цели не допускается ни для обоснования позиции налогового органа, ни для обоснования позиции налогоплательщика. Так, для предотвращения уклонений от налогообложения путем применения трансфертных цен установлены специальные правила, которые и подлежат применению в тех случаях, когда получение налоговой выгоды сопряжено с манипулированием ценами на товары, работы, услуги. Концепция деловой цели не может применяться для того, чтобы обойти установленные НК РФ ограничения в отношении контроля за трансфертными ценами и расширить сферу контроля.

То же самое относится и к нормам, направленным на предотвращение уклонения от налогообложения путем выплаты материнской компании процентов по займам вместо дивидендов (правило "недостаточной капитализации"), а также всех других специальных норм налогового законодательства, направленных против конкретных проявлений необоснованного получения налоговой выгоды.

Установление обстоятельств неэкономического характера
деятельности налогоплательщика

В абз. 1 п. 4 Постановления указано, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии с п. 2 ст. 1 ГК РФ граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе; они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. В силу ч. 4 ст. 3 НК РФ не допускается ограничение или создание препятствий экономической деятельности физических лиц и организаций, не запрещенной законом, посредством налогов и сборов. В то же время, согласно ч. 3 ст. 3 НК РФ, налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

В связи с вышеизложенным при рассмотрении налоговых споров судам надлежит устанавливать, действовал ли налогоплательщик в рамках деятельности, направленной на извлечение прибыли или иной выгоды от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, или же он преследовал единственную цель необоснованного получения налоговых выгод.

Пункт 4 Постановления направлен на пресечение уклонений от налогообложения, совершаемых в основном в отношении НДС, когда заключаются сделки и совершаются операции исключительно ради получения налога из бюджета (возмещения). В отличие от сделок, совершенных без деловой цели, в данном случае речь идет не о злоупотреблении правом, а о прямом нарушении закона, сопряженном с обманом.

Концепция деловой цели применяется в случаях, когда налогоплательщик стремился достичь законного хозяйственного результата, но выбрал для этого негодные (с точки зрения налогового права) средства. Если же нет никакого намерения получить законный хозяйственный результат, а операции совершаются ради получения налоговой выгоды (например, получения средств из бюджета в форме возврата НДС), то концепция деловой цели применяться не может.

Задача этой концепции - установить деловую цель и исходя из этого рассчитать налоги. Если деловой цели операции вообще не существует, то для предотвращения уклонения от налогообложения подлежат применению другие подходы.

Совершение операций, рассчитанных на получение дохода за счет средств бюджета, не может рассматриваться как законная предпринимательская деятельность и, следовательно, не является основанием для применения тех норм налогового законодательства, которые регулируют налоговые последствия действии, совершенных в рамках предпринимательства. Применительно к НДС необоснованные налоговые выгоды имеют место в том случае, если формально законная хозяйственная операция влечет получение налоговых вычетов, использование которых противоречит цели, прямо определенной налоговым законодательством. Такой целью в соответствии со ст. 171 НК РФ является вычет только по затратам, предназначенным, в частности, для совершения операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Если установлено, что операции с товарами (работами, услугами) не образуют реализации и экономической (предпринимательской) деятельности, как их понимает НК РФ и ГК РФ, то налогоплательщику может быть отказано в праве уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на соответствующие суммы вычетов.

Отсутствие фактов реализации и экономической (предпринимательской) деятельности следует устанавливать на основе обстоятельств, содержащих признаки экономически немотивированного поведения налогоплательщика. При этом судам следует учитывать и оценивать представленные налоговым органом доказательства, касающиеся особых обстоятельств создания компании-налогоплательщика и (или) ее контрагентов; особенностей экономической деятельности налогоплательщика и (или) его контрагентов; особенностей конкретной хозяйственной операции. Судам следует давать оценку этим особенностям с тем, чтобы установить, предопределены ли они спецификой хозяйственной деятельности конкретного налогоплательщика или же в совокупности свидетельствуют о неэкономическом (непредпринимательском) характере деятельности налогоплательщика.

Особыми обстоятельствами создания организации и (или) ее контрагентов выступают, в частности, следующие:

- создание компании незадолго до совершения крупной сделки.

В целях доказывания неэкономического характера деятельности налогоплательщика необходимо установить, что учредители организации не преследовали цели вести предпринимательскую или иную экономическую деятельность и извлекать из этого прибыль или иную возникающую от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг выгоду, а намеревались получить лишь налоговые выгоды использования прав, предоставленных законодательством о налогах и сборах;

- отсутствие по месту нахождения, указанному в учредительных документах. При этом следует изучить объяснения налогоплательщика о причинах расхождения места регистрации и места фактической деятельности;

- отсутствие управленческого и технического персонала и других условий, необходимых для достижения результатов соответствующей экономической деятельности;

- взаимозависимость участников организаций, руководителей или иных лиц, выполняющих управленческие функции в организации.

При этом необходимо иметь в виду, что взаимозависимость и тождественность участников организаций, руководителей или иных лиц, выполняющих управленческие функции в организации, не свидетельствуют об искусственной конструкции экономической деятельности, если это объясняется, в частности, потребностями обособления единого технологического процесса, другими обоснованными экономическими потребностями.

Особыми обстоятельствами ведения хозяйственной деятельности налогоплательщиком и (или) его контрагентами выступают, в частности, следующие:

- отсутствие основных средств, другого имущества, необходимого для совершения операций;

- неритмичный характер осуществления хозяйственных операций;

- представление налоговой отчетности, в которой указано, что у налогоплательщика отсутствует объект налогообложения по итогам налогового периода;

- систематическое нарушение налогового законодательства, подтвержденное вступившими в законную силу актами государственных органов.

Особыми обстоятельствами совершения конкретных хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщик заявил о праве на вычет предъявленных ему сумм НДС, выступают, в частности, следующие:

- случайная, единичная операция, отличающаяся от обычной (профильной) хозяйственной деятельности данного налогоплательщика;

- деятельность не по месту нахождения компании и обычной географии ее экономической деятельности;

- отсутствие у налогоплательщика штата работников, складских помещений, транспортных средств, договоров перевозки и хранения грузов и иные признаки отсутствия фактического движения товаров;

- особые формы расчетов и сроки платежей, свидетельствующие о групповой согласованности операций, а также транзитные платежи, не объяснимые разумными экономическими целями;

- применение цен, многократно отличающихся от рыночных, резкое различие цен при продажах одного и того же товара в рамках одной цепочки поставок;

- получение дохода от операции ниже обычного размера дохода или осуществление расхода по операции выше обычного размера в отличие от других операций данного конкретного налогоплательщика. При этом вышеуказанное обстоятельство может объясняться такими экономически оправданными целями, как увеличение доли рынка в условиях конкуренции, маркетинговые и иные подобные меры по развитию экономической деятельности, отсутствие спроса на товары (работы, услуги);

- осведомленность налогоплательщика о противоправном характере деятельности своего контрагента в отношении обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы;

- предоставление отсрочки платежа на неопределенный или слишком длительный срок без уплаты процентов и другие нетипичные условия договора, свидетельствующие о взаимозависимости сторон.

Судам необходимо учитывать, что ни одно из перечисленных выше обстоятельств само по себе (взятое в отдельности) не может свидетельствовать о неэкономическом характере деятельности налогоплательщика и отсутствии реализации товаров (работ, услуг). Поэтому выявление таких обстоятельств не влечет возложения на налогоплательщика бремени доказывания экономического характера своей деятельности.

Судебная практика разрешения налоговых споров должна исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Как указано в п. 1 Постановления, добросовестность действий налогоплательщиков предполагается.

В связи с вышеизложенным обязанность налоговых органов по доказыванию в делах об оспаривании права на вычет предъявленной суммы НДС состоит из следующих обязательных элементов:

- обязанность доказать наличие каждого фактического обстоятельства, лежащего в основе позиции налогового органа;

- обязанность представить доказательства использования каждого из этих обстоятельств в отдельности в целях необоснованного получения налогоплательщиком налоговых выгод;

- обязанность обосновать, почему доказанная совокупность фактических обстоятельств во взаимосвязи образует систему и может служить основой для вывода об отсутствии реализации и экономической (предпринимательской) деятельности.

С. Пепеляев,

кандидат юридических наук, управляющий партнер юридической

компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

"Корпоративный юрист", N 3, март 2007 г.