Вопрос: Наша организация осуществляет транспортно-экспедиционную деятельность. Мы заключаем посреднические договоры с нашими клиентами и уплачиваем налоги в части нашего вознаграждения. Если перевозчик находится на Кипре и представительств на территории РФ не имеет, то является ли наша организация налоговым агентом? Кто платит налог с доходов? Если перевозчик находится на Украине, то действует Соглашение об избежании двойного налогообложения. К какому налогу относится это налоговое освобождение? Возникают ли какие-то налоговые обязательства по НДС в перечисленных случаях? ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 8, август 2007 г.)

Наша организация осуществляет транспортно-экспедиционную деятельность, связанную с перевозками автомобильным транспортом экспортируемых и импортируемых грузов. Мы заключаем посреднические договоры с нашими клиентами и уплачиваем налоги в части нашего вознаграждения. Договоры по перевозке грузов заключаются с перевозчиками-нерезидентами.

Если перевозчик находится на Кипре (перевозка осуществляется из Финляндии в Россию) и представительств на территории РФ не имеет, то является ли наша организация налоговым агентом? Кто платит налог с доходов? Должна ли наша организация в данном случае получить какое-либо налоговое освобождение от этого перевозчика?

Если перевозчик находится на Украине (перевозка осуществляется из России на Украину), то между нашими странами действует Соглашение об избежании двойного налогообложения. Перевозчик предоставляет нам налоговое освобождение, счет, счет-фактуру и акт об оказании услуг. К какому налогу относится это налоговое освобождение и как быть в том случае, если перевозчик его не представит?

Какие налоговые последствия возникают у организации в том случае, если между странами нет Соглашения об устранении двойного налогообложения?

Возникают ли какие-то налоговые обязательства по НДС у нашей организации в перечисленных случаях? Своим клиентам мы перевыставляем счета-фактуры следующим образом: выделяем в одном "сводном" счете-фактуре отдельно стоимость услуг перевозчика и отдельно стоимость нашего вознаграждения. Что делать с НДС, который выставляет в своем счете-фактуре украинский перевозчик? Может ли наш клиент принять такой НДС к вычету?

Налог на прибыль

Под международными перевозками понимаются любые перевозки, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации (подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Если доходы иностранной организации от международных перевозок не связаны с предпринимательской деятельностью в РФ, то такие доходы относятся к доходам от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Российская организация, выплачивающая доход, являясь налоговым агентом, обязана определить сумму налога, удержать ее из доходов иностранного перевозчика и перечислить в бюджет (п. 4 ст. 286 НК РФ). Налог на доходы от международных перевозок от источников в РФ исчисляется по ставке, предусмотренной подп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ (10%), при каждой выплате доходов, за исключением случаев, установленных п. 2 ст. 310 НК РФ (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Одним из таких случаев является выплата доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения того, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет соответствующий международный договор (соглашение), предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Соглашениями, заключенными с Правительствами Кипра и Украины, установлено, что доходы, полученные от эксплуатации дорожного транспорта в международных перевозках, подлежат налогообложению только в том Договаривающемся Государстве, резидентами которого являются указанные лица, получающие такие доходы (п. 1 ст. 8 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"; п. 1 ст. 8 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Украины от 08.02.1995 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов").

Следовательно, при наличии подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ, российская организация не должна удерживать налог с доходов, выплачиваемых иностранной организации.

Иностранная организация должна представить налоговому агенту подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение). Это подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (п. 1 ст. 312 НК РФ). В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту представляется также перевод на русский язык.

Подтверждение должно быть представлено налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором предусмотрено освобождение от удержания налога у источника выплаты (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Если в рассматриваемой нами ситуации перевозчики с Кипра и Украины не представят подтверждение, предусмотренное п. 1 ст. 312 НК РФ, то у вашей организации возникает обязанность налогового агента по определению суммы налога на доходы, удержанию этой суммы из доходов иностранных перевозчиков и перечислению налога в бюджет (п. 4 ст. 286 НК РФ, ст. 310 НК РФ). Обязанность налогового агента возникает у российской организации и в тех случаях, когда между странами нет Соглашения об устранении двойного налогообложения.

Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, не производятся в том случае, если налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде (подп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ). В этом случае иностранная организация, зарегистрированная на территории РФ, налог с доходов платит за себя самостоятельно (ст. 246 НК РФ).

Под постоянным представительством иностранной организации для целей налогообложения в РФ понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ (ст. 306 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

Указанные выше Соглашения с Кипром и Украиной и приведенные нормы налогового законодательства не распространяются на налог на добавленную стоимость. В отношении этого налога действуют другие правила.

По правилам главы 21 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Для того чтобы понять, является Ваша организация налоговым агентом по НДС или нет, необходимо установить место реализации услуг по перевозке грузов. Оно определяется по правилам ст. 148 НК РФ.

Отметим, что с 2006 г. Налоговым кодексом РФ предусмотрены новые правила для определения места реализации при оказании услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг, связанных с перевозкой и транспортировкой (подпункты 4.1, 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ).

В настоящее время местом реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке признается территория Российской Федерации, если:

- услуги оказываются российскими организациями (индивидуальными предпринимателями);

- пунктом отправления и (или) пунктом назначения является Российская Федерация.

Что касается услуг по перевозке (транспортировке) грузов, оказываемых иностранными организациями, то согласно положениям подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2006 г.) местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается, даже если перевозка осуществляется через территорию РФ. Соответственно такие услуги не являются объектом обложения НДС на территории РФ.

Это подтверждается и разъяснениями финансового ведомства (см. письма Минфина России от 26.06.2006 N 03-04-08/129, от 24.05 2006 N 03-04-08/108).

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

- контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

- документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг) (п. 4 ст. 148 НК РФ, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2006 N А56-21428/2005).

При этом если иностранный перевозчик осуществляет свою деятельность через постоянное представительство в РФ, то местом реализации услуг по перевозке грузов признается территория РФ (п. 2 ст. 148 НК РФ). Такому перевозчику следует самостоятельно уплачивать НДС с сумм вознаграждения за оказанные им услуги, поскольку такие операции признаются объектом обложения НДС на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом российской организации не следует удерживать НДС со стоимости перевозки, поскольку организация не признается налоговым агентом на основании п. 1 ст. 161 НК РФ.

В отношении НДС, который выделяет в счете-фактуре украинский перевозчик, отметим следующее.

Суммы НДС, которые были уплачены субъектам иностранного государства по приобретенным товарам (работам, услугам), на территории РФ к вычету не принимаются, так как это не предусмотрено российским законодательством (письмо УФНС по г. Москве от 20.10.2004 N 24-11/68829).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации суммы НДС, уплаченные украинскому перевозчику при приобретении услуг по перевозке грузов, налоговым вычетам у клиента не подлежат. "Украинский НДС", взимаемый по правилам иностранного государства, входит в общую стоимость перевозки груза.

Оформление счета-фактуры

Налоговой базой по НДС у посредника является сумма его дохода, полученная им в виде вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ).

Порядок выставления, регистрации и отражения в книгах покупок и книгах продаж счетов-фактур при совершении посреднических сделок определен в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).

Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо по агентским договорам, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу на сумму своего вознаграждения (п. 24 Правил).

По Правилам комиссионер (агент или поверенный) должен перевыставить на имя комитента (принципала или доверителя) счет-фактуру поставщика на приобретенные для него товары (работы, услуги). В этом счете-фактуре посредник отражает показатели из счета-фактуры, выставленного продавцом. А на сумму своего вознаграждения посредник должен выставить отдельный счет-фактуру.

Здесь следует отметить, что со стороны Минфина нет каких-то отдельных (дополнительных) разъяснений по поводу оформления счетов-фактур посредниками.

При этом специалисты налоговых органов считают, что комиссионер (агент или поверенный) может указать сумму своего вознаграждения и в одном счете-фактуре вместе со стоимостью товаров (работ, услуг), но отдельными строками с указанием соответствующих сумм налога. Такой "сводный" счет-фактура, выставленный комитенту (принципалу или доверителю), отражается в книге продаж посредника только на сумму его вознаграждения (см. письмо УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/21011).

Если Ваша организация перевыставляет клиенту "сводный" счет-фактуру, то, на наш взгляд, он должен быть оформлен следующим образом:

- стоимость перевозки из России на Украину "без НДС" (при этом "украинский НДС" включен в стоимость перевозки, см. выше);

- стоимость транспортно-экспедиционных услуг с НДС (который клиент сможет принять к вычету на основании статей 171 и 172 НК РФ).

Отметим, что, по мнению налоговых органов, порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и книг продаж должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения (см. письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404).

И. Горшкова,

ведущий эксперт АКДИ "ЭЖ",

член Палаты налоговых консультантов

1 августа 2007 г.

"ЭЖ Вопрос-Ответ", N 8, август 2007 г.