Применение части 1 НК РФ: позиция арбитражных судов (Т.А. Захарова, "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 9, май 2007 г.)

Применение части 1 НК РФ: позиция арбитражных судов

По состоянию на 01.01.2007 года

Проведение камеральных проверок и привлечение к ответственности

В соответствии с частью первой НК РФ налоговые органы осуществляют налоговый контроль в различных формах. Это - проверка данных учета и отчетности; налоговые проверки; получение объяснений от налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов; осмотр помещений, территорий налогоплательщика и др.

Одной из основных форм налогового контроля является камеральная проверка (ее содержание и порядок проведения отражены в статье 88 НК РФ). Такая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основании представленных налогоплательщиком налоговых деклараций, других документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Основная цель такой проверки выявление ошибок, допущенных налогоплательщиком при заполнении налоговых деклараций, а также противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах. Если обнаружены ошибки - налоговый орган должен известить налогоплательщика о необходимости их исправления в установленный срок. Кроме этого, налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

Статья 101 НК РФ, устанавливающая порядок производства по делу о налоговом правонарушении по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не уточняет, к какому виду проверки относятся ее положения (только к выездной или также к камеральной).

Следствием такой неопределенности положений НК РФ, касающихся привлечения налогоплательщика к ответственности по результатам материалов камеральной проверки,стала противоречивая судебная практика (по состоянию на 01.01.2007 г.).

Так, из постановлений ФАС Московского округа от 22.12.2000 г. N КА-А40/5775-00 и ФАС Поволжского округа от 26.04. 2001 N А12-11173/00-С25 следует, что основанием привлечения налогоплательщика к ответственности служит акт, фиксирующий итоги проверки. Однако в статье 88 НК РФ отсутствует упоминание о том, что по результатам камеральной проверки должен быть составлен акт, на основании которого налогоплательщик может быть привлечен к ответственности при наличии признаков правонарушения.

И именно пробел в законодательстве, то есть то, что в нормах НК РФ нет однозначного указания на возможность привлечения к ответственности по материалам камеральной проверки, оценивается судами как неясность актов налогового законодательства, которые толкуются в пользу налогоплательщика в соответствии со статьей 3 НК РФ.

Однако по рассматриваемому вопросу существует и диаметрально противоположная позиция других судов (например, постановления ФАС Московского округа от 02.04.2001 г. N КА-А41/1364-01 и ВАС РФ от 29.05.2001 г. N 543/01), которая заключается в том, что выявленного факта правонарушения вполне достаточно для привлечения налогоплательщика к ответственности в форме наложения соответствующих санкций.

Пленум ВАС РФ в пункте 37 постановления от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" разъяснил вопрос об определении срока давности правонарушения, выявленного по результатам камеральной проверки.

Так, согласно указанному выше постановлению, срок для обращения в суд с иском о взыскании налоговых санкций исчисляется со дня обнаружения соответствующего правонарушения. Однако составление акта предусмотрено только по результатам выездной проверки. Поэтому с точки зрения принципа ясности законодательства, законодательно закрепленного нормами статьи 3 НК РФ, нормы НК РФ сформулированы неопределенно в части привлечения к налоговой ответственности по результатам камеральных проверок.

Таким образом, практика привлечения налогоплательщиков к ответственности по материалам камеральных проверок позволяет говорить об ущемлении конституционного права налогоплательщика на защиту своих прав и законных интересов. Данное обстоятельство подтверждается постановлением ФАС Поволжского округа от 26.04.2001 г. N А12-11173/00-С25, в котором расценивается как грубое нарушение прав налогоплательщика.

Истребование документов в ходе проведения камеральных налоговых
проверок

Периодически складывается такая ситуация, когда камеральная налоговая проверка уже в ходе своего проведения по объему и иным признакам принимает характер выездной. С одной стороны, налоговым органам в соответствии со статьями 31, 88 и 93 НК РФ предоставлено право истребовать для проверки все необходимые документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налога. С другой стороны истребование дополнительных сведений и документов в ходе камеральной проверки должно соответствовать целям данной налоговой проверки.

Сказанное подтверждается постановлением ФАС Уральского округа от 07.06.2004 г. N Ф09-2227/04АК. Согласно материалам дела, при проведении камеральной проверки декларации по налогу на прибыль налоговый орган потребовал, чтобы общество в пятидневный срок представило подробную расшифровку соответствующих строк налоговой декларации (всего по 41 позиции). Общество сообщило о том, что не может уложиться в столь короткий срок, и предложило взамен подготовить заверенные выписки из регистров бухгалтерского и налогового учета по спорным суммам. Не согласившись на это, налоговый орган вынес решение о привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ (штраф за непредставление в установленный срок нужных документов).

Суд отказал налоговому органу в удовлетворении заявленных требований, сославшись на пункт 1 статьи 82, статью 88 и пункт 1 статьи 93 НК РФ, и указав, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе требовать от налогоплательщика документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налога. Однако требование о том, чтобы налогоплательщик представил необоснованно большое количество налоговых и бухгалтерских документов, а также пояснений, сводных расчетов и т.п., превращает камеральную проверку в выборочную документальную, что противоречит требованиям статьей 87-89 НК РФ. Таким образом, налоговый орган злоупотребил своим правом, что запрещено статьей 17 Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод 1952 года.

Однако позже тот же ФАС Уральского округа в постановлении от 09.08.2004 г. N ФО9-3166/04-АК уже злоупотребления в действиях налогового органа, затребовавшего при аналогичных обстоятельствах большое количество документов при проведении камеральной проверки, не обнаружил.

В постановлении ФАС Уральского округа от 06.03.2006 г. N Ф09-1178/06-С7 (по делу N А76-23986/05) суд, отказывая налоговой инспекции в удовлетворении заявления о взыскании с предпринимателя налогов, пеней и штрафов, отметил превышение налоговым органом полномочий, предоставленных ему законодательством о налогах и сборах при проведении камеральной проверки. Судебное решение кассационной инстанции было принято в пользу ответчика - индивидуального предпринимателя.

Согласно материалам дела, налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд Челябинской области с заявлением о взыскании с предпринимателя налогов, пеней и штрафов. Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявленных требований инспекции было отказано, постановлением суда апелляционной инстанции это решение оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в ФАС Уральского округа, налоговая инспекция просила указанные судебные акты отменить, ссылаясь на неправильное применение судами статьей 87, 88, 89 НК РФ.

По результатам камеральной налоговой проверки по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления единого социального налога, налогов на доходы и на добавленную стоимость за 2003 год налоговой инспекцией составлен акт и принято решение о привлечении ответчика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119, пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также о доначислении единого социального налога, налога на доходы физических лиц и на добавленную стоимость, а также пеней.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций исходили из превышения инспекцией предоставленных законодательством о налогах и сборах полномочий при проведении камеральной проверки. ФАС Уральского округа согласился с выводами судов первой и второй инстанций по следующим причинам.

В силу норм статье 82 и 88 НК РФ налоговый орган при проведении камеральной проверки вправе истребовать у налогоплательщика только те документы, которые имеют отношение к предмету данной проверки. Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав представленные по делу доказательства, установили, что инспекция запросила документы о хозяйственной деятельности предпринимателя, которые не имеют прямого отношения к данной камеральной проверке, т.е. превысила свои полномочия, предусмотренные статьей 88 НК РФ.

Аналогичный подход отражен в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2003 г. N А33-14577/02-СЗн-Ф02-1087/03-С1 и от 21.05.2003 г. N А33-16072/02-С3н-Ф02-1416/03-С1.

В силу постановлений ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2004 г. N А66-9798-03 и ФАС Уральского округа от 07.06.2004 г. N Ф09-2227/04-АК суды, анализируя и применяя нормы статей 82 и 88 НК РФ, делают выводы о том, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать только те документы, которые имеют непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленной налогоплательщиком отчетности.

Иное же толкование рассматриваемой статьи 88 НК РФ противоречит сущности камеральных налоговых проверок, позволяя налоговому органу фактически провести выездную налоговую проверку, осуществление которой подчиняется особым требованиям статьи 89 НК РФ.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.06.2005 г. N А26-12618/04-29 относительно истребования документов сказано: по смыслу статьи 88 НК РФ налоговые органы вправе истребовать дополнительные документы в случае выявления ошибок в документах или противоречий в сведениях. Истребование у налогоплательщика дополнительных документов означает превращение камеральной налоговой проверки в выездную.

По мнению ФАС Западно-Сибирского округа, изложенному в постановлении от 06.07.2005 г. по делу N Ф04-4205/2005 (12740-А02-37), толкование подпункта 4 пункта 1 статьи 23, статье 54 и 88 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что цель камеральной проверки - проверка правильности заполнения налоговых форм, соответствия данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского учета. Камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, а потому она является счетной проверкой представленных документов, которая должна проводиться адекватными методами и не подменять собой выездную проверку.

Имеются и иные точки зрения относительно применения рассматриваемых норм.

В постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.11.2003 г. N А33-3970/03-С3-Ф02-3774/03-С1 и от 05.11.2003 г. N А33-3965/03-С3-Ф02-3779/03-С1 отмечено, что не соответствует законодательству вывод о том, что право требования запрошенных в рамках проведения камеральной проверки документов возникает у налогового органа только при наличии сомнений в правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. Необходимость представления документов, по мнению суда, должна находиться в зависимости от выявления ошибок в представленных налогоплательщиком документах и противоречий, в них содержащихся.

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлениях от 22.08.2003 г. N А 78-763/03-С2-2/248-Ф02-2566/03-С1 и от 29.04.2003 г. N А33-14759/02-СЗ-Ф02-1112/03-С1 указал на обязанность налогоплательщика представлять запрошенные налоговым органом документы независимо от их числа, а ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 27.05.2004 г. N А05-13512/03-11 отклонил доводы налогоплательщика о том, что проверки с привлечением большого количества документов должны оформляться как выездные.

Согласно постановлению ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2005 г. N А66-12948/2004 первичные, документы, истребованные при проведении камеральных проверок, являются документами, которые могут подтвердить правильность исчисления и своевременность уплаты налога, и их истребование для проверки не нарушает права и экономические интересы налогоплательщиков.

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 02.09.2003 г. N А33-2644/03-СЗ-Ф02-2778/03-С1) полагает, что в силу применения подпункта 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов.

При этом в соответствии с абзацем 4 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Помимо этого, согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.

Анализ статьи 93 НК РФ при рассмотрении ее норм в совокупности со статьями 87-89 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что налоговые органы вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые документы как при камеральной, так и при выездной проверках.

Из постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09. 2004 г. N Ф04-5939/2004(А27-4102-6) следует, что налоговое законодательство не ограничивает право налогового органа истребовать у налогоплательщика при проведении камеральной проверки только документы, обязанность представления которых прямо установлена нормами налогового законодательства.

Порой арбитражные суды при рассмотрении споров о привлечении налогоплательщиков к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление документов для камеральной проверки, вообще не останавливаются на исследовании проблемы правомерности затребования того или иного количества документов, рассматривая споры только по существу (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.2004 г. N Ф04/2110-791/А27-2004 и от 05.04.2004 г. N Ф04/1761-329/А46-2004, постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.03.2004 г. N Ф03-А51/04-2/368, постановление ФАС Центрального округа от 15.06.2004 г. N А62-5816/03).

Подводя небольшой итог изложенному выше, можно сделать вывод о том, что единая позиция судов по вопросу разграничения количества документов, запрашиваемых в ходе проведения камеральной и выездной проверок, не сформирована.

Толкование статьи 126 НК РФ

Иногда налоговые органы направляют в адрес налогоплательщиков запросы с требованием представить в течение пяти дней ряд финансовых документов для камеральной проверки правильности исчисления суммы налога, отраженной в соответствующей декларации. Однако периодически возникают ситуации, когда количество запрашиваемых документов довольно велико или их необходимо получить из далеко расположенных филиалов. Налогоплательщики, обращаясь в налоговые органы с просьбой продлить этот пятидневный срок, получали отказ со ссылками на то, что такие действия нормами НК РФ не предусмотрены. Более того, налоговые инспекции привлекают налогоплательщиков, представивших не все требуемые документы, к ответственности, установленной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый не представленный документ.

Такие действия налоговых органов многие суды не поддерживают (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.08.2003 г. N А78- 763/03-С2-2/248-Ф02-2566/03-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2004 г. N Ф04/1761-329/А46-2004, ФАС Дальневосточного округа от 23.09.2003 г. N Ф03-А73/03-2/2101). Позиции судов заключаются в следующем.

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, в том числе камеральную, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы, соответственно лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок в соответствии с пунктом 1 статьи 93 НК РФ. При этом на основании пункта 2 статьи 93 НК РФ нарушение установленного срока влечет за собой ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.

Так как нормами НК РФ прямо не предусмотрена возможность продления срока для представления документов, запрошенных налоговым органом в рамках проведения налоговой проверки, это формально дает основания для привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности после истечения указанного срока независимо от количества запрошенных документов и фактической возможности их представления.

Но при назначении срока для исполнения требования о представлении документов для камеральной проверки данных декларации налоговый орган должен учитывать реальную возможность налогоплательщика представить требуемое количество документов в установленный срок. Если налогоплательщик объективно был лишен возможности добросовестно исполнить свои обязанности в определенный налоговым органом срок (например, в силу большого количества запрошенных документов или структурных подразделений, в распоряжении которых в момент получения запроса находились документы), то вину налогоплательщика нельзя признать доказанной, а значит, в силу пункта 2 статьи 109 НК РФ он не может быть привлечен к налоговой ответственности.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2005 г. N Ф04-2872/2005(11151-А75-18) в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность за несвоевременное представление в установленный срок запрашиваемых налоговым органом документов, суд признал незначительное нарушение срока представления документов, а также то, что сбор документов занял значительное время из-за наличия у общества большого количества обособленных подразделений, расположенных на территории четырех субъектов Российской Федерации.

Как следует из постановления ФАС Уральского округа от 12.01.2005 г. N Ф09-5726/04-АК, общество представило в налоговый орган декларацию по налогу на добавленную стоимость. Чтобы подтвердить право на налоговые вычеты, налоговая инспекция потребовала от общества документы, необходимые для проведения камеральной налоговой проверки. В установленный срок общество их не представило, поэтому было привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа.

Суд не согласился с доводами налогового органа по следующим основаниям. В соответствии со статьей 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговая инспекция вправе потребовать от налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

За отказ налогоплательщика представить эти документы или же за их несвоевременное представление с него взыскивается штраф - 50 руб. за каждый документ. Однако эта ответственность может быть применена только в том случае, если перечень документов, которые понадобились, конкретизирован. В данном случае суд установил, что четкий перечень запрашиваемых документов не был составлен, точные их реквизиты не указаны. Поэтому суд отказал налоговому органу в иске о взыскании штрафа.

В заключение хотелось бы отметить, что с 01.01.2007 г. вступили в силу изменения части 1 НК РФ, которые призваны, в частности, минимизировать или полностью исключить существовавшие ранее пробелы в законодательстве, речь о которых, в частности, шла выше.

Т.А. Захарова,

советник государственной службы РФ 3 класса

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 9, май 2007 г.