Плата за негативное воздействие на окружающую среду (Е.В. Преснякова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2007 г.)

Плата за негативное воздействие на окружающую среду

Предприятия производственной сферы, как правило, производят все виды загрязнений, облагаемых платой за негативное воздействие на окружающую среду (НВОС), и объемы их кратно превышают эти объемы в других, непроизводственных сферах деятельности. Поэтому производственные предприятия чаще всего инспектируются органами по охране окружающей среды, в результате чего выявляются экологические нарушения, выдаются предписания, налагаются штрафы. Если на предприятии не уделяется достаточного внимания "экологическому вопросу", то это неизменно оборачивается для него немалыми затратами в виде штрафов и повышенной платы за НВОС, а в худшем случае грозит приостановлением его деятельности.

На нормативном уровне на сегодняшний день вопросы взимания платы за НВОС практически урегулированы и приведены в соответствие с характером сбора. Назначенный в 2005 году администратором платы Ростехнадзор издал основные документы, в соответствии с которыми исчисляется и уплачивается данный сбор. Речь идет об уже хорошо известном Приказе N 557*(1), а также о Порядке заполнения и представления формы расчета, установленном Приказом Ростехнадзора N 204*(2).

Рекомендации этой статьи помогут бухгалтеру разобраться, какая разрешительная документация требуется его предприятию, чтобы избежать нарушений природоохранного законодательства, каким образом рассчитывается плата за НВОС и как ее минимизировать.

Субъекты платы, сроки внесения, ответственность за неуплату

Субъекты

Вносить платежи за НВОС обязаны все хозяйствующие субъекты, ведущие производственно-хозяйственную деятельность на территории РФ (п. 1 ст. 16 Закона N 7-ФЗ*(3), п. 1 Порядка определения платы*(4)). Об этом Ростехнадзор снова напомнил в письмах от 12.02.2007 N 04-09/170 и N 04-09/169, в которых прописано, что обязанности плательщиков сбора лежат, в том числе, и на юридических лицах, осуществляющих любые виды деятельности, если при этом производятся выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов.

Сроки внесения и санкции

В соответствии с Приказом N 557 отчетным периодом для внесения платы за НВОС признается календарный квартал, а срок ее перечисления - не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Если обязанности по внесению платы за негативное воздействие не возникает, то "нулевой" расчет сдавать не нужно, поскольку эта форма не является налоговой декларацией. Штрафы за неуплату, установленные нормами Налогового кодекса, к ней неприменимы. Однако это не означает, что можно безнаказанно не платить за загрязнения - санкции за неуплату экологических платежей предусмотрены ст. 8.41 КоАП РФ. Невнесение платы в установленные сроки влечет наложение на должностных лиц штрафа в размере от 3 000 до 6 000 руб., на юридических лиц - от 50 000 до 100 000 руб.

Несмотря на то что ст. 8.41 КоАП РФ вступила в силу 08.01.2006, следует иметь в виду, что до 08.08.2006 правовых оснований для ее применения не было, поскольку не были установлены сроки внесения платы. Дело в том, что Приказ Ростехнадзора N 557, зарегистрированный в Министерстве юстиции РФ 17.07.2006, вступил в законную силу только 08.08.2006. Ранее действовавший Порядок направления 10 процентов платы за загрязнение окружающей природной среды в доход федерального бюджета РФ, которым были определены сроки перечисления платы в доход федерального бюджета, утратил силу 01.01.2006 в связи с изданием Приказа МПР РФ N 313, Минфина РФ N 143н от 22.11.2005.

При этом Приказ Ростехнадзора N 49*(5) носил рекомендательный характер и государственной регистрации не прошел. Поэтому ссылка на него при возбуждении дела по ст. 8.41 КоАП РФ неправомерна (Постановление ФАС ВВО от 27.04.2007 N А43-28769/2006-42-962).

Порядок уплаты

Природопользователи вносят плату за загрязнение одним платежным поручением в казначейства тех административно-территориальных образований, на территории которых они расположены и оказывают негативное воздействие на окружающую среду. В платежном поручении в графе "Статус плательщика" (поле 101) следует указывать "08" (см. Приложение N 5 к Приказу Минфина РФ от 24.11.2004 N 106н). Поля 106-110 (основание платежа, налоговый период, показатель документа, дата документа и тип платежа) заполнять не надо по причине неналогового характера платы. В поручении указывается КБК 49811201000010000120 и код по ОКАТО, который присвоен району, где находится организация. Зачастую предприятие, расположенное на территории поселения, составляя платежное поручение по плате за НВОС, указывает, как и по налогам, ОКАТО этого поселения вместо ОКАТО района. Это ошибка, поскольку плата за НВОС в бюджеты поселений не зачисляется.

Постановка на учет

Плательщики платы за негативное воздействие на окружающую среду ставятся на учет в территориальных органах Ростехнадзора в соответствии с приказами Ростехнадзора N 545*(6) и N 867 *(7). При этом основанием для постановки на учет является осуществление выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в окружающую среду, размещение отходов производства и потребления, облагаемых платой в соответствии с законодательством РФ (п. 7 Порядка постановки на учет).

Сокрытие, умышленное искажение или несвоевременное сообщение полной и достоверной информации об источниках загрязнения окружающей природной среды - это признаки состава преступления по ст. 8.5 КоАП РФ. Данной статьей предусмотрены штрафы:

- для должностных лиц в размере от 1000 до 2000 руб.;

- для юридических лиц - от 10000 до 20000 руб.

В Письме от 12.02.2007 N 04-09/170 Ростехнадзор указал также на то, что филиалы самостоятельно на учет не встают. Платежи за них рассчитывает и вносит по месту учета объектов негативного воздействия головная организация. При этом филиал вправе осуществлять на основании доверенности юридического лица уплату обязательных и иных платежей и другие полномочия от имени юридического лица, если указанные полномочия закреплены за ним на основании утвержденных положений, при этом филиал не является самостоятельным плательщиком, не обладая гражданской правоспособностью (ст. 55 ГК РФ).

Постановка на учет в территориальных органах Ростехнадзора производится по местонахождению каждого стационарного объекта негативного воздействия и по месту государственной регистрации каждого передвижного объекта негативного воздействия. Если у организации имеется более одного объекта негативного воздействия, то плательщик ставится на учет по каждому объекту отдельно (п. 4 Порядка постановки на учет). При этом местом нахождения стационарного объекта признается территория соответствующего субъекта РФ, в котором фактически находится стационарный объект. Местом регистрации передвижных объектов является место их государственной регистрации, а при отсутствии такового - место регистрации их владельца.

Итак, поскольку плата начисляется не за любое воздействие, а только за негативное, то и заявлять о себе как о плательщике в территориальные органы Ростехнадзора предприятие должно, когда оно начинает производить какой-либо вид загрязнения из перечисленных в Порядке определения платы:

- выбросы загрязняющих веществ (от передвижной техники и стационарных источников) в атмосферу;

- сбросы сточных вод;

- размещение отходов (мусор, вторичные отходы).

Впервые встать на учет не поздно в течение квартала, в котором осуществлялось негативное воздействие. Согласно п. 8 Порядка постановки на учет территориальному органу Ростехнадзора отводится для этого 30 дней с момента получения информации об осуществлении выбросов (сбросов) загрязняющих веществ или размещении отходов производства и потребления. Организации-плательщику присваивается регистрационный номер, данные о ней и об объектах негативного воздействия вносятся в реестр плательщиков платы за негативное воздействие на окружающую среду. Свидетельство о постановке на учет оформляется территориальным органом Ростехнадзора в электронном виде, но по запросу предприятия формируется и выдается представителю плательщика на бумажном носителе (не позднее 30 дней с момента получения запроса) (см. п. 9-15 Порядка постановки на учет).

Исчисление платы и представление отчетности

Расчеты платы предприятие делает самостоятельно. При этом нужно руководствоваться Постановлением Правительства РФ N 344*(8) и Порядком заполнения и представления формы расчета.

Форма расчета платы за негативное воздействие на окружающую среду состоит из следующих частей:

- титульный лист (единый для всего расчета);

- расчет суммы платежа, подлежащей уплате в бюджет (заполняется по каждому объекту негативного воздействия);

- раздел 1 "Выбросы вредных веществ в атмосферный воздух стационарными объектами";

- раздел 2 "Выбросы вредных веществ в атмосферный воздух передвижными объектами";

- раздел 3 "Сбросы вредных веществ в водные объекты";

- раздел 4 "Размещение отходов производства и потребления".

Разделы 1, 3, 4 оформляют по каждому объекту негативного воздействия отдельно. Раздел 2 заполняется по совокупности передвижных объектов, зарегистрированных на территории одного муниципального образования. Отметим, что в ранее действовавшем Порядке представления формы расчета платы, утвержденном Приказом Ростехнадзора от 23.05.2006 N 459, разделы 1-4 по выбору плательщика и по согласованию с территориальным органом Ростехнадзора заполнялись либо по основной (развернутой), либо по сводной форме.

В новом Порядке заполнения и представления формы расчета все расчетные операции по объекту негативного воздействия или совокупности передвижных объектов сведены в отдельную таблицу, то есть по сути используется сводная форма.

Расчет подписывается руководителем и главным бухгалтером и сдается в Ростехнадзор не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

Отметим, что ответственность природопользователей за непредставление территориальным органам Ростехнадзора расчетов платы за загрязнение не установлена. Статья 19.7 КоАП РФ здесь неприменима, поскольку предусматривает ответственность за непредставление или несвоевременное представление в государственный орган (должностному лицу) сведений (информации), подача которых определена законом. А плата, напомним, установлена не федеральным законом, а постановлением Правительства РФ.

Нужно ли платить за согласование расчетов?

Ростехнадзор как орган исполнительной власти наделен полномочиями администрирования платы, согласования документации по продлению и выдаче разрешений на выбросы, сбросы, размещение отходов. Взимать плату за осуществляемые им функции, например за согласование расчетов платы, он не вправе, поскольку не является коммерческой организацией.

При этом практически всех природопользователей Ростехнадзор направляет в Центр лабораторных анализов и технических измерений (ЦЛАТИ), где им предлагаются различные услуги на платной основе: согласование расчетов платы за НВОС, получение экспертных заключений на проекты ПДВ, ПДС, нормативов образования отходов и лимитов на их размещение, проведение различных аналитических работ. Несмотря на то что ЦЛАТИ активно декларирует свое подведомственное отношение к Ростехнадзору, это коммерческая организация, которой не могут быть переданы полномочия органа власти и которая находится в равном положении с другими аккредитованными лабораториями. Природопользователь свободен в своем выборе обратиться в любую из них.

Требование Ростехнадзора о заключении договоров с ЦЛАТИ неправомерно. Оно нарушает российское законодательство, в частности Федеральный закон от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции", в соответствии с п. 4, 5 ч. 1 ст. 15 которого органам исполнительной власти РФ и ее субъектов запрещена дача хозяйствующим субъектам указаний: о заключении в приоритетном порядке договоров, установление для приобретателей товаров ограничений выбора хозяйствующих субъектов, которые предоставляют такие товары.

Итак, обязать обращаться в ЦЛАТИ, так же как и отказать в согласовании расчетов, сделанных самостоятельно, Ростехнадзор не вправе. Если расчеты верны, то в них специалист Ростехнадзора должен проставить отметку о согласовании.

Размещение отходов

Взимание платы за размещение отходов - только один из механизмов того экологического нормирования, которое определено природоохранным законодательством для каждого природопользователя. Другими механизмами являются:

- разработка паспортов опасных отходов и объектов их размещения;

- лицензирование деятельности по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке, размещению опасных отходов;

- разработка нормативов образования отходов и лимитов на их размещение.

Все эти механизмы взаимосвязаны. Так, без паспортов опасных отходов не выдается лицензия, без лицензии (если осуществляется хотя бы один из лицензируемых видов деятельности) не утверждаются лимиты, при отсутствии лимитов плата за размещение отходов увеличивается в пять раз. Таким образом, повышенная плата является дополнительным стимулирующим фактором (кроме штрафных санкций) для разработки природопользователем необходимой экологической документации.

Кроме того, все эти документы участвуют в расчете платы опосредованно, поскольку по сути устанавливают и диктуют схему движения отходов на предприятии, а именно данные первичного учета отходов являются исходной информацией при расчете платы.

Далее не будем подробно рассказывать о лицензировании, паспортизации и разработке лимитов, остановимся лишь на ключевых моментах, вызывающих вопросы у экологов и бухгалтеров предприятий.

Паспорт опасных отходов

В соответствии с п. 3 ст. 14 Закона N 89-ФЗ*(9) на опасные отходы должен быть составлен паспорт на основании данных о составе и свойствах опасных отходов, оценки их опасности. Порядок паспортизации опасных отходов в настоящее время установлен Постановлением Правительства РФ N 818*(10).

Паспорта опасных отходов необходимы при оформлении лицензии (п. "г" Постановления Правительства РФ N 524). Без паспортов отходы не могут транспортироваться (ст. 16 Закона N 89-ФЗ).

Паспорт оформляется для отходов:

- I-IV класса опасности для окружающей природной среды;

- V класса опасности, обладающих опасными свойствами (токсичность, пожароопасность, взрывоопасность, высокая реакционная способность, содержание возбудителей инфекционных болезней) (п. 2 Приказа МПР РФ от 02.12.2002 N 785 "Об утверждении паспорта опасного отхода").

В ФККО *(11) опасные свойства отхода кодируют 11-я и 12-я цифры тринадцатизначного кода отхода, а последняя цифра обозначает класс опасности отхода. Код инертного отхода, то есть не обладающего опасными свойствами, заканчивается на 995 (например, 3140090201995 - строительный щебень, потерявший потребительские свойства, V класса опасности, не имеет опасных свойств). Если соответствующий отход V класса опасности, не обладающий опасными свойствами, назван в ФККО, то паспорт на него оформлять не нужно.

Для отходов, отсутствующих в ФККО, класс их опасности может также быть установлен в соответствии с п. 3 Приказа МПР РФ N 511*(12) расчетным или экспериментальным методом лицом, у которого они образовались. В случае отнесения отхода расчетным путем к V классу опасности (практически неопасные) требуется подтверждение этого экспериментальным методом. При отсутствии подтверждения отходы могут быть отнесены к IV классу опасности (малоопасные). Согласно п. 15 указанного документа экспериментальный метод отнесения отходов к классу опасности осуществляется в специализированных аккредитованных для этих целей лабораториях.

После лабораторного анализа на биотоксичность составляется и согласовывается в Ростехнадзоре свидетельство о присвоении компонентного состава отхода (Приказ Ростехнадзора N 13 от 16.01.2007 "Об упорядочении работы по паспортизации опасных отходов"), которое и будет источником сведений об опасности отхода (п. 7 Приказа N 785).

Всем ли нужна лицензия? Лицензия и лимиты

Согласно пп. 74 п. 1 ст. 17 Федерального закона РФ N 128-ФЗ*(13) лицензированию подлежит деятельность по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке, размещению опасных отходов, то есть по обращению с отходами, за исключением их образования.

Отметим, что согласно не действующей сейчас редакции Федерального закона N 128-ФЗ лицензировалось обращение с отходами, а значит, под лицензирование подходили все предприятия, у которых образовывались отходы. Новая формулировка должна была сузить круг предприятий, которые обязаны иметь лицензии. Однако Ростехнадзор требует наличия лицензий у всех предприятий без исключения. Если лицензии нет, то он не утверждает природопользователям лимиты на размещение отходов, которые необходимы всем предприятиям, осуществляющим обращение с отходами (в том числе, только их образование) в силу ст. 11 Закона N 89-ФЗ. А это, в свою очередь, влечет пятикратное увеличение платы за размещение отходов.

Правомерны ли действия Ростехнадзора? Попробуем разобраться. Большинство предприятий не имеют спецтехники для вывоза отходов, не занимаются их обезвреживанием и не используют в собственном производстве, а заключают договоры со специализированными организациями, которые осуществляют сбор, транспортировку и размещение отходов.

Многочисленные споры экологов предприятий и Ростехнадзора ведутся по поводу: является ли временное накопление отходов в мусорном контейнере их размещением? Требуется ли в таком случае лицензия? Под размещением отходов в силу ст. 1 Закона N 89-ФЗ понимается их хранение (временное содержание для последующего захоронения) и захоронение (изоляция отходов в специальных хранилищах). Хранение отходов происходит исключительно в специально оборудованных сооружениях - объектах размещения отходов (полигон, шламохранилище, хвостохранилище и пр.). Такие объекты заносятся в государственный реестр (п. 6 ст. 12 N 89-ФЗ), находятся на балансе предприятия или арендуются и эксплуатируются им.

Природоохранное законодательство оперирует тремя разными понятиями: накопление, хранение и захоронение отходов. Так, в п. 4.2.1 ГОСТ 30773-2001 "Ресурсосбережение. Обращение с отходами. Этапы технологического цикла. Основные положения" накопление отходов определено как второй этап технологического цикла отходов, которому предшествует только их появление, а хранение и удаление - завершающие этапы цикла, которые осуществляются после их транспортировки и складирования. Кроме того, в проекте лимитов на размещение отходов в одном из разделов указываются места хранения отходов, а в другом - объекты их размещения.

Очевидно, что понятие временного накопления отходов в контейнере не соответствует хранению отходов. Ведь хранение отходов в контексте законодательства - это вид деятельности, связанный с эксплуатацией специально оборудованных объектов, а не внутреннее движение отходов на предприятии. И, конечно, таким объектом не является мусорный бак.

Однако из-за отсутствия в законах четкой трактовки этих понятий сотрудники Ростехнадзора утверждают, что лицензия нужна всем предприятиям без исключения. Но это не так. К сожалению, на данный момент отсутствует арбитражная практика по этому вопросу. Однако все основания отстоять свою позицию в суде у тех предприятий, о которых шла речь, по мнению автора, есть.

Если предприятие действительно осуществляет хотя бы один из таких видов деятельности, как сбор, транспортировка, использование, обезвреживание, размещение опасных отходов, независимо от того, собственные это отходы или принятые от других организаций, то оно должно получить лицензию (лицензия единая на все виды, конкретный вид деятельности, на который она выдана предприятию, указывается в выписке из реестра к лицензии). Основной документ, который регламентирует порядок выдачи лицензии, утвержден Постановлением Правительства РФ от 26.08.2006 N 524. В нем определены лицензирующие органы и их функции, стандартный пакет документов, предъявляемых в лицензирующие органы соискателем, а также порядок надзора за соблюдением фирмой лицензионных условий. Основополагающий момент для получения лицензии - положительное заключение экологической экспертизы. Проводит ее региональный орган Ростехнадзора в порядке, установленном п. 2 Регламента проведения государственной экологической экспертизы, утвержденного Приказом Госкомэкологии РФ от 17.06.1997 N 280. Практика показывает, что экспертиза длится 2-3 месяца, а процедура получения лицензии занимает около 6 месяцев. Правда, срок ее действия - 5 лет.

К сведению: операции по проведению государственной экологической экспертизы, осуществляемые Ростехнадзором, не являются объектом обложения НДС в силу пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ.

При отсутствии лицензии лимиты на размещение отходов не утверждаются (пп. "б" п. 7 Правил разработки и утверждения проектов*(14)).

В случае если предприятие не осуществляет ни один из лицензируемых видов деятельности и не имеет лицензии, в пакете документов на оформление лимитов оно вправе представить лицензию специализированной организации, с которой заключен договор. Соответствующие данные должны быть отражены в проекте нормативов образования отходов и лимитов на их размещение (ПНООЛР). Так действуют при утверждении лимитов многие предприятия. Если в каком-либо подразделении отказывают в согласовании лимитов на основании отсутствия собственной лицензии, стоит потребовать письменного нормативного обоснования отказа.

Срок действия лимитов на размещение отходов для тех предприятий, которые самостоятельно не занимаются размещением опасных отходов, составляет пять лет при условии ежегодного подтверждения ими неизменности производственного процесса и используемого сырья (п. 11 Правил разработки и утверждения проектов), а для тех, кто осуществляет деятельность по размещению опасных отходов, лимиты действительны в течение срока действия лицензии (п. 13 Правил разработки и утверждения проектов).

Независимо от наличия лицензии размещение отходов - основание для начисления платы за НВОС. При этом субъектом платы за размещение отходов может стать как специализированная организация, так и образовавшее отход предприятие. Это определяется характером договора между сторонами. Если договор на вывоз ТБО - посреднический, например договор комиссии, то на основании п. 1 ст. 990 ГК РФ обязанным по сделке признается комиссионер, несмотря на то что он действует по поручению комитента. Значит, внести плату за размещение отходов должен комиссионер. Если же специализированная организация осуществляет размещение отходов на основании агентского договора от имени их собственника, то обязанность по внесению платы возникает у принципала, то есть у собственника отходов. Такая позиция изложена в Письме Ростехнадзора от 23.12.2005 N СС-47/145 (направлено налоговым органам Письмом ФНС РФ от 08.02.2006 N ГВ-6-21/132@).

К сведению: расходы по приобретению и оформлению лицензии (проведение экспертизы, выдача заключений), в том числе лицензионный сбор, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Разработка проекта лимитов

Для того чтобы утвердить лимиты, нужно представить на рассмотрение Ростехнадзора соответствующий ПНООЛР, разработанный в соответствии с Правилами разработки и утверждения проектов. Для разработки проекта чаще всего прибегают к услугам проектных институтов, способных квалифицированно выполнить этот вид работ. Однако предприятие может и своими силами составить проект. Главное - чтобы отраженная в нем информация соответствовала действительности. Рекомендации по составлению проектов лимитов на отходы изложены в Приказе МПР РФ N 115*(15). Но предприятиям промышленной сферы со сложными технологическими процессами трудно составить проект самостоятельно, не располагая штатными квалифицированными специалистами.

Следует иметь в виду, что юридические лица при эксплуатации предприятий обязаны разрабатывать проекты нормативов образования отходов и лимитов на их размещение. Если этого не сделать, то возможно привлечение к административной ответственности по ст. 8.2 КоАП РФ (Постановление ФАС СКО от 18.06.2007 N Ф08-3467/2007-1414А).

Итак, проект составлен. Если организация понесла затраты на оплату услуг по разработке проектов, то она может учесть их в целях налогообложения прибыли на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 06.05.2006 N 03-03-04/2/133).

Убедившись в обоснованности разработанных норм лимитов, управление Ростехнадзора выдает предприятию соответствующее разрешение, которое устанавливает перечень отходов, образуемых предприятием, и их количество, допустимое к размещению.

Учет отходов

Ведение первичного учета отходов - обязанность каждого предприятия (п. 1 ст. 19 Закона N 89-ФЗ). Схема их движения диктуется лимитами на отходы, а при их отсутствии - Техническим регламентом, паспортом предприятия, ТУ, инструкцией. В этих документах четко прописано, в каких объемах отходы могут образовываться, каким образом размещаются или утилизируются, с какой периодичностью вывозятся и в каких пределах могут временно накапливаться на промплощадке предприятия до размещения или утилизации. В результате учета выявляется и заносится в журнал учета фактический объем отходов, который установленным образом был размещен в отчетном периоде. Это показатель, который участвует при расчете платы.

Данные учета отходов, который ведется и оформляется соответствующим образом, правомерно использовать при расчете платы даже в том случае, если они не совпадают со сведениями специализированной фирмы, вывозящей отходы. Такой вывод, например, сделал ФАС ВВО в Постановлении от 03.05.2005 N А43-12554/2004-34-140 в отношении предприятия, взвешивавшего вывозимые отходы и регистрировавшего эти данные в журнале учета. Несмотря на то что в счетах-фактурах, выставляемых вывозящей отходы организации, фигурировали другие, большие объемы, суд учел, что они определялись визуально, без применения точных методик.

В качестве показателя фактического объема размещенных отходов могут быть данные, подтвержденные справкой профильной фирмы, с которой заключен договор на вывоз отходов, или такую информацию можно получить исходя из самого договора, если в нем указывается ежедневный или ежемесячный объем накопления отходов. Но поскольку договор характеризует только намерения сторон, потребуется также представить документы, подтверждающие факт вывоза (например, акты выполненных работ).

В случае если отходы организация вывозит сама (при наличии транспорта и лицензии), их объемы она отслеживает самостоятельно (исходя из емкости контейнера, заполненности спецмашины, данных полигона, принявшего отходы и пр.). Если фактический объем размещенных в квартале отходов установить не удается, п. 5.4 Инструктивно-методических указаний*(16) предусматривает возможность определения этого показателя путем:

- деления годового лимита на четыре;

- при отсутствии лимитов - делением годовой массы прошлого года на четыре.

При этом в каждом квартале предприятие вносит плату за размещение отходов исходя из расчетных данных, а по итогам года на основании формы государственной статистической отчетности 2-ТП (отходы) "Сведения об образовании, использовании, обезвреживании, транспортировании и размещении отходов производства и потребления" сравниваются фактические данные и расчетные, выявляется превышение лимитов и в случае необходимости составляется корректирующий расчет платы.

Получение условных данных о фактическом объеме размещения отходов по первому сценарию не следует путать с ситуацией, когда предприятие, владея полноценной информацией об объеме размещенных в квартале отходов, делит годовой лимит на четыре, чтобы получить квартальный лимит размещения и, сравнив с имеющимися данными, выявить, есть ли превышение лимита. Эти действия неправильны и невыгодны природопользователю, поскольку в таком случае годовой лимит размещения искусственно занижается. В действительности находится объем отходов в пределах лимита или превышает его, устанавливается на основании данных о фактическом объеме размещения нарастающим итогом с начала года с годовым лимитом (см. пример 1) либо по итогам года при представлении формы 2-ТП (отходы).

Плата за НВОС исчисляется за весь объем фактически хранящихся в течение отчетного периода отходов, в том числе за отходы, находящиеся на временном хранении, по которым не представлены документы, подтверждающие использование в течение трех лет, а также за количество отходов, захороненных на объекте их размещения, в отчетном периоде. Таким образом, плата за размещение отходов рассчитывается ежеквартально за весь объем хранящихся на конец отчетного периода отходов (Письмо Ростехнадзора N 04-09/472*(17)).

В расчете платы за размещение отходов применяется коэффициент "0", если в течение трех лет с момента помещения отхода на хранение в собственных объектах размещения отходов он был фактически использован (утилизирован) в соответствии с технологическим регламентом или передан для использования другой организации (Постановление Правительства РФ от 12.06.2003 N 344). Передача отходов должна быть зафиксирована в первичных документах.

Сумма переплаты зачисляется в счет погашения недоимки по плате, а при ее отсутствии по заявлению плательщика засчитывается в счет предстоящих платежей или может быть возвращена (Письмо Ростехнадзора N 04-09/472).

Напомним: если предприятие размещает отходы на полигоне от своего имени, в том числе через посредника, то оно платит за их размещение. Если передает право собственности на отходы или отдает отходы для утилизации и использования другой организации (металлолом, макулатура, масло отработанное, отходы древесины и пр.), то оно свободно от платы за размещение. Отходы можно передать только организации, имеющей лицензию на обращение с опасными отходами.

Если в правоотношениях по размещению отходов участвуют несколько сторон (арендатор и арендодатель, производитель отходов и специализированная организация), то целесообразно заранее оговаривать в договорах между сторонами, кому переходит право собственности на отходы и кто несет ответственность за внесение сбора в бюджет. В Порядке заполнения и представления формы расчета платы, разделе 4 "Размещение отходов производства и потребления" отражаются и включаются в расчет платы за НВОС только те объемы отходов, право собственности на которые принадлежит природопользователю.

Отдельного внимания заслуживают договорные отношения между арендодателем и арендатором. То, что вопрос собственности на отходы может быть оговорен в договоре аренды между сторонами подтвердил Ростехнадзор в Письме от 12.02.2007 N 04-09/170 "О плате за негативное воздействие на окружающую среду". Примечательно, что в нем же Ростехнадзор сделал категоричный вывод о том, что если в договоре аренды соответствующей оговорки нет, то брошенные арендатором отходы, например, оставленные в мусорном контейнере арендодателя, становятся собственностью последнего, хотя п. 4 ст. 4 Закона N 89-ФЗ предусмотрена возможность, а не обязанность обращения их в собственность.

Отходы, как правило, выражают в кубических метрах. Чтобы перевести их в весовые единицы (тонны), нужны значения плотности отходов. Если у предприятия есть лимиты, то эти данные берутся из них, если нет, то применяются сведения специализированной литературы.

Расчет платы

Применительно к отходам производства и потребления на данный момент действуют ставки платы за размещение отхода не в пределах норматива, как для сбросов и выбросов, а в пределах установленных лимитов (Приложение N 1 к Постановлению Правительства РФ N 344) для пяти существующих классов опасности отходов.

Плата за размещение отходов в пределах установленных лимитов по своему характеру не относится к плате за сверхнормативное воздействие, а значит, уменьшает налоговую базу при исчислении налога на прибыль (пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ). Такая позиция подтверждена постановлениями ФАС ВСО от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07, от 06.03.2007 N А33-2101/05-Ф02-6757/06-С1.

В случае наличия лимитов на размещение отходов и при условии соблюдения объемов и требований к их размещению предприятие при расчете платы использует ставку платы в пределах установленных лимитов, соответствующую классу опасности отхода. При отсутствии лимитов плата увеличивается в пять раз по отношению к базовой ставке (п. 6 Порядка определения платы).

Для исчисления платы за отходы производства и потребления в расчете предусмотрен раздел 4 Размещения отходов производства и потребления. Он заполняется столько раз, в скольких объектах предприятие размещает свои отходы. Все виды отходов, размещаемые на одном объекте, указываются по одному разделу. В этом разделе делается отметка о наличии лимита на размещение отходов, сроке его действия, указывается код отхода в соответствии с ФККО и класс опасности. Согласно Приложению N 1 к Постановлению Правительства РФ N 344 выделено пять классов опасности отходов для окружающей среды:

- отходы I класса (чрезвычайно опасные);

- отходы II класса (высокоопасные);

- отходы III класса (умеренно опасные);

- отходы IV класса (малоопасные);

- отходы V класса (практически неопасные).

Чтобы исчислить плату, предприятие из общего объема размещенных отходов за отчетный квартал выделяет тот объем, который находится в пределах и сверх установленных лимитов, и проставляет соответствующие им нормативы платы. Они указаны в Приложении N 1 к Постановлению Правительства РФ N 344. Так, отходам IV класса опасности соответствует норматив платы - 248,4 руб./т, V класса - от 0,4, 8,0 и 15,0 руб./т.

Обратите внимание: нормативы платы за НВОС, установленные в 2003 году Постановлением N 344, применяются в 2007 году с коэффициентом 1,4, а нормативы, установленные в 2005 году Постановлением N 410, - с коэффициентом 1,15 (ст. 21 Федерального закона от 19.12.2006 N 238-ФЗ "О Федеральном бюджете на 2007 год").

Кроме того, ставки платы умножаются:

- на коэффициент экологической значимости для почвы для соответствующего экономического района (Приложение N 2 к Постановлению Правительства РФ N 344);

- на коэффициент 2 для особо охраняемых природных территорий, в том числе лечебно-оздоровительных местностей и курортов, а также для районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей, Байкальской природной территории и зон экологического бедствия (п. 2 Постановления Правительства РФ N 344);

- на понижающий коэффициент 0,3 при размещении отходов на специализированных полигонах и промышленных площадках, которые расположены в пределах промышленной зоны предприятия (Приложение N 1 к Постановлению Правительства РФ N 344).

Границы промышленной зоны предприятия при этом определяются в соответствии с границами земельного участка, на котором расположен объект размещения отходов, указанными в правоустанавливающих документах (п. 3 Раздела 4 "Размещение отходов производства и потребления" Порядка заполнения и представления формы расчета).

Прежде чем перейти к рассмотрению примера расчета платы, напомним правила ее исчисления. Они сформулированы в п. 3-6 Порядка определения платы. Итак, плата за загрязнение в размерах, не превышающих установленные природопользователю предельно допустимые нормативы выбросов, сбросов загрязняющих веществ, объемы размещения отходов, уровни вредного воздействия, определяется путем умножения соответствующих ставок платы за величину указанных видов загрязнения и суммирования полученных произведений по видам загрязнения.

Плата за НВОС в пределах установленных лимитов исчисляется путем умножения соответствующих ставок платы на разницу между лимитными и предельно допустимыми выбросами, сбросами загрязняющих веществ, объемами размещения отходов, уровнями вредного воздействия и суммирования полученных произведений по видам загрязнения.

Плата за сверхлимитное загрязнение определяется путем умножения соответствующих ставок платы за загрязнение в пределах установленных лимитов на величину превышения фактической массы выбросов, сбросов и т.д. над установленными лимитами, суммирования полученных произведений по видам загрязнения и умножения этих сумм на пятикратный повышающий коэффициент. Аналогично производится расчет в случае отсутствия у природопользователя оформленного в установленном порядке разрешения на выброс, сброс загрязняющих веществ, размещение отходов.

Пример 1.

ЗАО "Промтехальянс" установлен лимит на захоронение ТБО - 5 тонн в год. В I квартале 2007 г. было сдано на полигон захоронения 1,5 т отходов, во II квартале - 1 т, в III квартале - 1,5 т, в IV квартале - 1,5 т. Отходы IV класса опасности.

Передано на переработку в IV квартале 2007 г. ЗАО "Экотехнологии" 4 т масла автомобильного отработанного - прочие отходы V класса опасности.

Кроме того, в IV квартале было использовано в собственном производстве 3 т стеклянного боя незагрязненного (прочие отходы V класса опасности), который находился на хранении в I квартале 2007 г. и за который в III квартале была рассчитана и внесена в бюджет плата. Факт использования отхода подтвержден актом комиссии в составе главного инженера и бухгалтера.

Предприятие расположено в Волго-Вятском экономическом районе. Рассчитаем плату за IV квартал 2007 г.

В I-III кварталах расчет платы будет производиться по ставке "в пределах лимита", в IV квартале 1 т ТБО будет обсчитана по ставке "в пределах норматива", а 0,5 т - "сверх установленного лимита", так как годовой объем отхода, разрешенный к размещению, был превышен в IV квартале и составил не 5 т, а 5,5.

Плата за размещение ТБО в пределах лимитов - 521,6 руб. (1 т х 248,4 руб./т х 1,5 х 1,4).

Плата за размещение ТБО сверх установленных лимитов - 1 304,1 руб. (0,5 х 248,4 руб./т х 1,5 х 5 х 1,4).

Общая сумма платы за размещение ТБО составит 1 825,7 руб.

Поскольку масло отработанное было передано на переработку другой организации, плата за него не начисляется.

Кроме того, по заявлению предприятия в IV квартале 2007 года общая сумма платы будет уменьшена на 41,4 руб. (3 т х 8 руб./т х 1,5 х 1,15), сумму, оплаченную в III квартале 2007 года за хранение 3 т стеклянного боя.

Таким образом, размер платы за IV квартал составит 1 784,3 руб. (1 825,7 - 41,4).

Бухгалтерский и налоговый учет

Для целей исчисления налога на прибыль платежи за предельно допустимые выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов в пределах утвержденных лимитов могут включаться в состав материальных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль на основании пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ. В силу п. 4 ст. 270 НК РФ платежи за сверхнормативные выбросы не принимаются при исчислении налога на прибыль.

В целях бухгалтерского учета плата за негативное воздействие на окружающую среду является для организации расходом по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99*(18)). По мнению автора, "экологический" платеж логично учитывать на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", так как он является доходной статьей бюджетов всех уровней и ему присвоен КБК. На счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" платежи учитывают при наличии первичных документов - договоров, счетов. В нашем случае на руках будет только расчет платы, согласованный с инспектором. Однако существует точка зрения о том, что, поскольку плата за негативное воздействие на окружающую среду является неналоговым платежом, учитывать ее все же нужно с применением счета 76. В итоге бухгалтер может воспользоваться тем счетом, который закреплен в учетной политике организации.

Пример 2.

Согласно расчету ЗАО "Промтехальянс" сумма платы за НВОС по итогам IV квартала 2007 г. равна 1 825,7 руб. (в том числе за сверхлимитное размещение - 1 304,1 руб.).

Бухгалтер предприятия сделает в учете следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб. ,
Начислена плата за негативное воздействие на окружающую среду	26	68 (76)	1 825,7
Отражено постоянное налоговое обязательство (1 304,1 руб. х 24%)*(1)	99	68	313
*(1) Поскольку для отходов определены нормативы платы только за размещение в пределах установленных лимитов, плата в пределах лимитов учитывается при исчислении налога на прибыль. Соответственно, плата за сверхлимитное размещение отходов не участвует в расчете налоговой базы, в связи с этим образуются постоянная разница и постоянное налоговое обязательство.

Е.В. Преснякова,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2007 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Ростехнадзора от 08.06.2006 N 557 "Об установлении сроков уплаты платы за негативное воздействие на окружающую среду".

*(2) Приказ Ростехнадзора от 05.04.2007 N 204 "Об утверждении формы расчета платы за негативное воздействие на окружающую среду и порядка заполнения и представления формы расчета платы за негативное воздействие на окружающую среду".

*(3) Федеральный закон от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды".

*(4) Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утв. Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 N 632.

*(5) Приказ Ростехнадзора от 27.01.2006 N 49 "Об установлении территориальными органами федеральной налоговой службы по экологическому, технологическому и атомному надзору сроков уплаты платы за негативное воздействие на окружающую среду".

*(6) Приказ Ростехнадзора от 02.08.2005 N 545 "Об утверждении порядка постановки на учет плательщиков платы за негативное воздействие на окружающую среду в территориальных органах Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору".

*(7) Приказ Ростехнадзора от 24.11.2005 N 867 "О ведении территориальными органами Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору государственного учета объектов, оказывающих негативное воздействие на окружающую среду".

*(8) Постановление Правительства РФ от 12.06.2003 N 344 "О нормативах платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления".

*(9) Федеральный закон от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления".

*(10) Постановление Правительства РФ от 26.10.2000 N 818 "О порядке ведения государственного кадастра отходов и проведения паспортизации опасных отходов".

*(11) Федеральный классификационный каталог отходов, утв. Приказом МПР РФ от 02.12.2002 N 786.

*(12) Приказ МПР РФ от 15.06.2001 N 511 "Об утверждении критериев отнесения опасных отходов к классу опасности для окружающей природной среды".

*(13) Федеральный закон РФ от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

*(14) Постановление Правительства РФ от 16.06.2000 N 461 "О правилах разработки и утверждении проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение".

*(15) Приказ МПР РФ от 11.03.2002 N 115 "Об утверждении Методических рекомендаций по разработке проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение".

*(16) Инструктивно-методические указания по взиманию платы за загрязнение окружающей природной среды, утв. Минприроды РФ от 26.01.1993.

*(17) Письмо Ростехнадзора от 28.04.2007 N 04-09/472 "О расчете платы за негативное воздействие на окружающую среду".

*(18) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.