Современные проблемы налогового администрирования (Г.Н. Лазовой, "Финансы", N 4, апрель 2007 г.)

Современные проблемы налогового администрирования

В настоящее время существует некоторая неясность в определении понятия "налоговое администрирование". В действующем Налоговом кодексе данный термин фактически отсутствует, а в многочисленных подзаконных актах имеет различное, часто противоречивое значение.

Некоторую определенность вносит Федеральный закон N 137-ФЗ от 27.07.06 г., который фактически содержит целый комплекс мер по совершенствованию налогового контроля. В нем уточнены права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, положения, касающиеся порядка и сроков взыскания налогов, пени и санкций. В законе затронуты также вопросы декларирования налогов, их возврата (возмещения) и т.п.

Следует учитывать, что управление налогами может осуществляться как налоговыми органами, так и специалистами по налоговому планированию на уровне фирмы. Во многих компаниях устанавливается так называемая предельная налоговая нагрузка и вырабатываются меры для легального снижения налоговых платежей до величины такой нагрузки (построение соответствующих схем договорных отношений, выбор режимов налогообложения, "удобных" для налогоплательщика положений в учетной политике и прочее). Это является ни чем иным, как администрированием налогов, зачастую основанном не только на налоговом и гражданском праве, но и на внутренних регламентах компании. Однако главная цель, поставленная сегодня перед обществом - совершенствование такого управления именно на государственном уровне и под налоговым администрированием следует понимать прежде всего совокупность мероприятий по управлению отношениями в сфере налогообложения, осуществляемых уполномоченными на то органами власти (Министерство финансов России и подотчетная ему Федеральная налоговая служба (ФНС), Федеральная таможенная служба (ФТС), органы внутренних дел).

При осуществлении мер налогового контроля часто возникают конфликты между сторонами налоговых отношений в связи с разным пониманием норм налогового законодательства: в сфере администрирования экспортного НДС, при налогообложении импортных операций, а также в связи с разным пониманием чиновниками и налогоплательщиками существа обоснованных расходов для целей налогообложения прибыли. Зачастую такие нормы содержат противоречия, а некоторые вопросы налоговым законодательством не урегулированы вовсе. Частые судебные споры приводят к росту расходов предпринимателей на содержание юридических служб и оплату судебных издержек, отнимают много времени, столь необходимого для осуществления хозяйственной деятельности.

Таким образом, перед налоговым администрированием поставлены следующие задачи:

- увеличение собираемости налогов, в том числе за счет вывода предпринимательской деятельности из теневого сектора экономики;

- сокращение издержек налогоплательщиков при исполнении обязанности по исчислению и уплате налогов, а также затрат государства на осуществление налогового контроля;

- усиление ответственности уполномоченных органов власти за ненадлежащее исполнение ими норм отечественного и международного законодательства при реализации мер налогового контроля.

Анализ судебной практики свидетельствует о том, что в последние несколько лет нарастает неопределенность в области применения законодательства о налогах и сборах.

Во-первых, отечественные налогоплательщики все чаще сталкиваются с расширительной трактовкой норм налогового законодательства, нарушающей принцип установления налогов и сборов только законом. Так в Определении КС РФ N 169-0 от 08.04.04 г., довольно своеобразно трактуются положения ст. 171 и ст. 172 НК РФ. Фактически налоговым органам предоставляется право определять наличие (отсутствие) права на вычет НДС по основаниям, не упомянутым в гл. 21 НК РФ. Однако это входит в противоречие со ст. 57 Конституции РФ, предусматривающей обязанность платить законно установленные налоги и сборы.

Во-вторых, наблюдается расширение сферы применения в налоговом законодательстве так называемых оценочных понятий. Судебные власти все чаще прибегают к определению добросовестности налогоплательщика.

В настоящее время основанием для применения понятия "добросовестность" служат лишь определения КС РФ и судебная практика арбитражных судов. Установление "добросовестности" налогоплательщика дает основание судебным властям признавать совершение таким лицом налогового правонарушения. Между тем, согласно ст. 106 НК РФ, налоговым правонарушением признается лишь виновно совершенное противоправное деяние, т.е. обусловленное нарушением законодательства о налогах и сборах. При этом в судебных актах КС РФ и ВАС РФ также не дается определения добросовестности налогоплательщика.

Очевидно, что определение налоговых обязательств лица по критерию "добросовестности" либо оценка законности полученной им "налоговой выгоды" без установления конкретных правовых основ приводит к тому, что налоговые обязательства налогоплательщика становятся зависимыми от усмотрения налогового органа или суда, что создает почву для коррупции и нарушения принципа равенства перед законом и судом.

К неопределенности отечественного законодательства приводит и вольное понимание налоговыми органами экономической оправданности затрат при исчислении налогооблагаемой прибыли (ст. 252 НК РФ). В первую очередь конфликты возникают по вопросу оправданности расходов на рекламу, консультационных и представительских расходов. Имеют место и споры о возможности признания расходов по деятельности, не принесшей доход в налоговом периоде. Как известно, в НК РФ понятие экономической оправданности затрат не имеет конкретного значения. Данный факт признается и судами. Так в постановлении N А35-1651/04-СЗ от 23.11.06 г. Федеральный арбитражный суд указывает на то, что "понятие экономическая оправданность затрат налоговым законодательством не определено, оно является оценочным". Большинство судов склоняется к оценкам соответствия понесенных затрат обычаям делового оборота. Ранее ссылку на подобные "обычаи" содержали ныне не действующие Методические рекомендации по применению гл. 25 НК РФ, утвержденные приказом МНС РФ N БГ-3-02/729 от 20.12.02 г. При этом весьма затруднительно учитывать специфику каждого вида деятельности и тем более каждого региона, в котором эта деятельность осуществляется.

В результате применения подобного рода "оценок" сотрудники налоговых органов берут на себя функцию по определению того, какие расходы организации стоит нести, а какие нет. Это, в свою очередь, подрывает свободу установления прав и обязанностей на основании договора, приводит к вмешательству в частные дела предпринимателя, ограничивает его самостоятельность, предусмотренную гражданским законодательством.

В то же время, представителям налоговых и судебных органов власти следует воспользоваться зарубежным опытом. Например, в США довольно успешно реализуются конкретные критерии определения добросовестности, применяемые, например, при подозрении в использовании налогоплательщиком налоговых схем: отсутствие значимого экономического риска убытков; необычное отражение в бухгалтерском учете; наличие неоправданных в обычных обстоятельствах действий; непрозрачность; высокие транзакционные издержки и т.п.

К компаниям, занизившим суммы налогов (при условии подтверждения вины в суде), применяются санкции, а установление добросовестности налогоплательщика может является основанием для снятия таких санкций. Доказательства фирмы в пользу обоснованности применяемых схем могут быть приняты при условии, что на момент предоставления декларации она была уверена в ее законности. Такими доказательствами могут быть:

1. Действующая судебная практика.

2. Рекомендации профессионального консультанта.

Из всего комплекса возможных мер по совершенствованию налогового администрирования наиболее важными являются меры, касающиеся администрирования НДС. Именно при администрировании этого основного бюджетообразующего налогового дохода возникают наиболее серьезные проблемы. Несмотря на общее увеличение доли добавленной стоимости в ВВП, наблюдается опережающий рост сумм вычетов (возмещения) НДС по сравнению с увеличением суммы начисленного налога. Помимо того, что на рост возмещения НДС влияет ряд объективных факторов: увеличение материальных затрат на единицу реализуемой продукции, тарифов на услуги, изменения законодательства, существует и другая причина - наличие различных схем ухода от уплаты НДС. Это приводит к недобору значительных сумм налога в бюджет и принятию налоговыми органами так называемых "сдерживающих мер". Налоговые органы идут на дополнительные меры налогового контроля, которые, несмотря на высокие издержки по администрированию, часто не отличаясь высокой эффективностью, приводят к задержке возмещения НДС из бюджета, вызывая справедливые нарекания со стороны добросовестных налогоплательщиков.

В сложившихся условиях страдают в первую очередь честные экспортеры. В частности, существует негласная установка ограничивать возмещение экспортного НДС по разного рода формальным признакам. Проведенный мною анализ результатов делопроизводства, связанного с возвратом экспортного НДС некой компании "X", показывает, что отказ на возмещение налога чаще всего наступает в связи с неверным составлением счетов-фактур; отсутствием расчета суммы налогового вычета по каждому поставщику в разрезе каждого контракта или иных документов по запросу инспекции, подтверждающих экспорт. Кроме того, как следует из мотивированных заключений налоговых органов, отказ может наступить из-за отсутствия контрагента по указанному в счете-фактуре юридическому адресу; несоответствия реквизитов, указанных в контракте, данным платежных документов; неуплаты в бюджет поставщиком экспортера сумм НДС.

В итоге, фактически на возврат НДС экспортерам уходит до 2 лет с момента отгрузки товаров покупателю (около полугода на сбор документов, 3 месяца на камеральную проверку декларации и документов, 10 дней на вынесение мотивированного заключения, а остальное время - на разбирательства в суде первой инстанции, кассационном и апелляционном судах). В итоге добросовестный налогоплательщик-экспортер оказывается в гораздо худшем положении, нежели предприниматель, специализирующийся на внутреннем рынке. Последний, по крайней мере, начисляет НДС к уплате с учетом сумм НДС, заплаченных поставщику, и фактически платит в бюджет налог именно со своей добавленной стоимости. Экспортер же, ввиду невозможности возвратить налог из бюджета, оплачивает НДС за всех поставщиков, так или иначе участвовавших в цепочке прохождения товара от начальной стадии производства до конечной стадии готовности и продажи.

Между тем в гл. 21 НК РФ были внесены поправки (Федеральный закон N 137-ФЗ от 27.07.06 г.), переводящие процедуру декларирования экспортного НДС из разрешительного порядка в заявительный. Финансовое ведомство оценивает потери бюджета от введения уведомительного порядка в 140 млрд. руб. Однако в российских компаниях оценивают данное нововведение весьма скептически. Ведь никто не лишал налоговые органы права на проведение обеспечительных мер, например путем приостановления операций по счетам в банках (п. 2 ст. 76 НК РФ), в случае, если по итогам камеральной проверки будет выявлено необоснованное предъявление НДС к вычету и начислен штраф все по тем же формальным основаниям. Учитывая новую редакцию ст. 88 НК РФ налоговые органы теперь имеют полное право штрафовать по итогам камеральной проверки. Прежняя редакция статьи предусматривала лишь требование о внесении исправлений в документы в установленный срок. С 1 января 2007 г., установив факт налогового правонарушения, инспекторы обязаны в течение 10 дней после окончания камеральной проверки составить акт, по результатам которого руководитель инспекции может принять решение о привлечении налогоплательщика к ответственности. Таким образом, изменения, внесенные в Кодекс, не устраняют проблемы администрирования НДС.

По нашему мнению, при совершенствовании налогового администрирования НДС необходимо:

1. Изменение порядка применения счетов-фактур, предполагающее регистрацию таковых в налоговых органах. При этом оформление счетов-фактур следует осуществлять на бланках строгой отчетности, защищенных от подделки.

2. Изменение порядка регистрации налогоплательщиков НДС путем создания единых электронных реестров учредителей организаций, имеющих долги перед бюджетом, с целью пресечения перерегистрации фирм-однодневок (своеобразный аналог кредитной истории для учредителей).

3. Создание эффективных механизмов отбора налогоплательщиков по формальным критериям для проведения мероприятий налогового контроля. Такими критериями могли бы послужить: наличие взаимозависимости экспортера и его непосредственного поставщика; наличие большого числа посредников в цепочке фирм, участвующих в движении товара на экспорт; нарушение налогового законодательства, установленное судом в прошлом; наличие учредителя предполагаемой фирмы-однодневки в списках учредителей организаций-неплательщиков. При этом необходимо развитие форм информационного взаимодействия между таможенными, налоговыми, финансовыми и правоохранительными органами.

4. Усиление ответственности за неисполнение налоговых обязательств и создание системы гарантий уплаты налога в бюджет, а именно: установление административной ответственности налогоплательщиков-продавцов за несоблюдение порядка оформления счетов-фактур, уголовной ответственности в отношении учредителей организации, не создавших условий для обеспечения своевременной уплаты продекларированных налогов.

В качестве меры, альтернативной НДС-счетам, применение которых предлагали чиновники из Правительства, можно было бы ввести так называемое "налоговое лицензирование" в отношении права налогоплательщиков на получение сумм НДС от покупателей на свои расчетные счета. Налогоплательщику, получившему такую "лицензию", присваивается специальный регистрационный код. В случае нарушения установленных законом требований налогоплательщик по решению суда лишается на определенный период права на получение НДС от покупателей. Покупатели в таком случае выступают в качестве налоговых агентов и перечисляют НДС непосредственно в бюджет либо производят зачет НДС без уплаты суммы налога в бюджет.

Определенные сложности возникают и при администрировании таможенных поступлений. Фактически в настоящее время в России наряду с Налоговым кодексом действует альтернативное законодательство, регламентирующее налогообложение импортных операций.

В ст. 5 и 6 Таможенного кодекса за таможенной службой закреплено право издания правовых актов, регулирующих порядок исчисления и уплаты таможенных платежей. Причем, если таможенные пошлины и сборы были выведены из сферы, регулируемой налоговым законодательством в область таможенного права (Федеральный закон N 95-ФЗ от 29.07.04.), то в отношении НДС, уплачиваемого при импорте товаров (работ) имеет место дублирование правоустанавливающих положений.

В частности, п. 7 ст. 150 НК РФ установлено освобождение от НДС технологического оборудования, комплектующих и запчастей к нему, ввозимых в Россию в качестве вклада в уставные капиталы организаций. При этом определение технологического оборудования в Кодексе не приведено и существует никак законодательно не урегулированное противоречие в определении состава такого оборудования. С одной стороны, основные средства должны относиться к категории технологического оборудования, если их код по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 (ОКП), утвержденному постановлением Госстандарта России N 301 от 30.12.93 г., соответствует наименованию "технологическое оборудование". С другой стороны, в приказе ГТК РФ N 131 от 07.02.01 г. установлен не предусмотренный законодательством перечень видов оборудования, при ввозе которого может быть предоставлена льгота. Данный документ, надо сказать, содержит далеко не полный перечень товаров, которые могли бы рассматриваться в качестве технологического оборудования и по сути своей противоречит ст. 6 НК РФ, поскольку ограничивает права налогоплательщиков.

В приложении N 1 к этому приказу сказано, что товары, не вошедшие в перечень, но которые могут быть использованы как технологическое оборудование, тоже освобождаются от уплаты НДС по решению ФТС РФ. Получается, участник внешнеэкономической деятельности, ввозящий в уставный капитал технологическое оборудование, не включенное в перечень ФТС РФ, вынужден спрашивать разрешения на применение льготы у таможенных органов, что противоречит ст. 4 НК РФ.

Но даже при наличии ввозимого оборудования в перечне ФТС РФ возникают проблемы. Так, ни в Таможенном кодексе, ни в методических указаниях, утвержденных распоряжением ГТК РФ N 647-р от 27.11.03 г., нет прямого указания на сроки представления налогоплательщику таможенным органом подтверждения об уплате авансовых таможенных платежей при ввозе импортного технологического оборудования в качестве взноса в уставный капитал предприятий. Часто отсутствие такого документа служит формальным поводом для отказа в возврате НДС по указанному оборудованию. Следствие - норма о праве налогоплательщика на льготу, предусмотренную п. 7 ст. 150 НК РФ зачастую просто не работает, поскольку он не может вернуть уплаченный на таможне НДС и, тем более, принять его к вычету.

Следует устранить существующий сегодня "дуализм" в регламентации налогообложения участников внешнеэкономической деятельности (далее - ВЭД), а также закрепить за Министерством финансов РФ единоличное право давать разъяснения по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу. Для этого нужно конкретизировать нормы законодательства, определив в ст. 21 и 34.2 НК РФ соответствующие полномочия Минфина РФ. Необходимо, чтобы участник ВЭД мог получать в Минфине РФ разъяснения и с их помощью реализовывать свои права. Тем более что, согласно положению о Министерстве финансов РФ, оно осуществляет контроль за исполнением таможенной службой нормативных правовых актов по вопросам исчисления и взимания таможенных платежей, определения таможенной стоимости. Кроме того, стоит внести ссылку в ст. 150 НК РФ на конкретный документ, утвержденный органом исполнительной власти и устанавливающий конкретный перечень технологического оборудования, льготируемого при внесении его в уставный капитал. Таким документом могло бы послужить и упомянутое выше постановление Госстандарта России N 301. Уточнения требуют и документы ФТС, регулирующие порядок уплаты авансовых таможенных платежей и таможенного декларирования товаров.

К мерам по совершенствованию налогового администрирования стоит также отнести необходимость уточнения положений части первой Налогового кодекса, касающихся порядка проведения налоговых проверок. Здесь важную роль играет ограничение права налоговых органов продлевать сроки проведения выездных налоговых проверок, а также подменять таковые камеральными проверками. Широко известно, что при проведении проверки налоговых деклараций запрашивается большой спектр документов, что осложняет работу налогоплательщиков и фактически создает условия для проведения круглогодичной выездной проверки.

Между тем, упомянутый выше закон N 137-ФЗ содержит существенное изменение порядка проведения налоговых проверок. Так, новая редакция ст. 89 НК РФ сохраняет запрет на проведение выездной проверки в течение более чем двух месяцев. Но при этом проверка может быть продлена до шести месяцев по решению руководителя ФНС. Кроме того, за руководителем ИФНС закрепляется право приостанавливать ее при истребовании документов, для получения информации от иностранных органов, проведения экспертизы и перевода документов на русский язык. Максимальный срок такого приостановления равен шести месяцам, а в случае несвоевременного получения информации из-за рубежа - девяти месяцам.

Таким образом, выездная налоговая проверка может длиться более года, что существенно осложняет работу администрации налогоплательщика, негативно сказывается на его деятельности. Более того, теперь у налоговых органов возникает законное право по решению руководителя ФНС проводить более двух проверок в течение года.

Кроме того, само проведение таких проверок часто сопряжено с неверной оценкой законности совершаемых налогоплательщиком операций. При осуществлении мероприятий по налоговому администрированию важно, чтобы представитель налогового органа имел достаточно высокий уровень профессионализма. Однако это звено, к сожалению, по прежнему остается слабым и приводит не только к бессмысленной потере времени и денег налогоплательщиков, но и не дает никакого эффекта в виде роста бюджетных поступлений.

Недостаточный уровень профессионализма сотрудников налоговых органов связан с оттоком из налоговой службы высококвалифицированных кадров по причине низкой оплаты труда. Важно использовать систему мотивации сотрудников ИФНС к более тщательной подготовке материалов, выносимых в суд, основанной прежде всего на знании законодательства.

Источником средств для мотивации сотрудников налоговых органов мог бы послужить специальный целевой фонд при ИФНС, формируемый за счет процента от сумм доначислений и санкций, установленных по итогам выездных и камеральных проверок и подтвержденных решением суда. Причем такой фонд мог бы уменьшаться в случае ненадлежащего выполнения властными органами норм отечественного и международного права на суммы судебных издержек по проигранным в суде делам и суммы компенсаций ущерба, нанесенного налогоплательщикам ввиду незаконных действий. Тем самым специальный фонд мог быть стать тем инструментом, который бы обеспечил повышение уровня ответственности сотрудников ИФНС за принимаемые решения при осуществлении мер налогового контроля.

Г.Н. Лазовой,

Финансовая академия при Правительстве РФ

"Финансы", N 4, апрель 2007 г.