Глава 25 "Налог на прибыль"

Глава 25 "Налог на прибыль"

Вклад в уставный капитал и НДС

Перечень доходов организации, не учитываемых при исчислении налога на прибыль, увеличен на одну позицию: в п. 1 ст. 251 НК РФ введен пп. 3.1. Итак, начиная с 2008 года в налогооблагаемые доходы не нужно включать суммы НДС, подлежащие налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с гл. 21 НК РФ при передаче имущества, НМА и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Напомним, что пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ устанавливает обязанность восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету, в случае передачи имущества в уставный капитал. По основным средствам налог должен быть восстановлен пропорционально остаточной стоимости. Для этого нужно "поднять" счет-фактуру, по которому НДС был принят к вычету, и зарегистрировать его в книге продаж на сумму, подлежащую восстановлению*(3). Восстановленный налог нельзя включать в стоимость передаваемого имущества, его нужно указать в документах, которыми оформляется передача. Вместе с тем его нельзя отразить в составе налоговых расходов*(4).

Пример 1.

ООО "Коммунальные сети" передало в качестве вклада в уставный капитал ООО "Охрана вод" транспортное средство (остаточная стоимость (совпадает с оценкой, утвержденной решением общего собрания участников, и с данными независимого оценщика) - 200 000 руб.). Сумма начисленной амортизации равна 70 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Коммунальные сети" будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность по вкладу в уставный капитал в размере остаточной стоимости ОС	58	76	200 000
Отражено выбытие ОС	76	01*	200 000
Списана первоначальная стоимость ОС	01*	01	270 000
Списана начисленная амортизация	02	01*	70 000
Восстановлен НДС с остаточной стоимости ОС (200 000 руб. х 18%)	19	68	36 000
Стоимость финансовых вложений увеличена на сумму восстановленного НДС**	58	19	36 000
* Субсчет "Выбытие ОС". ** На необходимость включения сумм восстановленного НДС в первоначальную стоимость финансовых вложений указал Минфин в Письме от 30.10.2006 N 07-05-06/262. Соответственно, принимающая сторона отражает этот налог по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".

В бухгалтерском учете ООО "Охрана вод" будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность учредителя	75	80	200 000
Получено транспортное средство в качестве вклада в уставный капитал	08	75	200 000
Отражена сумма НДС на основании акта приема-передачи ОС	19	83	36 000
Транспортное средство введено в эксплуатацию	01	08	200 000
Сумма НДС принята к вычету	68	19	36 000

Организация, получившая имущество в качестве вклада в уставный капитал, должна поставить указанную в документах на передачу сумму НДС к вычету (п. 11 ст. 171 НК РФ). Но сделать это можно только после принятия имущества на учет (п. 8 ст. 172 НК РФ) и при использовании его для осуществления налогооблагаемых операций. Заметим, налоговики негласно требовали включать сумму НДС, принимаемого к зачету, в налогооблагаемые доходы, так как расценивали ее как налоговую выгоду. Однако, по мнению большинства экспертов, законных оснований для этого нет, что и подтвердили комментируемые изменения в Налоговом кодексе.

Резерв на ремонт

Как мы упомянули в начале статьи, от налогообложения освобождаются взносы собственников помещений в многоквартирном доме на его капитальный ремонт. Мы давно следили за законодательной инициативой по этому вопросу. Одним из предложений было включение в перечень льготных поступлений отдельного пункта, посвященного рассматриваемым средствам, однако конечный вариант сформулирован с учетом требований заключения правового управления Государственной Думы и выглядит так. Дополнения внесены в п. 2 ст. 251 НК РФ, устанавливающий перечень целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности. После перечисления вступительных, членских, паевых взносов и пожертвований в пп. 1 добавлено: а также отчисления на формирование в установленном статьей 324 настоящего Кодекса порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами.

Таким образом, уже с первого взгляда можно выделить несколько условий, при которых собранные с жильцов денежные средства не будут облагаться налогом на прибыль. Во-первых, отчисления должны быть произведены членами ТСЖ, ЖК, ЖСК. Следовательно, напрашивается такой вывод: если собственник помещения не вступил в ТСЖ, с полученных от него отчислений в резерв нужно начислить налог на прибыль. Во-вторых, резерв может быть создан не только на капитальный ремонт, но и просто на ремонт (исходя из отраслевых понятий ремонта и капитального ремонта). В-третьих, ремонту подлежит только общее имущество. Напомним, что его состав в целях выполнения обязанности по его содержанию определяется собственниками помещений*(5). И, наконец, в-четвертых, резерв должен быть создан в порядке, предусмотренном ст. 324 НК РФ.

Заметим, никаких изменений в последнюю статью внесено не было, а она предусматривает создание резерва только на амортизируемые основные средства налогоплательщика. Если строго следовать предписаниям ст. 324 НК РФ, ТСЖ должно определить совокупную стоимость общего имущества и утвердить норматив отчислений в учетной политике для целей налогообложения. Причем под совокупной стоимостью ОС понимается сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв. В свою очередь, норматив отчислений зависит от периодичности и сметной стоимости ремонта, частоты замены элементов ОС (в частности, узлов, деталей, конструкций). Также ст. 324 НК РФ устанавливает предельный размер резерва на ремонт в виде средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года. В связи с этим, по мнению Минфина, вновь созданным организациям запрещено создавать резерв*(6).

Все эти положения идут вразрез с правилами Жилищного кодекса. Напомним, что принятие решений о ремонте общего имущества в доме относится к исключительной компетенции общего собрания собственников помещений (пп. 1 п. 2 ст. 44 ЖК РФ). Вопрос о формировании фонда на ремонт общего имущества в доме решает общее собрание членов ТСЖ (пп. 5 п. 2 ст. 145 ЖК РФ). Именно оно утверждает смету доходов и расходов, в том числе необходимые расходы на содержание и ремонт общего имущества в многоквартирном доме, затраты на капитальный ремонт и реконструкцию многоквартирного дома. Размеры платежей каждого собственника также устанавливает общее собрание членов ТСЖ. Другими словами, по жилищному законодательству собственники помещений в доме вправе самостоятельно определять необходимость ремонта общего имущества, размер расходов, а также порядок их финансирования (в частности, в течение какого периода и в какой сумме будут производиться отчисления в ремонтный фонд). Налоговый кодекс, получается, вводит ограничения в реализации этого права для тех ТСЖ, которые хотят применять льготный порядок налогообложения отчислений. То есть мы пришли именно к тому, от чего стремились уйти инициаторы поправок, - к противоречию НК и ЖК РФ. Может быть, эти противоречия неустранимы? Единственное, что хотелось бы отметить: баланс стремлений государства, декларирующего содействие процессу объединения собственников помещений, и государства, которое чутко блюдет свои фискальные интересы, законодателю удалось найти успешно.

Помимо этого, согласно ст. 324 НК РФ отчисления в резерв в течение налогового периода списываются равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода. И если на конец года остаток резерва превышает сумму фактически осуществленных расходов на ремонт, сумма превышения включается в налоговую базу. Это не распространяется на случаи, когда накопление средств для финансирования капитального ремонта осуществляется в течение более одного налогового периода*(7).

Придание отчислениям на ремонт статуса целевых поступлений для целей налогообложения лишний раз подтверждает некоммерческий характер деятельности ТСЖ, ЖСК, которые расходуют собранные с собственников средства строго на утвержденные цели. Здесь уместно вспомнить разъяснения Минфина, в которых ТСЖ было отказано в возможности создания резерва на ремонт в соответствии со ст. 324 НК РФ, а предлагалось поступления, формирующие фонд, облагать налогом на прибыль, учитывая затраты на ремонт на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ*(8). Поскольку теперь налоговых доходов в данной ситуации не возникает, значит, следуя принципу зеркальности доходов и расходов, а также принимая во внимание статус некоммерческих организаций, можно сделать вывод, что оснований признавать расходы нет.

Но, оговоримся еще раз, это справедливо лишь при выполнении всех названных выше условий. Если, допустим, часть собственников не является членами ТСЖ, но в силу требований ЖК РФ участвует в финансировании ремонта общего имущества наравне с членами, необходимо ли вести раздельный учет? Нужно ли в декларациях показывать доходы (поступления в резерв от нечленов) и расходы (в доле, приходящейся на площадь помещений нечленов)? Думаем, что разъяснения о применении обновленного пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ последуют, тем более что его действие распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

По нашему мнению, при принятии решения о проведении и финансировании текущего и капитального ремонта общего имущества дома следует руководствоваться в первую очередь нормами жилищного законодательства.

Расходы на оплату труда

Некоторые изменения претерпел п. 16 ст. 255 НК РФ, согласно которому организациям предоставлено право включать в состав налоговых расходов на оплату труда взносы по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников. Некоторые поправки носят технический характер, но есть и такие, которые существенно скажутся на исчислении налога. Во-первых, уточнено, что договоры страхования жизни должны быть заключены только с российскими страховыми организациями, а в числе страховых случаев, выплаты по которым разрешаются в течение срока действия договора (не менее пяти лет) наряду со смертью застрахованного лица теперь названо и причинение вреда его здоровью (действует с 2008 года).

Во-вторых, для целей налогообложения прибыли учитываются взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты на случай смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица. Условие о том, что страховые случаи должны наступить в связи с исполнением работником трудовых обязанностей, исключено. Поправки распространены на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года. Соответствующие уточнения, освобождающие суммы таких страховых взносов от обложения ЕСН, внесены и в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ.

В-третьих, теперь более четко прописаны последствия изменения условий договоров страхования жизни, добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения. Если в договоры внесены изменения (неважно, в отношении отдельных или всех работников), в результате чего они перестают соответствовать требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ, то взносы по таким договорам признаются подлежащими налогообложению с даты внесения изменений. Аналогичные последствия наступают и при расторжении договоров страхования (в отношении отдельных или всех работников).

В-четвертых, начиная с 2008 года лимит, в пределах которого Налоговый кодекс разрешает включать в состав расходов взносы по договорам добровольного личного страхования на случай смерти или причинения вреда здоровью, повышен до 15 000 руб. Напомним, в настоящее время он составляет 10 000 руб. на одного работника. Согласно новым правилам сумма в 15 000 руб. устанавливается не на каждого работника, а в среднем на всех. Если точнее, то общую сумму страховых взносов нужно разделить на количество застрахованных сотрудников. Полученная цифра не должна превышать 15 000 руб.

Новое положение введено в п. 6 ст. 272 НК РФ, посвященный порядку признания расходов по договору страхования. Оно касается случая уплаты страхового взноса в рассрочку. Итак, если договор заключен на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Амортизируемое имущество

Следующие изменения, следует признать, назрели уже давно. Речь идет о повышении стоимостного лимита, в пределах которого имущество не признается амортизируемым в целях налогообложения прибыли. Начиная с 2008 года этот лимит повышен с 10 000 до 20 000 руб. Таким образом, налогоплательщики получат возможность сблизить бухгалтерский и налоговый учет, так как начиная с отчетности 2006 года благодаря поправкам в ПБУ 6/01 лимит стоимости основных средств, которые можно списать при вводе в эксплуатацию, составляет 20 000 руб*(9).

Более того, согласно дополнению в п. 1 ст. 257 НК РФ имущество стоимостью менее 20 000 руб. не будет признаваться даже основным средством в целях применения гл. 25 НК РФ.

Помимо этого, увеличен вдвое размер первоначальной стоимости легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, основную норму амортизации которых нужно применять с коэффициентом 0,5: с 300 и 400 тыс. руб. до 600 и 800 тыс. руб. соответственно (п. 9 ст. 259 НК РФ).

Продажа предприятия как имущественного комплекса

На многие вопросы исчисления налога на прибыль по сделке купли-продажи предприятия как имущественного комплекса даны ответы в новой ст. 268.1 НК РФ. По аналогии с разд. VI "Деловая репутация организации" ПБУ 14/2000*(10) в Налоговый кодекс введены понятия надбавки и скидки к цене предприятия. Надбавка (скидка) - разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса, определяемой по передаточному акту. Если предприятие приобретается в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу*(11), то надбавка (скидка) определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса.

Если покупатель уплатил надбавку к цене, он вправе признать ее расходом равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс. В свою очередь, полученная покупателем скидка в полной сумме формирует доход в том месяце, когда осуществлена государственная регистрация перехода права собственности.

Получается, что временных разниц и необходимости применения ПБУ 18/02 покупателю предприятия не избежать: п. 29 ПБУ 14/2000 предусматривает амортизацию деловой репутации (надбавки) в качестве НМА в течение 20 лет, а скидка в течение того же срока должна равномерно признаваться прочим доходом.

Расходы на приобретение активов и имущественных прав в составе предприятия покупатель определяет по передаточному акту.

Что касается продавца, ему разрешено учитывать убыток, полученный от реализации предприятия, в порядке, установленном ст. 283 НК РФ.

Резерв на оплату отпусков

Законодатели более четко прописали порядок корректировки резерва предстоящих расходов на оплату отпусков по итогам налогового периода с учетом сумм резерва в части неиспользованного отпуска*(12). Ранее аналогичный порядок действий предлагался лишь в разъяснениях чиновников. Покажем нововведения на примере.

Пример 2.

Учетная политика ООО "Коммунальщик" для целей налогообложения предусматривает создание резерва на оплату отпусков. Предельная сумма отчислений, определенная на основе данных штатного расписания и графика отпусков, с учетом ЕСН составляет 300 000 руб. Ежемесячный процент отчислений равен 10%. Размер сформированного резерва по состоянию на 31.12.2007 - 290 000 руб. Сумма фактических расходов на оплату отпусков в 2007 г. равна 250 000 руб. Кроме того, главный бухгалтер в 2007 г. не использовал 14 календарных дней отпуска из положенных ему 28 (среднедневная сумма расходов на оплату труда работника равна 1 500 руб.).

Следуя указанию п. 4 ст. 324.1 НК РФ, ООО должно уточнить резерв на сумму, относящуюся к неиспользованным отпускам, в нашем случае это 21 000 руб. (14 дн. х 1 500 руб.). Как указано в письмах Минфина РФ от 09.07.2004 N 03-03-05/2/46, МНС РФ от 18.08.2004 N 02-5-11/142@, под неиспользованным резервом, сумму которого нужно включить в состав налоговой базы, понимается разница между начисленным резервом и фактическими расходами на оплату использованных в налоговом периоде отпусков, а также предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков. Теперь аналогичная норма есть и в п. 4 ст. 324.1 НК РФ. Итак, законодатель предлагает сравнить две величины:

- сумму рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, которая определяется исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года (в нашем случае - 21 000 руб.);

- фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то есть сумма отчислений минус сумма фактических расходов на оплату отпусков (в нашем примере - 40 000 руб. (290 000 - 250 000)).

Мы получили отрицательную разницу в размере 19 000 руб. (21 000 - 40 000). Ее следует включить в состав внереализационных доходов.

Если изменить условия примера, допустив, что размер сформированного резерва равен 260 000 руб., то разница получится положительной - 11 000 руб. (21 000 - (260 000 - 250 000)). Эта сумма подлежит включению в состав расходов на оплату труда, таково предписание нового абз. 2 п. 4 ст. 324.1 НК РФ (к слову, подобных рекомендаций разъяснения Минфина и МНС не содержали).