Поединки мнений. Налог на прибыль и НДС - спор из-за у.е. (Т.А. Демишева, Т.Г. Богоцкая, Е.А. Ильичев, А.А. Никонов, "Налоговые споры", N 6, июнь 2007 г.)

Поединки мнений.
Налог на прибыль и НДС - спор из-за у.е.

Как определить налоговую базу для исчисления НДС и какую сумму
покупатель может принять к вычету, если обязательство выражено
в иностранной валюте, а оплачивается в рублях?

С 1 января 2007 г. учет активов и обязательств, которые выражены в иностранной валюте, а оплачиваются в рублях, ведется в соответствии с новым ПБУ 3/2006. Разницы, возникающие при переоценке обязательств, являются курсовыми. Понятие "суммовая разница" исключено из бухгалтерских стандартов. Теперь разницы, которые появляются с момента отгрузки (или приобретения) и до момента оплаты товаров, никак не влияют на сумму доходов и расходов, признанных организацией. Тем не менее не совсем ясно, в какой момент должна отражаться выручка в бухгалтерском учете и когда следует начислять НДС. Конечно, можно определить выручку в момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Сумма выручки будет рассчитана по тому курсу условной денежной единицы или иностранной валюты, который сложился на день отгрузки. Но насколько правомерно отражать выручку, если в этот момент еще не ясна окончательная сумма оплаты?

С принятием ПБУ 3/2006 среди специалистов возникли споры о размере вычета по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам и об учете расходов в виде суммовой разницы при исчислении налога на прибыль. По мнению Минфина России (см. письмо от 14.02.07 N 03-03-06/1/85), НДС, предъявленный покупателю как косвенный налог, не может быть учтен при расчете налога на прибыль, при этом суммовые разницы должны включаться в состав внереализационных расходов без НДС.

Позиция специалистов налогового ведомства иная. Например, по мнению О.Д. Хорошего, начальника управления администрирования налога на прибыль ФНС России, возникающая у продавца отрицательная разница должна учитываться для налога на прибыль в полном объеме*(1).

Попробуем разобраться в спорной ситуации.

Суммовые или курсовые разницы не должны учитываться при исчислении
налоговой базы по НДС, поскольку они являются разницами в оценке
обязательств и не связаны с расчетами по оплате за реализованные
товары (выполненные работы, оказанные услуги)

Согласно ст. 317 Гражданского кодекса РФ денежные обязательства могут быть выражены в условных денежных единицах или в валюте, но оплачиваться должны в рублях по курсу, согласованному сторонами договора. Если контрагент осуществляет предоплату в размере 100%, суммовые разницы не возникают, поскольку цена, о которой договорились стороны, определена. Если же товар сначала отгружается (выполняются работы, оказываются услуги), а оплата поступает позднее, появляются разницы, которые до 1 января 2007 г. квалифицировались в бухгалтерском учете как суммовые.

Руководствуясь Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в России, Минфин России утвердил новую редакцию ПБУ 3/2006 и внес изменения в ряд положений по бухгалтерскому учету, исключив понятие суммовой разницы.

Теперь выручка, а также расходы, включая расходы на приобретение основных средств, материально-производственных запасов и др., определяются без учета суммовых разниц.

Начиная с 1 января 2007 г. особенности формирования информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, а оплата осуществляется в рублях, в бухгалтерском учете и отчетности установлены ПБУ 3/2006.

Теперь обязательство, которое в договоре на реализацию товаров, работ или услуг выражено в условных единицах или иностранной валюте, а оплачивается в рублях по согласованному курсу, принимается к бухгалтерскому учету на дату признания выручки. Причем оценивается оно в рублях по соответствующему курсу, определяемому договором. В последующем (на день погашения обязательств или на последнюю отчетную дату) стоимость обязательств пересчитывается в рубли по согласованному курсу, что предусмотрено п. 3 ПБУ 3/2006. Разница между рублевой оценкой на дату исполнения обязательств по оплате (отчетную дату текущего отчетного периода) и рублевой оценкой на дату принятия актива к бухгалтерскому учету в отчетном периоде (отчетную дату предыдущего отчетного периода) признается курсовой.

Пример

Стоимость выполненных работ по договору составляет 118 долл. США по курсу ЦБ РФ на дату оплаты, в т.ч. НДС - 18 долл. США.

28 января 2007 г. продавец завершил работы и оформил акт сдачи-приемки выполненных работ на сумму 118 долл. США. Допустим, что курс ЦБ РФ на дату подписания акта составил 27 руб./долл. США. На 31 января 2007 г. курс ЦБ РФ составил 27,5 руб./долл. США. 10 февраля 2007 г. покупатель оплатил выполненную работу. Курс ЦБ РФ на дату оплаты составил 28 руб./долл. США.

В бухгалтерском учете выполняются следующие записи:

У продавца

28.01.07

Д 62 - К 90/1 - 3 186 руб. (118 x 27) - отражена выручка.

31.01.07

Д 62 - К 91/1 - 59 руб. (27,5 х 118 - 27 х 118) - отражена курсовая разница на последний день отчетного периода.

10.02.07

Д 51 - К 62 - 3 304 руб. (28 х 118) - отражена оплата выполненных работ;

Д 62 - К 91/1 субсчет "Курсовые разницы" - 59 руб. - отражена курсовая разница на дату оплаты.

Если курс ЦБ РФ снижается, в учете у продавца курсовые разницы будут отражены по дебету счета 91 на субсчете "Курсовые разницы".

У покупателя

28.01.07

Д 20, 26, 44 и др - К 60 - 2 700 руб. (100 х 27) - стоимость выполненных работ включена в состав затрат;

Д 19 - К 60 - 486 руб. (18 х 27) - учтен НДС.

31.01.07

Д 91/2 - К 60 - 59 руб. (27,5 х 118 - 27 х 118) - отражена курсовая разница на последний день отчетного периода.

10.02.07

Д 60 - К 51 - 3 304 руб. (118 х 28) - отражена оплата выполненных работ;

Д 91/2 субсчет "Курсовые разницы" - К 60 - 59 руб. - отражена курсовая разница на дату оплаты.

Пунктом 2 ст. 153 НК РФ установлено, что при определении выручки следует исходить из всех доходов, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров, работ, услуг. Вместе с тем в данной норме ничего не говорится об учете разниц, возникающих при переоценке обязательств.

Таким образом, начиная с 2007 г. разницы, о которых идет речь, и у покупателей и у продавцов отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Изменения бухгалтерских стандартов не повлияли на порядок налогообложения. Для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль, исходя из нашего примера, 28 января признается выручка в сумме 3 186 руб. (118 х 27) и 10 февраля - положительная суммовая разница в сумме 118 руб. (118 х (28 - 27)).

Для целей формирования налоговой базы по НДС выручка признается на дату выполнения работ в сумме 2 700 руб. и НДС в сумме 486 руб.

По моему мнению, суммовые и курсовые разницы не должны учитываться при исчислении налоговой базы по НДС, поскольку и те и другие не связаны с расчетами по оплате за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги), а являются разницами, возникшими в оценке обязательств при их погашении. В данном случае, согласно п. 1 ст. 153 НК РФ, налоговая база как раз и определяется в зависимости от особенностей реализации. Пунктом 2 этой статьи установлено, что при определении выручки следует исходить из всех доходов, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров, работ, услуг. Вместе с тем в данной норме ничего не говорится об учете разниц, возникающих при переоценке обязательств.

Однако мнение финансовых и налоговых органов, сложившееся в последнее время, однозначно: положительные суммовые разницы увеличивают налоговую базу, а отрицательные - ее не уменьшают. Такая позиция высказана во многих письмах Минфина РФ (см. письмо от 06.12.06 N 03-03-04/1/815), в письмах УФНС по г. Москве от 31.10.06 N 21-11/95156@, от 12.05.06 N 19-11/39204 и др.

Т.А. Демишева,

член Учебно-методического совета

Палаты налоговых консультантов

Курсовые разницы, которые появляются при оплате обязательств,
выраженных в условных денежных единицах или в иностранной валюте,
изменяют налоговую базу по НДС, рассчитанную на день отгрузки.
Покупатель может принять к вычету НДС, который исчисляется
как процентная доля от суммы оплаты за приобретенный товар
(работу, услугу)

При реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), которая исчислена исходя из цен, установленных сторонами сделки (п. 1 ст. 154 НК РФ, ст. 40 НК РФ).

Следует отметить, что ни нормы гл. 21 НК РФ, касающиеся порядка формирования налоговой базы по НДС, ни нормы Гражданского кодекса РФ в части определения цены товаров (работ, услуг) после 1 января 2007 г. не изменились. Новое определение курсовых разниц (фактически, замена суммовых разниц курсовыми) в целях бухгалтерского учета носит технический (учетный) характер. Его появление не вызвано и не обосновано какими бы то ни было изменениями гражданско-правовой или экономической природы указанных разниц и, по нашему мнению, не влияет на порядок их учета в целях налогообложения НДС.

Понятие цены в отношении договоров купли-продажи сформулировано как определенная договором денежная сумма, которую покупатель обязан уплатить продавцу за товар (п. 1 ст. 454 ГК РФ). При этом в договоре может устанавливаться или непосредственно цена, или способ ее определения (п. 3 ст. 424 ГК РФ). Если в договоре есть указание на то, что размер оплаты определяется путем пересчета суммы, выраженной в иностранной валюте, в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты, то это следует квалифицировать именно как установление способа определения цены. Получается, что цена договора соответствует той сумме, которая фактически уплачивается покупателем.

Сумма актива (обязательства), отраженная для целей бухгалтерского и налогового учета исходя из курса валюты на дату отгрузки, а также сумма переоценки по курсу на отчетную дату, не уплачивается продавцу. Она носит условный (учетный) характер и в гражданско-правовом смысле не является ценой реализации товаров (работ, услуг).

Из сказанного выше следует, что при определении налоговой базы по НДС, согласно требованиям ст. 154 НК РФ, должна учитываться цена товаров (работ, услуг), которая определяется фактической суммой оплаты в соответствии с условиями договора, то есть фактическая цена реализации.

При этом исчислять НДС с курсовой разницы следует только в момент оплаты, поскольку при пересчете величины обязательств на отчетную дату НДС исчислению не подлежит.

Вывод о необходимости включения курсовых разниц в налоговую базу по НДС не противоречит положениям п. 2 ст. 153 НК РФ. В соответствии с ними, при определении налоговой базы выручка от реализации должна включать в себя все доходы, которые связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), вне зависимости от того, в какой форме налогоплательщик их получил - в денежной или в натуральной. Норма п. 2 ст. 153 НК РФ в рассматриваемом случае является специальной, поэтому именно ее и следует применять. Очевидно, что положительная курсовая разница является доходом в денежной форме, и поэтому она должна включаться в налоговую базу. В свою очередь, отрицательная разница не может быть признана доходом, полученным в денежной, натуральной или какой-либо иной форме, ни в контексте рассматриваемого пункта ст. 153 НК РФ, ни в смысле "дохода", как определяет его ст. 41 НК РФ. Иными словами, отрицательная суммовая разница не является экономической выгодой в денежной или натуральной форме. В связи с этим она должна исключаться из налоговой базы.

Отрицательная разница не может быть признана доходом, полученным в денежной, натуральной или какой-либо иной форме, ни в контексте п. 2 ст. 153 НК РФ, ни в смысле содержащегося в ст. 41 НК РФ определения "дохода" как экономической выгоды в денежной или натуральной форме. В связи с этим она должна исключаться из налоговой базы.

Общая сумма налога за налоговый период определяется по всем операциям, момент определения налоговой базы которых относится к данному периоду. При этом должны быть учтены все изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (п. 4 ст. 166 НК РФ).

Налоговая база по НДС подлежит корректировке в сторону увеличения при возникновении положительной курсовой разницы и в сторону уменьшения - в случае отрицательной курсовой разницы. При этом указанная корректировка осуществляется только на дату оплаты. Сумма налога, предъявляемая к вычету, должна определяться с учетом курсовых разниц.

Таким образом, можно сделать вывод, что налоговая база по НДС подлежит корректировке в сторону увеличения при возникновении положительной курсовой разницы и в сторону уменьшения - в случае отрицательной курсовой разницы. При этом указанная корректировка осуществляется только на дату оплаты. Исчислять сумму НДС при переоценке обязательства на отчетную дату не следует.

Как указано в п. 2 ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг). При этом в соответствии с подп. 1-3 ст. 168 НК РФ предъявленной считается сумма налога, отраженная в счете-фактуре продавца, которую покупатель должен оплатить дополнительно к цене товара (работы, услуги). В свою очередь, сумма предъявленного налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены.

Поскольку цена товара определяется с учетом курсовой разницы, то предъявленной суммой НДС следует признавать соответствующую налоговой ставке долю цены, которую покупатель должен фактически оплатить продавцу.

Если исходить из утверждения, что в отношении обязательств, выраженных в иностранной валюте, ценой признается фактическая сумма оплаты за приобретаемые товары (работы, услуги), то процентная доля цены должна определяться также от фактической суммы оплаты.

Таким образом, сумма налога, предъявляемая к вычету, должна определяться с учетом курсовой разницы (положительной или отрицательной). При этом, как и в случае с определением налоговой базы, корректировка осуществляется только на день оплаты. При переоценке обязательства на отчетную дату НДС исчислению не подлежит.

Т.Г. Богоцкая,

налоговый консультант ЗАО "ЮНИФИН ЛТД"

Налоговое законодательство не содержит специальных правил для
случаев, когда обязательство установлено в иностранной валюте или
условных единицах, а оплата производится в рублях. Таким образом,
должны действовать общие правила определения налоговой базы
и применения налоговых вычетов

Мне представляется, что новые правила бухгалтерского учета обязательств, выраженных в иностранной валюте или условных единицах, но подлежащих оплате в рублях, не должны влиять на порядок налогообложения. Специальных правил для таких обязательств в налоговом законодательстве нет. Таким образом, должны действовать общие правила определения налоговой базы и применения налоговых вычетов. Налоговая база по НДС у продавца определяется по правилам ст. 167 НК РФ. Если оплата за реализованные товары (работы, услуги) поступает после отгрузки, налоговая база формируется по курсу соответствующей валюты на день их отгрузки. При этом положительные разницы как суммы, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), увеличивают налоговую базу на основании ст. 162 НК РФ. В свою очередь, отрицательные разницы никак не влияют на налоговые обязательства продавца.

Однако нормы, регулирующие порядок применения налоговых вычетов для таких случаев, можно толковать по-разному.

Порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 172 НК РФ. Данная статья содержит правило, действующее при приобретении товаров (работ, услуг) или имущественных прав за иностранную валюту. В соответствии с ним иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия на учет товаров (работ, услуг) или имущественных прав. Возможно, вводя такое правило, законодатель хотел подчеркнуть, что размер вычета фиксируется только в тех случаях, когда оплата производится в иностранной валюте. Если анализируемую статью интерпретировать подобным образом, то размер вычета при расчетах в условных единицах должен корректироваться в зависимости от фактического размера обязательств перед продавцом.

Однако при таком толковании нарушается определенность правовой нормы. В тот момент, с которым законодательство связывает право на вычет (дата принятия на учет), у налогоплательщика отсутствует механизм определения размера вычета.

По моему мнению, правовая неопределенность снимается, если исходить из того, что размер вычета пересчитывается в рубли на дату принятия к учету товаров, работ (услуг) и в дальнейшем не корректируется. Во-первых, указаний относительно корректировки размера вычета в гл. 21 НК РФ нет. А во-вторых, в случае, когда обязательство по оплате товара установлено в рублях, факт оплаты не имеет никакого значения. Ведь налогоплательщик имеет право на вычет, даже если он вообще не оплатит товар, работу (услугу).

Нельзя исключить, что налоговые органы будут пытаться квалифицировать возникающие разницы в части НДС как сумму налога, предъявленную покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). В соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ подобные расходы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Однако, по моему мнению, данный подход не соответствует законодательству о налогах и сборах. Обязательство по оплате товаров (работ, услуг, имущественных прав) переоценивается, в результате чего возникает самостоятельный вид расхода (дохода) - суммовая разница (подп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 11.1 ст. 250 НК РФ).

Таким образом, положительные (отрицательные) разницы от переоценки обязательств (в т.ч. и НДС) включаются в состав внереализационных доходов (расходов).

Е.А. Ильичев,

руководитель юридического отдела

Департамента аудита и налогового консультирования

ЗАО "МЦФЭР-консалтинг"

Налоговая база окончательно определяется на момент оплаты.
Общая сумма вычета у покупателя составит ту сумму налога,
которая фактически им уплачена

Для ответа на вопрос нужно определить, есть ли основания для изменения налоговой базы в тех случаях, когда обязательство, выраженное в иностранной валюте или условных денежных единицах, оплачивается в рублях. Налоговая база по НДС, согласно п. 2 ст. 153 НК РФ, определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Причем доходы учитываются тогда, когда возможна их оценка, и в той мере, в которой их можно оценить. Встает вопрос - можно ли считать достоверной оценку налоговой базы, которая определена на момент отгрузки? Используя правила бухгалтерского учета, мы определяем достоверно-значимую для всех случаев информацию (ст. 1 и 3 Закона о бухгалтерском учете). Это означает, что выручка, которую мы сформировали по правилам бухгалтерского учета, будет достоверной оценкой налоговой базы для исчисления НДС.

Но дальше стоит обратить внимание на следующее. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), которая исчислена исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ. Согласно этой статье для целей налогообложения применяется цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. То есть налоговая база определяется исходя из цены, установленной соглашением сторон. Когда стороны применяют ст. 317 ГК РФ, т.е. устанавливают цену в иностранной валюте и предусматривают, что оплата будет производиться в рублях, они на момент заключения договора не фиксируют рублевую сумму, которая подлежит оплате за реализованный товар (работу, услугу). На момент заключения договора согласован лишь порядок определения цены. Для целей налогообложения цена определяется в соответствии с этим порядком, и поэтому она будет соответствовать той сумме, которая фактически подлежит оплате.

В нашем случае возникает разница в оценках. Заметим, что эта ситуация отличается от случаев, когда выручка получена в иностранной валюте. Тогда она пересчитывается в рубли по курсу валюты на день определения налоговой базы.

Если расчеты идут в условных единицах, налоговая база формируется на момент отгрузки. В дальнейшем, по мере определения разниц в бухгалтерском учете, происходит корректировка цены, а значит, должна быть скорректирована и налоговая база. На последний день каждого отчетного периода в бухгалтерском учете по правилам ПБУ 3/2006 мы определяем реальную оценку нашего обязательства и тем самым корректируем цену для целей налогообложения. На соответствующую сумму необходимо скорректировать и НДС. Причем мы должны либо уменьшить, либо увеличить налоговую базу в зависимости от того, какие разницы у нас появляются - отрицательные или положительные.

Основанием для внесения записей в книгу продаж будет счет-фактура, выписанный поставщиком. Причем, на мой взгляд, правильней было бы выписать счет-фактуру в иностранной валюте. Если же указывать НДС в рублях, то при каждом изменении цены нужно вносить изменения в ранее выставленный покупателю счет-фактуру. Для покупателя при этом тоже возникают проблемы, поскольку он должен будет изъять запись в книге покупок по первоначальному счету-фактуре из того периода, когда документ отражен, заполнить дополнительный лист в книге покупок и только после получения исправленного счета-фактуры отразить его заново.

Покупателю также необходимо следить за ценой, поскольку он может принять к вычету только ту сумму налога, которая определена исходя из налоговой базы. А налоговая база, как было отмечено ранее, окончательно формируется на момент оплаты. Размер вычета у покупателя составит ту сумму, которая фактически им уплачена.

Таким образом, позиция, которая отражена в письме Минфина России от 14.02.07 N 03-03-06/1/85, правильная. В суммовой разнице есть часть предъявленного НДС, которая не может быть отнесена на уменьшение прибыли. Эта сумма должна быть принята к вычету по правилам, установленным ст. 171, 172 НК РФ.

А.А. Никонов,

партнер Юридической компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры", адвокат

Результат опроса

Вопрос	Т.А. Демишева	Т.Г. Богоцкая	Е.А. Ильичев	А.А. Никонов
Как определить налоговую базу для исчисления НДС и какую сумму покупатель может принять к вычету, если обязательство выражено в иностранной валюте, а оплачивается в рублях?	Налоговая база определяется на день отгрузки и не корректируется	Налоговая база определяется с учетом возникаю- щих разниц. К вы- чету принимается НДС, исчисленный из суммы оплаты	Налоговая база определяется на день отгрузки и корректируется только на положи- тельные разницы. К вычету может быть принята сумма на- лога, исчисленная на день приобрете- ния товаров (ра- бот, услуг)	Налоговая база определяется с учетом возникаю- щих разниц. К вы- чету принимается НДС, исчисленный из суммы оплаты

От редакции

Мы согласны с тем, что налоговая база по НДС должна исчисляться с учетом как положительных, так и отрицательных разниц. Налогоплательщики, разделяющие нашу точку зрения, могут, как и раньше, ссылаться на норму п. 4 ст. 166 НК РФ. В ней говорится, что общая сумма налога определяется с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Кроме того, в обоснование данной позиции можно привести то обстоятельство , что в момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) окончательная цена по договору, заключенному в иностранной валюте или в условных денежных единицах, еще не сформировалась. Покупатель, в свою очередь, может принять к вычету лишь тот налог, который им фактически уплачен.

Что касается налога на прибыль, то если руководствоваться изложенными аргументами, можно утверждать, что в составе суммовой разницы находится НДС, предъявленный покупателю. А значит, покупателю необходимо скорректировать сумму ранее заявленного налогового вычета. При этом он не должен учитывать НДС при расчете налога на прибыль.

Теперь о рисках, которые при этом возникают. Они появляются у продавца, если курс условной денежной единицы или иностранной валюты на день оплаты снижается, и в учете образуются отрицательные разницы. Специалисты Минфина России ФНС России, курирующие НДС, не отказываются от той позиции, которую занимали ранее, и считают, что положительные разницы у продавца увеличивают налоговую базу по НДС, а отрицательные - не уменьшают.

"Налоговые споры", N 6, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Учет, налоги, право. 2007. N 14. С. 12.