Материальная ответственность (С.Е. Нестеров, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2007 г.)

Материальная ответственность

Для выполнения своих трудовых обязанностей сотрудники предприятия пользуются имуществом организации. К какой ответственности их можно привлечь в случае обнаружения его порчи или недостачи? Должен ли работник возместить материальный ущерб, причиненный организации, в полном размере? Каковы действия работодателя в случаях обнаружения недостачи или порчи имущества по вине работников? В каких случаях к материальной ответственности можно привлечь главного бухгалтера и руководителя организации?

О материальной ответственности в Трудовом кодексе

В статье 21 ТК РФ указано, что работник обязан бережно относиться к имуществу работодателя (в том числе, к имуществу третьих лиц, находящемуся у работодателя, если работодатель несет ответственность за его сохранность), а в соответствии со ст. 22 ТК РФ работодатель вправе требовать от работников бережного отношения к такому имуществу. Если по вине работника имущество будет испорчено или пропадет, то что может получить работодатель в счет возмещения ущерба? Трудовое законодательство предполагает материальную ответственность как ограниченную, так и в полном размере причиненного ущерба. В зависимости от ситуации к материальной ответственности можно привлечь и работника организации, и ее руководителя.

Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации, признании не действующими на территории Российской Федерации некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 90-ФЗ) были внесены некоторые дополнения в гл. 39 "Материальная ответственность работника".

Рассмотрим различные виды материальной ответственности, которые можно применить в соответствии с действующим на сегодняшний день законодательством.

Ограниченная материальная ответственность

По общему правилу, закрепленному в ст. 241 ТК РФ, за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом или иными федеральными законами.

Средний заработок определяется в соответствии со ст. 139 ТК РФ и Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" (далее - Постановление N 213).

Согласно абз. 3 ст. 139 ТК РФ при любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за ним сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно).

Пример 1.

20 июня 2007 г. П.П. Костин, сотрудник ООО "Матрица", применяющего УСНО, случайно разбил портативный компьютер (первоначальная стоимость компьютера равна 28 000 руб., начисленная амортизация на 01.06.2007 - 7 000 руб.). В тот же день по факту случившегося был составлен акт. Среднемесячный заработок Костина П.П. - 17 560 руб.

Размер ущерба составил 21 000 руб. (28 000 - 7 000).

На основании приказа директора из заработной платы П.П. Костина необходимо удержать в счет возмещения ущерба 17 560 руб., а остальная сумма в размере 3 440 руб.

(21 000 - 17 560) - убытки предприятия (в налоговом учете при применении УСНО такие расходы не признаются).

Полная материальная ответственность

Статьей 242 ТК РФ установлено, что полная материальная ответственность работника состоит в его обязанности возмещать причиненный работодателю прямой действительный ущерб в полном размере. Такая материальная ответственность возлагается на работника лишь в случаях, предусмотренных ст. 243 ТК РФ или иными федеральными законами:

- когда в соответствии с ТК РФ или иными федеральными законами на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей;

- недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;

- умышленного причинения ущерба;

- причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения;

- причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда;

- причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;

- разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (государственную, служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами;

- причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.

Обратите внимание: работники в возрасте до восемнадцати лет несут полную материальную ответственность лишь за умышленное причинение ущерба, за ущерб, нанесенный в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения, а также в результате совершения преступления или административного проступка.

Полная материальная ответственность главного бухгалтера. Абзац 10 ст. 243 ТК РФ содержит диспозитивную норму*(1), позволяющую работодателю включить в трудовой договор с главным бухгалтером условие о полной материальной ответственности: материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с заместителями руководителя организации, главным бухгалтером. Материальная ответственность является самостоятельным видом ответственности, и главный бухгалтер организации может быть привлечен к ней независимо от привлечения его к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности.

В соответствии со ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю лишь причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат. Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение его состояния (в том числе, имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за его сохранность), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества. Таким образом, к прямому ущербу относятся, в частности, штрафные санкции, которые организация должна выплатить за нарушение налогового законодательства. При этом ущерб должен быть причинен в результате противоправных действий работника, в данном случае - в связи с нарушением главным бухгалтером требований и норм бухгалтерского и налогового законодательства.

Обратите внимание: в Письме ФС РФ по труду и занятости от 19.10.2006 N 1746-6-1 указано, что договор о полной материальной ответственности можно заключать с бухгалтером только в том случае, если он выполняет функции кассира. При этом такие договоры оформляются по правилам, установленным ст. 244 ТК РФ. Согласно действующему законодательству письменные договоры о полной материальной ответственности могут заключаться только с теми работниками и на выполнение тех видов работ, которые предусмотрены Перечнем должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества, утвержденным Постановлением Минтруда РФ от 31.12.2002 N 85 (далее - Постановление N 85). Данный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Материальная ответственность руководителя организации. В соответствии со ст. 277 ТК РФ руководитель несет полную материальную ответственность за прямой действительный ущерб, причиненный организации. В случаях, предусмотренных федеральными законами, руководитель возмещает организации убытки, причиненные его виновными действиями. При этом расчет убытков осуществляется в соответствии с гражданским законодательством.

Так, согласно ст. 44 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" единоличный исполнительный орган общества: несет ответственность перед обществом за убытки, причиненные обществу их виновными действиями (бездействием), если иные основания и размер ответственности не установлены федеральными законами. При определении оснований и размера ответственности должны быть приняты во внимание обычные условия делового оборота и иные обстоятельства, имеющие значение для дела. С иском о возмещении убытков, причиненных обществу, участник или общество могут обратиться в суд. Аналогичные нормы содержатся в ст. 71 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Обратите внимание: в силу ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" руководитель организации может вести учет лично. Это предполагает отсутствие в штатном расписании должности бухгалтера. Возможна ситуация, когда в штатном расписании предусмотрена должность бухгалтера-кассира, а директор по совместительству выполняет функции главного бухгалтера и, соответственно, подписывает налоговые декларации и как руководитель, и как бухгалтер. В свете новой редакции ст. 277 ТК РФ, предусматривающей материальную ответственность руководителя, ущерб, причиненный в результате нарушения требований и норм бухгалтерского и налогового законодательства, предполагает его привлечение в связи с виновными действиями к возмещению соответствующих убытков.

По вопросам привлечения главного бухгалтера и руководителя организации к полной материальной ответственности можно обратиться к разъяснениям, приведенным в Постановлении Пленума ВС РФ от 16.11.2006 N 52, а также Постановлении Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации" (в ред. Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 63).

Договор о полной материальной ответственности

Как отмечено выше, перечни работ и категорий работников, с которыми могут заключаться письменные договоры о полной материальной ответственности, а также типовые формы этих договоров утверждаются в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

Статья 244 ТК РФ содержит условия, при которых могут заключаться письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, то есть о возмещении работодателю причиненного ущерба в полном размере за недостачу вверенного работникам имущества:

- достижение работниками возраста восемнадцати лет;

- работники непосредственно обслуживают или используют денежные, товарные ценности или иное имущество.

Постановлением N 85 утверждены следующие формы договоров:

- Типовая форма договора о полной индивидуальной материальной ответственности (Приложение N 2 к Постановлению N 85)

- Типовая форма договора о полной коллективной (бригадной) материальной ответственности (Приложение N 4 к Постановлению N 85).

Обратите внимание: при смене руководителя коллектива (бригадира) или при выбытии из коллектива (бригады) более 50% от его первоначального состава договор должен быть перезаключен.

Перед заключением договора работника надо ознакомить под роспись с документами, за нарушение требований которых он должен понести материальную ответственность. Отказ от заключения договора о полной материальной ответственности можно квалифицировать как неисполнение или ненадлежащее исполнение работником возложенных на него трудовых обязанностей. Это признается нарушением трудовых обязанностей, если работник при приеме на работу был извещен работодателем о заключении с ним в соответствии с действующим законодательством договора о полной материальной ответственности.

Необходимость оформить подобный договор может возникнуть уже после заключения трудового договора в связи с тем, что после изменения действующего законодательства занимаемая работником должность отнесена к перечню должностей, с которыми работодателю нужно заключить договоры о полной материальной ответственности. Если работник отказывается заключить договор о полной материальной ответственности в данной ситуации, в соответствии со ст. 73 ТК РФ работодатель обязан предложить ему другую работу, а при ее отсутствии либо отказе работника от предложенной работы трудовой договор подлежит расторжению на основании п. 7 ст. 77 ТК РФ.

Обратите внимание: согласно п. 36 Постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации" при разрешении споров, возникающих в связи с применением мер дисциплинарного взыскания к работникам, отказавшимся от заключения письменного договора о полной материальной ответственности, за недостачу вверенного им имущества в случае, когда он не был заключен одновременно с трудовым договором, необходимо исходить из того, что если выполнение обязанностей по обслуживанию материальных ценностей является основной трудовой функцией работника, что оговорено при приеме на работу, и в соответствии с действующим законодательством с ним может быть заключен договор о полной материальной ответственности, о чем работник знал, отказ от заключения такого договора следует рассматривать как неисполнение трудовых обязанностей со всеми вытекающими из этого последствиями.

Увольнение материально ответственного лица

При увольнении материально ответственного лица к приказу (распоряжению) прилагается документ об отсутствии материальных претензий к работнику. Такие рекомендации содержатся в Указаниях по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, утвержденных Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 (далее - Постановление N 1), в частности, по применению и заполнению унифицированной формы N Т-8.

Однако Постановление N 1 не является актом трудового законодательства. Ни Трудовой кодекс, ни иные федеральные законы в области регулирования трудового права не обязывают работодателя составлять при прекращении трудового договора с материально ответственным работником документ об отсутствии у него материальных претензий к работнику.

Обратите внимание: если при проведении инвентаризации не установлена недостача имущества, образовавшаяся по вине увольняемого материально ответственного лица, но работодатель не может быть уверенным в том, что она не проявится при следующей инвентаризации, то для решения вопроса о взыскании причиненного ущерба у работодателя есть право на обращение в суд. Согласно ч. 2 ст. 392 ТК РФ работодатель имеет право обратиться в суд по спорам о возмещении работником ущерба, причиненного работодателю, в течение одного года со дня его обнаружения. Если был составлен документ об отсутствии претензий к работнику, то работодателю придется опровергать достоверность сведений, содержащихся в таком документе.

Материальная ответственность работников
по договорам гражданско-правового характера

Зачастую на практике организации сталкиваются с ситуацией: с физическими лицами для выполнения отдельных работ заключаются договоры гражданско-правового характера, во время действия которых данные лица имеют доступ к материальным ценностям, принадлежащим организации. Можно ли с такими работниками заключить договор о полной материальной ответственности?

Нормами ст. 243 и 244 ТК РФ четко определено, что материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба возлагается на работника, в частности, когда в соответствии с кодексом или иными федеральными законами на него возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей. Кроме того, согласно ст. 11 ТК РФ законы и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются на физических лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера.

Таким образом, несмотря на то, что физические лица во время выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера имеют доступ к материальным ценностям организации, нет правовых оснований заключать с ними договор о полной материальной ответственности. Так как на основании ст. 421 ГК РФ стороны гражданско-правового договора самостоятельно определяют его содержание и условия, в заключаемых договорах можно предусмотреть условие об ответственности за сохранность материальных ценностей другой стороны, оказывающей определенные договором услуги для заказчика. Однако если имуществу организации нанесен ущерб, то сотрудник, выполняющий работу на основании договора гражданско-правового характера, должен возместить его в полном размере в соответствии с гражданским законодательством, а именно ст. 59 ГК РФ.

Обратите внимание: в отличие от работников, отношения с которыми оформлены договорами гражданско-правового характера, ТК РФ не делает исключений относительно возможности заключения договоров о полной материальной ответственности с совместителями. Если занимаемая должность или выполняемая работа указана в перечне, утвержденном Постановлением N 85, то с совместителями следует заключить договоры о полной индивидуальной материальной ответственности.

Определение размера ущерба

Порядок определения размера причиненного ущерба прописан в ст. 246 ТК РФ: размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества. При этом федеральным законом может быть установлен особый порядок определения размера подлежащего возмещению ущерба, причиненного работодателю хищением, умышленной порчей, недостачей или утратой отдельных видов имущества и других ценностей, а также в тех случаях, когда фактический размер нанесенного ущерба превышает номинальный. Для определения размера ущерба работодатель может привлечь и независимого оценщика.

Днем обнаружения ущерба, причиненного работником, считается день, когда администрации стало известно об ущербе. Если он выявлен при инвентаризации производственных ценностей, ревизии или проверке финансово-хозяйственной деятельности организации, то днем его обнаружения считается день подписания соответствующего акта.

Статьей 247 ТК РФ предусмотрено, что до принятия решения о возмещении ущерба конкретными работниками работодатель обязан провести проверку для установления размера причиненного ущерба и причин его возникновения. Кроме этого, в обязанности работодателя входит истребование от работника письменного объяснения причины возникновения ущерба. Если работник отказывается или уклоняется от объяснений, то составляется соответствующий акт.

Для проверки по установлению причин и размера причиненного ущерба работодатель имеет право создать комиссию с участием соответствующих специалистов, которая проводит ряд необходимых действий (например, инвентаризацию ТМЦ). Желательно, чтобы в них принимал участие и виновный работник, который имеет право знакомиться с материалами такой проверки и обжаловать их в установленном ТК РФ порядке в комиссии по трудовым спорам, в государственной инспекции труда или в суде.

Факт причинения ущерба подтверждается документом, составленным по результатам работы комиссии (например, актом инвентаризации при недостаче или дефектной ведомостью при производстве продукции, оказавшейся браком). Отсутствие документов, удостоверяющих факт причинения ущерба и его размер, делает вину работника недоказанной и лишает работодателя возможности возложить на него материальную ответственность за этот ущерб.

При определении размера ущерба следует помнить, во-первых, что не учитываются неполученные доходы работодателя (упущенная выгода). Во-вторых, если ущерб причинен по вине нескольких работников, с которыми заключен договор о коллективной ответственности, то его размер определяется для каждого из виновных работников с учетом степени вины, что должно быть отражено в соглашении между всеми членами коллектива и работодателем.

Порядок взыскания ущерба

Ущерб возмещается независимо от привлечения работника к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности за действия или бездействие, которыми причинен ущерб работодателю. Если размер ущерба, нанесенного работником, не превышает его среднего месячного заработка, то сумма ущерба удерживается из заработной платы работника по распоряжению администрации организации. При этом среднемесячный заработок определяется на день причинения ущерба в порядке, установленном ст. 139 ТК РФ и Постановлением N 213. В соответствии со ст. 248 ТК РФ приказ о взыскании должен быть вынесен не позднее чем через месяц с момента окончательного установления работодателем размера причиненного ему ущерба.

Обратите внимание: лицо, с доходов которого будет производиться удержание, должно быть ознакомлено с этим документом под роспись.

Трудовым законодательством предусмотрена возможность добровольного возмещения ущерба виновным работником с согласия работодателя. Ущерб может быть возмещен следующим образом:

- с рассрочкой платежа;

- путем передачи равноценного имущества;

- исправлением поврежденного имущества.

При возмещении ущерба в рассрочку работник представляет работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей. В случае увольнения работника, который дал письменное обязательство о добровольном возмещении ущерба, но отказался его возместить, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке. Кроме того, в судебном порядке ущерб взыскивается в случаях:

- истечения месячного срока, установленного для заявления работодателя о взыскании с работника причиненного им ущерба;

- несогласия работника добровольно возместить нанесенный работодателю ущерб, если сумма превышает его средний месячный заработок.

При удержании сумм ущерба из оплаты труда работника необходимо учитывать ограничения, установленные ст. 137 "Ограничение удержаний из заработной платы" и 138 "Ограничение размера удержаний из заработной платы" ТК РФ.

Так, согласно ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50 процентов заработной платы, причитающейся работнику. При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником во всяком случае должно быть сохранено 50 процентов заработной платы. Не допускаются удержания из выплат, на которые в соответствии с федеральным законом*(2) не обращается взыскание (например, на денежные суммы, выплачиваемые в возмещение вреда, причиненного здоровью, а также в возмещение вреда лицам, понесшим ущерб в результате смерти кормильца, за работу с вредными условиями труда или в экстремальных ситуациях, на выходное пособие, выплачиваемое при увольнении работника).

Обратите внимание: при несоблюдении установленного порядка взыскания ущерба работник вправе обжаловать действия работодателя в суде.

Пример 2.

Дополним данные примера 1 следующими условиями:

- оклад П.П. Костина - 18 000 руб., при этом ему полагаются стандартные вычеты на него и на ребенка в размере 1 000 руб. (400 + 600);

- выдача заработной платы в ООО "Матрица" (окончательный расчет за предыдущий месяц) производится 5-го числа.

С начисленной за июнь заработной платы необходимо удержать НДФЛ в сумме 2 210 руб. ((18 000 - 1 000) руб. х 13%).

Величина удержания, согласно ст. 138 ТК РФ, не может превышать 20% зарплаты, причитающейся на руки. Данный показатель составит 3 158 руб. ((18 000 - 2 210) руб. х 20%).

Следовательно, 5 июля П.П. Костин должен получить 12 632 руб. (18 000 - 2 210 - 3 158).

Оставшуюся задолженность перед организацией в сумме 14 402 руб. (17 560 - 3 158) работник должен внести в следующие месяцы до полного погашения.

Материальная ответственность: порядок возмещения при выявлении
недостач, брака или порчи имущества

Проводим инвентаризацию. Случаи, когда проведение инвентаризации обязательно, установлены в п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В частности, к ним относятся:

- составление годовой бухгалтерской отчетности;

- смена материально ответственных лиц;

- выявление фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества и др.

Порядок проведения инвентаризации ТМЦ организации и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49. Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утвержденным Постановлением Госкомстата РФ от 27.03.2000 N 26 и Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88.

Если выявлена недостача, то работодатель проводит проверку для установления размера причиненного ущерба и причин его возникновения.

Обратите внимание: поводом для привлечения к материальной ответственности являются обнаруженные в результате инвентаризации недостачи, однако если в ходе проверки выявлены излишки - это повод для директора организации задуматься о достоверности и правильности ведения учета.

Пример 3.

При проведении инвентаризации обнаружена недостача телефонного аппарата, стоимость приобретения которого - 14 000 руб. На момент выявления недостачи на данный объект была начислена амортизация в сумме 500 руб. По договоренности с работодателем сотрудник передает организации принадлежащий ему телефонный аппарат, оцененный в 12 500 руб. Остальную сумму он обязуется внести в кассу.

Размер ущерба исходя из стоимости телефонного аппарата с учетом степени его износа составил 13 500 руб. (14 000 - 500).

Сумма, подлежащая внесению в кассу организации в счет возмещения ущерба, равна 1 000 руб. (13 500 - 12 500).

Предположим, что организация-"упрощенец" ведет бухгалтерский учет в полном объеме. В этом случае бухгалтер должен сделать следующие проводки:

Дебет 01, субсчет "Выбытие" Кредит 01 - 14 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта основных средств.

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие" - 500 руб. - списана начисленная амортизация по данному объекту.

Дебет 94 Кредит 01 - 13 500 руб. - остаточная стоимость отнесена на потери.

Дебет 73/2 Кредит 94 - 13 500 руб. - недостача списана на счет виновного лица.

Дебет 08 Кредит 73/2 - 12 500 руб. - отражена передача телефонного аппарат в счет возмещения недостачи.

Дебет 50 Кредит 73/2 - 1 000 руб. - денежные средства внесены работником в кассу предприятия.

Если ущерб причинен по вине нескольких работников, с которыми заключен договор о коллективной ответственности, то его размер определяется для каждого из виновных работников с учетом степени вины, что должно быть отражено в соглашении между всеми членами коллектива и работодателем.

Пример 4.

После инвентаризации на складе выявлена недостача ТМЦ на сумму 25 600 руб. С работниками склада (заведующий складом и три кладовщика) заключен договор о коллективной ответственности, согласно которому сумма, подлежащая возмещению, распределяется между ними пропорционально их окладам.

Оклад заведующего складом, в соответствии со штатным расписанием, составляет 10 000 руб., кладовщика - 7 500 руб.

Рассчитаем суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц.

Определим общий заработок работников склада - 32 500 руб. (10 000 + 7 500 + 7 500 + 7 500). Рассчитаем удельный вес оклада каждого работника в общем заработке: для заведующего складом этот показатель составит 0,3 (10 000 руб. / 32 500 руб.), для кладовщика - 0,23 (7 500 руб. / 32 500 руб.).

Применим полученные коэффициенты для расчета суммы, подлежащей взысканию:

- для завскладом сумма составит 7680 руб. (25 600 руб. х 0,3);

- для каждого из кладовщиков - 5 888 руб. (25 600 руб. х 0,23).

Возмещение материального ущерба в результате брака. Работник, виновный в выпуске бракованной продукции, также привлекается к материальной ответственности в размере прямого действительного ущерба. Если брак исправимый, сумма ущерба складывается из затрат на его исправление (стоимость материалов, оплата труда, начисленная за исправление брака, амортизация оборудования) и соответствующей части общепроизводственных расходов. Если брак полный (неисправимый), то потери складываются из стоимости материалов, оплаты труда, начисленной включительно до той операции, на которой произошел окончательный брак, амортизации оборудования и соответствующей части общепроизводственных расходов за вычетом стоимости забракованной продукции по цене ее возможного использования.

Обратите внимание: если организация-"упрощенец" ведет бухгалтерский учет, то в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов*(3) затраты по выявленному внутреннему браку отражаются по дебету счета 28 "Брак в производстве" в корреспонденции с кредитом счета 20 "Основное производство". По кредиту счета 28 учитываются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака, в корреспонденции с дебетом счетов 10 "Материалы", субсчет 1 "Сырье и материалы" (по цене возможного использования), 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" (в размере ущерба, подлежащего возмещению работником).

Пример 5.

А.Н. Кузнецов, сотрудник ООО "Матрица", применяющего УСНО, при производстве продукции допустил неисправимый брак. Согласно калькуляции фактическая себестоимость забракованных изделий составляет 7 500 руб. Забракованные изделия были оприходованы по цене возможного использования - 500 руб. Среднемесячный заработок допустившего брак работника - 6 500 руб.

Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета необходимо сделать следующие записи:

Дебет 28 Кредит 10, 70, 69, 02 - 7 500 руб. - на основании составленной калькуляции отражена фактическая себестоимость брака.

Дебет 10 Кредит 28 - 500 руб. - оприходованы забракованные изделия по цене возможного использования.

Дебет 73/2 Кредит 28 - 6 500 руб. - отражена задолженность работника по возмещению ущерба в размере его среднемесячного заработка.

Дебет 20 Кредит 28 - 500 руб. (7 500 - 500 - 6500) - потери от брака списаны на расходы.

Учет недостач и возмещения материального ущерба
при исчислении единого налога

В пункте 1 ст. 346.16 НК РФ приведен исчерпывающий перечень расходов, на которые организации-"упрощенцы" вправе уменьшить полученные ими доходы. Поскольку расходы в виде недостачи материальных ценностей в указанном перечне не поименованы, они не могут быть учтены в расходах, уменьшающих доходы, при исчислении единого налога.

Удержанные с работника суммы в счет возмещения ущерба нужно включить в облагаемый доход. Основанием этому служит п. 1 ст. 346.15 НК РФ: налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают: внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса. При этом в п. 3 ст. 250 НК РФ указано: внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы: в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Позиция финансового ведомства по вопросу налогового учета возмещения ущерба изложена в Письме от 14.04.2006 N 03-03-04/1/340: сумма возмещения ущерба, взыскиваемая с работника, признается для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов на дату признания должником или на основании решения суда.

Обратите внимание: в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях применения гл. 26.2 датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Следовательно, в налоговом учете (в Книге учета доходов и расходов) суммы возмещения ущерба следует отражать по мере получения денег (в кассу или на расчетный счет).

Пример 6.

Воспользуемся данными примера 2 и отразим внереализационные доходы, полученные в виде возмещения материального ущерба П.П. Костиным.

Общий размер ущерба, подлежащий возмещению П.П. Костиным, составил 17 560 руб. С учетом ограничения общего размера удержаний, которые не могут превышать 20% причитающейся к выплате зарплаты, из заработной платы П.П. Костина будут производиться удержания следующим образом:

- ежемесячно с июля по ноябрь - 3 158 руб.;

- в декабре оставшаяся к возмещению сумма составит 1 770 руб. (17 560 - 3 158 - 3 158 - 3 158 - 3 158 - 3 158).

Записи в Книге учета доходов и расходов будут выглядеть следующим образом:

Выписка из Книги учета доходов
и расходов за III, IV кварталы 2007 г.

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
	...	...
93	05.07.2007 Бух. справка	Сумма возмещения материального ущерба Костиным П.П.	3 158
	...	...
112	05.07.2007 Бух. справка	Сумма возмещения материального ущерба Костиным П.П.	3 158
	...	...
151	05.07.2007 Бух. справка	Сумма возмещения материального ущерба Костиным П.П.	3 158
172	05.07.2007 Бух. справка	Сумма возмещения материального ущерба Костиным П.П.	3 158
	...	...
190	05.11.2007 Бух. справка	Сумма возмещения материального ущерба Костиным П.П.	3 158
215	05.12.2007 Бух. справка	Сумма возмещения материального ущерба Костиным П.П.	1 770
	...	...

С.Е. Нестеров,

эксперт журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2007 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) В отличие от императивной нормы (соответствие договора обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами) диспозитивная норма предполагает, что условие договора предусмотрено нормой, которая применяется, поскольку соглашением сторон не установлено иное, следовательно, стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного законодательством. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой (ст. 421, 422 ГК РФ).

*(2) Федеральный закон от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве".

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.