Если налогоплательщик применял не ту систему налогообложения... (А.Н. Володкович, "Вмененка", N 6, июнь 2007 г.)

Если налогоплательщик применял не ту систему налогообложения...

Иногда налогоплательщику сложно определиться, применять систему налогообложения в виде ЕНВД или нет. Тогда как ошибка в выборе налогового режима стоит дорого. Хотя, устранив ее своевременно, некоторых штрафных санкций вполне можно избежать

Как известно, при наличии соответствующих решений местных властей ЕНВД в обязательном порядке должны уплачивать организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся определенной деятельностью. Причем каждый "вмененный" вид деятельности характеризуется множеством факторов, и прежде чем включать свое предприятие в ряды "вмененщиков", необходимо изучить немало нормативных актов и иной документации. На этом мы как раз остановимся вначале. А затем уже рассмотрим последствия, которые ожидают налогоплательщика в случае, если он отчитывался и платил налоги в соответствии с общей или упрощенной системой налогообложения, в то время как следовало применять "вмененку". И, конечно, дадим соответствующие рекомендации.

Определяем вид деятельности

Первый шаг: изучаем пункт 2 статьи 346.26 НК РФ, в котором перечислены виды деятельности, облагаемые ЕНВД. Нашли в нем тот вид деятельности, которым вы занимаетесь? Не торопитесь закрывать Налоговый кодекс РФ: нужно ознакомиться с определениями, приведенными в статье 346.27 НК РФ.

Приведем пример. Согласно статье 346.26 НК РФ на ЕНВД переводятся бытовые услуги, перечисленные в ОКУН. А согласно статье 346.27 НК РФ под бытовыми услугами в целях ЕНВД понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств) и предусмотренные ОКУН. Чувствуете разницу?

Заметим, что иногда определить, платить ли ЕНВД, достаточно просто. Например, такой вид деятельности, как оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках, редко вызывает вопросы. Но все же с большинством "вмененных" видов деятельности ситуация не так однозначна. Условно их можно разделить на две группы.

1. Виды деятельности, требующие дополнительного изучения нормативных актов.

К ним относятся бытовые, ветеринарные услуги, услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств и автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов. Так, по первым трем видам услуг следует внимательно изучить Общероссийский классификатор услуг населению (утвержден постановлением Госстандарта России от 28.06.93 N 163), а по автотранспортным услугам - также Общероссийский классификатор основных фондов (утвержден постановлением Госстандарта России от 26.12.94 N 359). Это связано с тем, что на основании статьи 346.27 НК РФ к данным "вмененным" видам деятельности относятся только те из услуг, которые перечислены в соответствующих разделах ОКУН. В свою очередь ОКОФ необходим для того, чтобы понять, является ли транспорт, на котором осуществляются перевозки, автотранспортным средством.

Заметим, что разобраться в ОКУН не так уж и легко. Например, парикмахерская оказывает помимо прочего маникюрные услуги, в том числе наращивание ногтей. Смотрим в ОКУН: в числе услуг парикмахерских по коду 019328 значится "Гигиенический маникюр с покрытием и без покрытия ногтей лаком". Вполне вероятно, что налогоплательщик решит применять ЕНВД в отношении всей деятельности салона. Но...

Не так давно Ростехрегулирование письмом от 01.12.2006 N 140-14/1510 дополнило услуги парикмахерских отдельным видом услуг - наращивание ногтей. Получается, что до внесения этого изменения именно наращивание ногтей "вмененным" видом деятельности не являлось, поскольку не было упомянуто в числе услуг парикмахерских по ОКУН! Таким образом, парикмахерская все это время должна была совмещать систему налогообложения в виде ЕНВД с общей или упрощенной системой.

2. Виды деятельности, требующие дополнительного изучения инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В эту группу входят розничная торговля, общественное питание и услуги по временному размещению и проживанию. Ошибки в основном связаны с определением площади торгового зала, зала обслуживания посетителей или площади спальных мест соответственно.

Напомним, что для розничной торговли и услуг общественного питания площадь не должна превышать 150 кв. м, а для гостиничного бизнеса - 500 кв. м. Однако в настоящий момент не выработана единая точка зрения относительно того, как определять указанные площади.

После того как налогоплательщик определился со своим видом деятельности и всеми параметрами, следует изучить законодательство муниципальных районов и городских округов, поскольку именно местные власти принимают решение о переводе на ЕНВД отдельных видов деятельности.

Знакомимся с местным законотворчеством

Исследовать законодательство муниципальных районов и городских округов следует очень внимательно, потому как единого стандарта для принятия таких актов нет. В связи с этим каждый местный нормативный акт обладает неповторимыми, индивидуальными чертами.

Например, согласно решению Лебяжьевской районной думы Курганской области от 13.10.2005 N 95 ЕНВД облагаются бытовые услуги, за исключением услуг бань.

В решении Земского собрания Устюженского муниципального района Вологодской области от 30.11.2006 N 530 вообще не стали утруждать себя перечислением "вмененных" видов деятельности и написали просто: все указанные в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ, за исключением видов деятельности, предусмотренных подпунктами 2, 9-13. То есть плательщикам ЕНВД этого муниципального образования предлагается отслеживать информацию не только на местном, но еще и на федеральном уровне: вдруг в НК РФ внесут поправки и нумерация поменяется.

Кроме того, если изменять коэффициент К2 в течение года нельзя, то добавлять новые "вмененные" виды деятельности или исключать из списка старые возможно. Ограничение лишь одно: если в течение года были внесены изменения, ухудшающие положение налогоплательщика, распространять их действие задним числом с начала года запрещено пунктом 2 статьи 5 НК РФ.

Таким образом, чтобы узнать, является ли осуществляемый вид деятельности "вмененным" в конкретном муниципальном образовании, нужно:

- найти местный нормативный акт по ЕНВД и внимательно его прочитать, учитывая все внесенные изменения;

- обратить внимание на указание в документе каких-либо кодов ОКУН.

Если с выбором все-таки ошиблись...

Чего ожидать и что делать, если однажды вы (в лучшем случае) или ваш налоговый инспектор обнаружили, что применяете не ту систему налогообложения?

Санкции неизбежны?

Систему налогообложения в виде ЕНВД вроде бы разработали для поддержки и развития малого бизнеса.

Однако это не означает, что штрафы, налагаемые на плательщиков ЕНВД, и пени, начисляемые на сумму недоимки, незначительные. С этим налогом, как, впрочем, и с другими, шутить не стоит.

Так, например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2007 N А43-7060/2006-37-188 рассматривалась такая ситуация. Налоговые инспекторы решили, что индивидуальный предприниматель неправомерно применял систему налогообложения в виде ЕНВД, и доначислили ему НДС, ЕСН и НДФЛ в общей сумме более чем на 22 млн. руб.! Хотя данное дело налогоплательщик как раз выиграл.

Опередив налоговую службу...

Итак, налогоплательщику нужно было платить ЕНВД, а вместо этого он применял УСН или общий режим. Если в этом убедился сам налогоплательщик, ему следует сразу же рассчитать и заплатить единый налог на вмененный доход за все периоды ведения "вмененной" деятельности.

Тогда удастся избежать штрафов по статье 122 НК РФ, поскольку в данной норме Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налогов в размере 20% от суммы недоимки (при умышленном деянии - в размере 40%). То есть главное - успеть заплатить ЕНВД до того, как факт неуплаты будет выявлен налоговыми органами. В результате у них не будет оснований начислять штраф.

Но пени посчитать и перечислить в бюджет придется, поскольку статья 75 НК РФ требует их уплатить, если налог был перечислен в более поздние по сравнению с установленными налоговым законодательством сроки. Добровольный характер уплаты недоимки на их начисление не влияет.

Напомним, что налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход является квартал (ст. 346.30 НК РФ), а сумму налога по итогам квартала необходимо заплатить не позднее 25-го числа первого месяца следующего квартала (п. 1 ст. 346.32 НК РФ). Согласно пункту 3 статьи 75 НК РФ пени начисляются начиная со дня, следующего за установленным налоговым законодательством днем уплаты налога. Следовательно, пени за неуплату ЕНВД нужно рассчитывать с 26-го числа месяца, следующего за первым отчетным кварталом.

Здесь возникает еще одна проблема: не получится избежать штрафа за несвоевременное представление декларации по ЕНВД. Ведь налогоплательщики обязаны в установленном порядке представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации именно по тем налогам, которые они должны уплачивать.

Таким образом, если организация или индивидуальный предприниматель осуществляли "вмененную" деятельность, то декларации нужно было сдавать также по ЕНВД. И делать это нужно было в срок, установленный в НК РФ.

Напомним, что согласно пункту 3 статьи 346.32 НК РФ налоговые декларации по ЕНВД представляются не позднее 20-го числа первого месяца, следующего за отчетным кварталом. А в рассматриваемой ситуации декларация подается со значительным опозданием. В связи с этим сотрудники налоговых органов вправе оштрафовать налогоплательщика по статье 119 НК РФ, так как в соответствии с положениями данной статьи карается любая подача декларации позже установленного срока.

Напомним, что согласно пункту 1 указанной статьи несвоевременное представление декларации влечет наказание в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

Если декларация не подавалась более 180 дней, размер штрафа возрастает до 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Следует иметь в виду, что в некоторых случаях размер налоговых санкций можно значительно уменьшить. Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного обстоятельства, смягчающего ответственность, размер штрафа снижается как минимум вдвое. Открытый перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, содержится в пункте 1 статьи 112 НК РФ. Суд самостоятельно определяет, можно ли считать какое-то обстоятельство смягчающим ответственность.

Инспекторы выявили...

Налоговые органы могут обнаружить, что организация или индивидуальный предприниматель применяют не ту систему налогообложения, например, при проведении выездной или камеральной проверки. В данном случае складывается более неприятная ситуация, так как придется перечислять не только налоги и пени, но и штрафы по статьям 119 и 122 НК РФ.

Обратите внимание: если налогоплательщик руководствовался письменными разъяснениями финансового или налогового ведомства, то в некоторых случаях он может быть освобожден от начисления пеней (п. 8 ст. 75 НК РФ) и взыскания штрафов (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Зачет или возврат: вчера, сегодня, завтра

В результате неверного выбора системы налогообложения у налогоплательщика возникает не только недоимка по ЕНВД, но и переплата по налогам, уплаченным в соответствии с общей системой налогообложения или УСН.

Возникает вопрос: можно ли излишне перечисленные налоги зачесть в счет уплаты ЕНВД? Или же их проще вернуть?

До 1 января 2007 года действовал порядок, согласно которому зачет излишне уплаченных сумм можно было производить в рамках одного и того же бюджета. Это следовало из пункта 4 статьи 78 НК РФ. Напомним основные моменты.

В связи с тем что система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается местными нормативными правовыми актами, ЕНВД часто относят к местным налогам, которые зачисляются в местный бюджет. Однако это не совсем так.

Согласно статье 346.33 НК РФ суммы единого налога распределяются в государственные бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов. А фактически ЕНВД делят между собой местный бюджет и бюджеты фондов медицинского и социального страхования:

- 90% суммы ЕНВД приходится на бюджеты муниципальных районов и городских округов;

- 5% передается в бюджет Фонда социального страхования РФ;

- 0,5% и 4,5% - в бюджет Федерального и территориальных фондов обязательного медицинского страхования соответственно.

Как видим, основная часть ЕНВД действительно попадает в местный бюджет, куда помимо данного налога перечисляются только земельный и налог на имущество физических лиц.

Земельный налог "вмененщики" исчисляют наряду с другими налогоплательщиками в общем порядке. То есть по нему излишков быть не может.

Налог на имущество физических лиц к организациям отношения, понятно, не имеет. Зато на зачет (в пределах 90% суммы неуплаченного ЕНВД) претендовали индивидуальные предприниматели, если вместо "вмененки" применяли общий режим налогообложения. Мы говорим о суммах налога, которые данные лица исчисляли по недвижимому имуществу (зданиям, строениям, сооружениям), используемому в предпринимательской деятельности.

Получается, что большинство налогоплательщиков, допустивших ошибку в выборе системы налогообложения, могли произвести зачет только в пределах 10% от суммы ЕНВД, приходящихся на государственные внебюджетные фонды. За счет каких налогов? Если налоги платились по общему режиму налогообложения, "перекинуть" можно было суммы, перечисленные в бюджет соответствующих фондов в составе ЕСН. Если применялась "упрощенка" - засчитывались суммы налога при УСН.

Таким образом, до 1 января 2007 года в бюджет все же приходилось платить значительную часть ЕНВД. А те суммы излишне перечисленных налогов, которые оставались незачтенными, можно было вернуть.

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ в статью 78 НК РФ были внесены изменения. Причем фразу про зачет в рамках одного бюджета из пункта 4 исключили с начала 2007 года. Новое правило вступит в силу только с 1 января 2008 года (о нем чуть ниже). Как же быть в 2007 году? Ответ можно найти в пункте 10 статьи 7 указанного закона: в этот период "суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней и штрафов подлежат возврату (зачету) за счет сумм поступлений, подлежащих перечислению в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации". То есть в текущем году ограничение по зачету прежнее - в пределах одного бюджета. И подробно об этом мы уже рассказали.

В 2008 году, как только что было замечено, порядок зачета излишне уплаченной суммы налога поменяется. Он будет зависеть только от вида налога (федеральный, региональный или местный). А то, между какими звеньями бюджета распределяется ЕНВД, неважно.

Сложность лишь в том, чтобы определить, к какому виду налогов относится ЕНВД. На первый взгляд, он не является федеральным (ст. 13 Налогового кодекса), региональным (ст. 14 НК РФ) или местным (ст. 15 НК РФ), поскольку согласно статье 18 Налогового кодекса просто причислен к специальным налоговым режимам.

С одной стороны, есть пункт 4 статьи 12 НК РФ, в котором указаны признаки местных налогов: это налоги, которые установлены НК РФ и актами местных властей и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований (если иное не предусмотрено данным пунктом и пунктом 7 упомянутой статьи). Казалось бы, нам это подходит, поскольку ЕНВД действительно установлен НК РФ и вводится в действие на отдельных территориях нормативными актами местных властей.

С другой - в том же пункте 4 статьи 12 НК РФ на откуп местным властям отдается также и определение таких элементов налогообложения, как налоговая ставка, порядок и сроки уплаты налога. Однако ставка ЕНВД, порядок и сроки его уплаты полностью регулируются главой 26.3 НК РФ и на местном уровне не устанавливаются.

Более того, в пункте 7 статьи 12 НК РФ вроде бы записано иное: Налоговым кодексом "устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13" НК РФ.

Иными словами, требуются дополнительные разъяснения, которые позволят понять механизм зачета излишне уплаченных налогов в счет уплаты ЕНВД, потому как статус данного налога определить сложно.

Кто уведомлен, тот вооружен!

Рассмотрим другой случай. Вы платили ЕНВД, и вдруг налоговые инспекторы заявляют, что ваша деятельность "вмененной" не является.

Уведомление - вот что вам нужно. В том случае, если вы не стоите на налоговом учете по месту осуществления "вмененной" деятельности, все проще - вам в любом случае придется подать заявление о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД. В ответ из инспекции вышлют уведомление (по форме, установленной приказом МНС России от 19.12.2002 N БГ-3-09/722).

Приложение N 3
к приказу МНС РФ
от 19 декабря 2002 г. N БГ-3-09/722

Форма N 9-ЕНВД-3

Экз. единственный

Титульный бланк налогового органа

161200, г. Белозерск, ул. Ю. Коммунаров, д. 7, (817-56)2-11-56

---------------------------------

(почтовый индекс, адрес, телефон)

N     145   " 04 " апреля 2007 года

  ---------- ----- ----------------

Уведомление о постановке на учет организации - налогоплательщика единого
налога на вмененный доход в налоговом органе по месту осуществления
деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный
доход

Настоящее Уведомление выдано организации Общество с ограниченной ответственностью "Пересвет"

                                         -----------------------------------------------------------

                                               (полное наименование в

----------------------------------------------------------------------------------------------------

             соответствии с учредительными документами)

     /-------------------------\

ОГРН |1|0|5|7|8|1|0|2|7|9|3|1|4|

     \-------------------------/

        /-------------------\   /-----------------\

ИНН\КПП |3|5|0|3|1|0|5|2|4|0| \ |3|5|0|3|0|2|0|5|1|

        \-------------------/   \-----------------/

Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе юридического  лица,

образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, по

месту нахождения на территории Российской Федерации:

серия  45   N 5901372 от "0.5"     марта        2.0.0.7.

      -----   -------     - - ----------------- - - - -

                         число месяц (прописью)   год

и подтверждает постановку организации  на  учет  по  месту  осуществления

деятельности, установленной п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской

Федерации

       2 апреля 2007 года

--------------------------------------

(число, месяц, год постановки на учет)

                                                          /---------------\

                                                          | 3 | 5 | 0 | 3 |

в Межрайонной инспекции ФНС России N 5 Вологодской области\---------------/

 ----------------------------------------------------------

        (наименование налогового органа и его код)

                                                      /-----------------\

с кодом причины постановки на учет                    |3|5|0|3|1|6|0|1|2|

                                                      \-----------------/

Дата выдачи Уведомления   4 апреля 2007 года

                        -----------------------

                         (число, месяц, год)

Уведомление не может быть  основанием  для  открытия  банковского  счета,

применяется   в  предусмотренных  законодательством  случаях  только  при

наличии Свидетельства о постановке на учет либо его заверенной копии.

Руководитель налогового органа           Ильичева        (Ильичева С.Н.)

                               ------------------------------------------

                                   (подпись, фамилия, имя, отчество)

                            М.П.

Тем не менее бывают ситуации, когда подавать заявление о постановке на учет не нужно. Например, если налогоплательщик уже состоит в инспекции на учете по другому основанию. В этом случае сотрудники Минфина России предлагают упростить процедуру и не подавать повторное заявление. Однако нет заявления - нет и уведомления.

Таким образом, подчеркиваем: лучше все же написать заявление о постановке на учет в качестве "вмененщика", так как в этом случае вы получите уведомление из налоговой. Имея на руках уведомление, вы всегда сможете избежать неприятностей, если вдруг налоговые инспекторы станут настаивать на том, что ваша деятельность ЕНВД не облагается.

Так, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 08.02.2007 N А06-5099У/4-5/06 арбитры отказали в удовлетворении требований налоговым инспекторам, которые заявили "вмененщику", что его вид деятельности под уплату ЕНВД не подпадает. Суд сослался на тот факт, что заявитель переведен на "вмененку" на основании уведомления налогового органа, а у предпринимателя не было оснований считать подобное уведомление незаконным.

А.Н. Володкович,

эксперт журнала "Вмененка"

"Вмененка", N 6, июнь 2007 г.