Комментарий к Федеральному закону от 17.05.2007 N 85-ФЗ ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2007 г.)

Комментарий к Федеральному закону
от 17.05.2007 N 85-ФЗ

Закон вносит поправки в главы Налогового кодекса об НДС и едином сельхозналоге. Изменения коснулись порядка подтверждения нулевой ставки по работам и услугам, связанным с ввозом или вывозом товаров. Фирмы, которые этим занимаются, могут собирать необходимые документы в течение 180 дней. Причем это изменение будет иметь обратную силу. Оно начнет действовать с 1 января 2007 года. Кроме того, для подтверждения прав бывших спецрежимников на освобождение от НДС вводится особый перечень бумаг. А вот основное новшество "сельхозрежима" заключается в пополнении перечня затрат, которые могут учитывать сельхозпроизводители.

НДС-поправки

Закон внес изменения в несколько статей главы 21 Налогового кодекса. Часть поправок касается освобождения отдельных операций от НДС. Так, например, с нового года нельзя будет отказаться от применения льготы при реализации лома и отходов цветных металлов. А вот продажа лома черных металлов станет облагаться НДС. Другое новшество связано с применением ставки 10 процентов. Законодатели распространили ее действие на лекарства, предназначенные для клинических исследований. Внесен и ряд других поправок. Остановимся на них подробнее.

Освобождение от НДС после спецрежима по спецдокументам. Фирмы и предприниматели могут получить освобождение от НДС. Статья 145 Налогового кодекса дает такое право тем, у кого за три предшествующих календарных месяца сумма выручки без учета налога не превысила 2 000 000 рублей. Если компания или коммерсант желает воспользоваться этой возможностью, нужно подать в инспекцию уведомление*(1), а также документы, которые подтверждают размер выручки. К их числу действующая редакция пункта 6 данной статьи относит:

- выписку из баланса (для фирм) или из книги учета доходов и расходов и хозопераций*(2) (для предпринимателей);

- выписку из Книги продаж;

- копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Причем данный комплект документов необходим всем фирмам и коммерсантам. Для тех, кто перешел на уплату общих налогов со спецрежима, никаких исключений нет.

Однако бывшие "упрощенцы", плательщики сельхозналога и "вмененщики" не смогут представить в налоговую ни выписку из Книги продаж, ни копию журнала счетов-фактур за предшествующие три месяца. Ведь они не составляли эти документы, так как не платили НДС. Кроме того, "упрощенные" фирмы освобождены от бухучета. А значит, они не смогут подать в инспекцию и выписку из баланса. А бывшие предприниматели-"спецрежимники" в свою очередь не смогут представить книгу учета доходов и расходов и хозопераций. Поскольку ее ведут лишь коммерсанты, которые применяют общую систему налогообложения.

В то же время, как разъясняют работники налогового ведомства, если хотя бы один из необходимых документов не предоставлен, получить освобождение нельзя (письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15). Выходит, бывшие "спецрежимники" могут рассчитывать на него лишь через три месяца применения общей системы.

Благодаря поправкам с 2008 года ситуация изменится. Законодатели пересмотрели перечень документов, которые подтверждают право на освобождение от уплаты НДС. Так, бывшие "упрощенцы" (как фирмы, так и предприниматели) должны будут подавать в налоговую выписку из "упрощенной" книги учета доходов и расходов*(3). А коммерсантам, которые прежде платили сельхозналог, чтобы получить освобождение, будет достаточно выписки из книги учета доходов и расходов*(4), разработанной для сельхозпроизводителей.

Однако открытым остается вопрос об освобождении для тех фирм, которые ушли с "сельхозрежима". Исключений для них в поправках не предусмотрено. Такие компании бухучет ведут. Значит, выписку из баланса для подтверждения выручки они подать смогут. Но вот остальные документы - копию журнала счетов-фактур и выписку из Книги продаж - нет. Если налоговые работники не пересмотрят свою позицию и по-прежнему будут требовать полный комплект документов, права таких компаний будут ущемлены. При уходе с "сельхозрежима" у предпринимателей возможность получить освобождение появится сразу, а у фирм - только через три месяца работы на общей системе. Отметим также, что законодатели не предусмотрели и особый пакет документов для бывших "вмененщиков".

Нулевая ставка для перевозчика: 180 дней на подтверждение. Услуги по организации и сопровождению перевозок, перевозке, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за рубеж или ввозимых в Россию, облагают НДС по ставке 0 процентов. Ее применение перевозчики и экспедиторы должны обосновать. Сейчас сделать это с первого раза очень проблематично.

Напомним, чтобы подтвердить нулевую ставку, в инспекцию нужно принести контракт, банковскую выписку и копии транспортных и товаросопроводительных документов, которые подтверждают вывоз (ввоз) товаров. А вот таможенная декларация в данном случае не входит в число обязательных документов. Эта "поблажка" и создает проблему компаниям, которые занимаются погрузкой (перегрузкой) ввозимых и вывозимых товаров.

По общему правилу подать пакет подтверждающих бумаг необходимо не позднее 180 дней с даты помещения товаров под таможенный режим. Налоговую базу нужно определять в последний день месяца, в котором собраны бумаги. Если же на 181-й день пакет документов еще не сформирован - в момент отгрузки товаров (оказания услуг, выполнения работ). Причем налог нужно будет начислить уже по ставке 18 процентов. Однако общий порядок не распространяется на фирмы, которые не представляют таможенные декларации. По мнению налогового ведомства, это значит, что перевозчики не могут собирать бумаги

180 дней. Определять налоговую базу они должны на день оказания услуг. Если к этому моменту на руках у них окажутся все необходимые документы, применить нулевую ставку будет можно. Иначе НДС нужно начислить по ставке 18 процентов. А впоследствии, когда все документы будут собраны, фирма сможет возместить налог. Такие разъяснения неоднократно давали налоговые работники (см. например, письмо ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786). Причем для ряда фирм представить в налоговую таможенную декларацию - вовсе не проблема. Однако, как разъяснило налоговое ведомство, даже если компания и подаст ГТД добровольно, порядок останется тем же (письмо ФНС России от 11.10.2006 N ШТ-6-03/996). "Отсрочку" на 180 дней она не получит.

Теперь эта проблема решена. Новая редакция кодекса позволит собирать пакет подтверждающих бумаг в течение 180 календарных дней с даты отметки, подтверждающей ввоз или вывоз товаров, на перевозочных документах. Причем новшество будет иметь обратную силу. Законодатели распространили его на правоотношения, которые возникли с 1 января 2007 года.

Возврат товара налоговым агентом: НДС-последствия. Выручку от продажи товаров в нашей стране облагают НДС. Даже если продавец - иностранец, который не состоит на налоговом учете в России. Просто в такой ситуации рассчитать и заплатить налог в бюджет обязан покупатель (налоговый агент).

Допустим, он выполнил обязанности налогового агента, но впоследствии вернул товар продавцу, или, скажем, договор на оказание услуг был расторгнут, и иностранец вернул аванс. Что делать с налогом, который уже перечислен в бюджет? Если бы речь шла не об "агентском" НДС, то при возврате товаров, а также предоплаты при изменении или расторжении договора ранее перечисленный налог продавец принял бы к вычету. Но вот налоговому агенту действующая редакция кодекса не дает такой возможности. Однако со следующего года она появится.

Законодатели внесли поправки, которые разъясняют, что делать с НДС, который заплатил агент, в случае возврата товаров продавцу (в т.ч. в течение гарантийного срока), отказа от них, расторжения договора или изменения его условий и возврата авансов. Варианта два. Так, если агентом выступал плательщик НДС, он сможет зачесть налог. Когда функции агента выполняла фирма (предприниматель), которая получила освобождение от налога, или "спецрежимник", НДС можно включить в расходы при расчете налога на прибыль, сельхозналога или "упрощенного" налога.

Простое товарищество и НДС. Участник, который ведет общие дела простого товарищества, должен платить НДС с операций, проводимых в рамках совместной деятельности. В его обязанности входит выставление покупателям счетов-фактур. Кроме того, именно такой участник вправе принимать к вычету входной НДС по товарам (работам, услугам), которые приобретены для совместной деятельности. Данный порядок предусмотрен статьей 174.1 Налогового кодекса.

Однако в ней ничего не говорится о ситуации, когда общие дела ведет участник, который не платит НДС (например, "упрощенец"). Следует ли ему, несмотря на освобождение, рассчитывать налог по сделкам товарищества? Финансисты считают, что делать это нужно (см., письма Минфина России от 22.12.2006 N 03-11-05/282, от 21.02.2006 N 03-11-04/2/49).

Законодатели поддержали позицию финансового ведомства. Правда, статья 174.1 кодекса не изменилась. Поправки внесены в главы кодекса об "упрощенке" и сельхозналоге. Фирмы и предприниматели, которые перешли на эти спецрежимы, освобождены от НДС с новой оговоркой. За ними остается обязанность платить налог не только на таможне при ввозе товаров, но и при ведении общих дел простого товарищества.

Есть еще одно новшество, которое касается совместной деятельности. Как известно, передачу тех или иных ценностей участнику простого товарищества в пределах его первоначального взноса при разделе имущества товарищества реализацией не признают. В то же время Налоговый кодекс обязывает фирмы восстанавливать принятый к вычету НДС, когда имущество используется для операций, которые реализацией не считают. Получается, что участник, который ведет дела простого товарищества, при передаче имущества должен восстановить зачтенный НДС и включить его в расходы. Этого требует пункт 3 статьи 170 кодекса. Но со следующего года благодаря внесенным поправкам так поступать уже не придется. В новой редакции упомянутой статьи данная ситуация отнесена к числу исключений из общего правила.

Новшества "сельхозрежима"

Со следующего года пополнится перечень расходов, которые учитывают при расчете сельхозналога. Так, на затраты можно будет относить расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств с момента их ввода в эксплуатацию. Причем неважно, когда было приобретено основное средство, которое модернизировали, - до перехода на спецрежим или после.

Кроме того, начиная с 2008 года в составе затрат плательщики сельхозналога смогут учитывать потери от падежа птицы и животных в пределах норм. Установить их должно правительство. Сейчас складывается такая ситуация. В перечне разрешенных расходов фигурируют материальные затраты. К их числу относят технологические потери и убытки в пределах норм естественной убыли. Однако Минфин и ФНС против учета потерь от падежа в расходах. По их мнению, данные потери считать технологическими нельзя (письма Минфина России от 11.12.2006 N 03-11-02/273, ФНС России от 13.10.2006 N 02-6-08/158). Не установлены для такого случая и нормы естественной убыли (письмо Минфина России от 31.10.2005 N 03-11-04/1/33).

Отметим еще одну поправку. Она затрагивает интересы сельскохозяйственных потребкооперативов. С 1 января 2007 года к сельхозпроизводителям были отнесены перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие кооперативы. При условии, что доля доходов от реализации сельскохозпродукции собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных для них работ (услуг) составляет в общем объеме доходов не менее 70 процентов. Однако, внеся эту поправку, законодатели забыли установить порядок и условия перехода на спецрежим для сельскохозяйственных потребительских кооперативов. Поэтому сейчас в положениях главы о ЕСХН, которые определяют такие условия, доходы от реализации сельскохпродукции собственного производства членов кооперативов не фигурируют. На это обращает свое внимание и Минфин России в письме от 13.04.2007 N 03-11-02/106. Новые поправки устраняют данный пробел. А также уточняют, что сельхозкооперативы при подсчете доли могут учитывать и доходы от реализации продукции первичной переработки, произведенной кооперативом из сельхозсырья собственного производства членов этого кооператива.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342.

*(2) Утверждена приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.

*(3) Утверждена приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н.

*(4) Утверждена приказом Минфина России от 11.12.2006 N 169н.