Чем подтвердить убытки (Е.В. Махортова, "Налоговые споры", N 6, июнь 2007 г.)

Чем подтвердить убытки

На убытки прошлых лет можно уменьшить прибыль текущего налогового периода. Однако налогоплательщикам не всегда удается это сделать без каких-либо осложнений. Налоговый кодекс однозначно не определяет состав необходимых документов, а налоговые органы, используя эту ситуацию в своих интересах, выдвигают непомерные требования относительно процедуры подтверждения. Но, как утверждает автор статьи, нормы налогового законодательства можно толковать иначе.

Налогооблагаемая прибыль может быть уменьшена не только за счет расходов текущего года, но и за счет убытков прошлых лет. Согласно п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде (периодах), вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 10 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ налогоплательщикам предоставлена возможность доучесть в целях налогообложения прибыли убыток, возникший до 2002 г. и не погашенный на 1 января 2002 г., если он мог уменьшать налогооблагаемую прибыль по прежнему законодательству. Таким убытком, в соответствии с п. 5 ст. 6 Закона о налоге на прибыль предприятий, является убыток от реализации продукции, сформированный в бухгалтерском учете.

Однако при реализации этого права у налогоплательщика могут возникнуть проблемы с документальным подтверждением полученного убытка. Ведь налоговые органы требуют, чтобы были предоставлены все первичные документы, на основе которых убыток был когда-то определен. А случаи, когда невозможно выполнить эти условия, не так уж редки.

Убыток представляет собой сложную арифметическую комбинацию множества показателей - доходов и расходов за каждый календарный год. Поэтому документальное подтверждение правильности переноса убытка подразумевает наличие первичного документа по каждому доходу и расходу, учтенному при формировании убытка. Но даже в небольшой организации объем таких документов может оказаться весьма значительным.

Кроме того, не стоит забывать, что иногда подтверждать убыток приходится спустя значительное время после его возникновения. Если все суммировать, то окажется, что максимальный срок, в течение которого налоговые органы могут затребовать первичные документы по формированию убытка, составляет 13(!) лет (10 лет + 3 года, отведенные на выездные налоговые проверки).

Между тем в деятельности организации за это время может произойти целый ряд существенных событий. Например, может поменяться место нахождения, смениться персонал, ответственный за работу с документами, не говоря уже о чрезвычайных событиях. Подобные обстоятельства часто приводят к тому, что у налогоплательщика может попросту не оказаться тех документов, которые запрашивают налоговые органы. В итоге убыток исключается из расчета и налогоплательщику доначисляется налог.

Что говорят суды

Как показывает анализ арбитражной практики, в большинстве случаев суды солидарны с налоговыми органами. Так, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.09.06 по делу N А56-38131/2005 прямо указано, что документами, подтверждающими сумму убытка, на которую налогоплательщик уменьшает налогооблагаемую базу, являются первичные документы.

Некоторые различия имеются только в отношении сроков, в течение которых налогоплательщик должен подтверждать убыток первичными документами. На этот счет существует две точки зрения:

документы должны храниться у налогоплательщика до тех пор, пока переносится убыток прошлых лет (см. постановление ФАС Московского округа от 16.01.06 по делу N КА-А40/13586);

документы нужно хранить в течение трех лет после переноса убытка, поскольку это позволит проверить правильность исчисления налога за последний год переноса убытка.

Указанные точки зрения не меняют сути позиции - в спорах по убыткам прошлых лет судам нужны первичные документы. Декларации и отчетность составляются налогоплательщиком, поэтому их данные ошибочно или преднамеренно могут быть искажены. Первичные же документы гарантируют наибольшую степень достоверности убытка прошлых лет (см. постановление ФАС Московского округа от 29.07.06 по делу N КА-А40/6808-05).

Что говорит налоговое законодательство

Пункт 4 ст. 283 НК РФ, предусматривает, что налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, на который переносится этот убыток. Подразумевается также, что эти документы должны представляться налоговому органу.

Кроме того, сходная по содержанию обязанность предусмотрена подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ. В соответствии с этой нормой налогоплательщик должен обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

Однако ни в одной из указанных статей точно не определено, какие именно документы могут подтверждать объем понесенного убытка и, соответственно, правильность исчисления налога в том периоде, на который он переносится. А значит, возможны различные интерпретации. Как минимум их две. Первая была изложена выше. Причем, как было отмечено, именно такой позиции придерживаются контролирующие органы и арбитражные суды. А второй подход заключается в следующем: для подтверждения убытка достаточно налоговых деклараций (бухгалтерской отчетности) за тот период, когда этот убыток возник.

Сразу заметим, что, выбирая тот или иной вариант трактовки правовых норм, необходимо руководствоваться не собственным усмотрением, а применять одно из правил системного толкования закона. Именно на это ориентирует Конституционный Суд РФ в постановлении N 9-П и определении N 56-О, активно применяя данный подход при решении сложных правовых коллизий.

Существо этого правила состоит в том, что толковать спорное положение закона нужно во взаимосвязи с комплексом норм. Иными словами, из всех возможных вариантов трактовки спорной нормы правильным будет тот, при котором эта норма не будет противоречить другим четким и ясным нормам, регулирующим то же правоотношение. Если же толкование нормы приводит к противоречию между ней и другими нормами, то оно не верно.

Два возможных требования

Положения п. 4 ст. 283 НК РФ налоговые органы трактуют с учетом своих интересов. Занятая ими позиция, во-первых, позволяет им истребовать первичные документы, относящиеся к периоду формирования убытка спустя значительный промежуток времени после окончания этого периода (а он, как было показано выше, может составлять 13 лет). Во-вторых, она дает им возможность многократно запрашивать первичную документацию - как при проверке налогового периода, в котором спорный убыток образовался, так и при проверках каждого из периодов, в которых убыток погашался.

Такое толкование вступает в противоречие с нормами НК РФ, регулирующими проведение налоговых проверок. Запрашивая в подтверждение правомерности переноса убытка его полную расшифровку, налоговый орган фактически осуществляет проверку правильности исчисления налога в периоде возникновения убытка. Таким образом, подвидом проверки одного налогового периода (того, на который переносится убыток) проверяется еще и другой (период, в котором был сформирован убыток).

Кроме того, поскольку такая проверка сопряжена с истребованием первичных документов, она подпадает в разряд выездных. Ведь начиная с 2007 г. истребование документов, подтверждающих правильность исчисления и уплаты налога, за некоторыми исключениями, стало прерогативой именно выездной налоговой проверки.

Проведение выездных проверок строго регламентировано ст. 89 НК РФ, которая среди прочих требований устанавливает следующие:

проверка назначается по решению руководителя налогового органа;

проверяться могут только три календарных года, предшествующих году проверки;

проведение повторных проверок (тех же налогов, за тот же период) недопустимо.

Если следовать этим правилам, то получается, что налоговый орган не может истребовать первичные документы за период формирования убытка без назначения выездной проверки этого периода. А если указанный период уже проверен или он удален более чем на три года, то истребовать документы нельзя.

Интерпретация положений ст. 23 и 283 НК РФ, которая расширяет полномочия налоговых органов, предусмотренные ст. 87, 88 и 89 НК РФ, не вписывается в действующие нормы и по сему недопустима. Хотя именно такая трактовка позволяет контролирующим органам многократно проверять один и тот же налоговый период (период формирования убытка).

Суды верно отмечают, что подтверждение убытка первичными документами гарантирует большую степень достоверности, чем все прочие альтернативы. Однако само по себе это не может служить поводом для того, чтобы обходить правила проведения налоговых проверок и расширять полномочия налоговых органов. Тем более что налоговый орган не лишен возможности проверить правильность формирования убытка и поставить точку в этом вопросе, оставаясь при этом в рамках регламента выездных налоговых проверок. Ведь проверка может быть проведена в течение трех лет по окончании года, в котором был образован убыток. Кроме того, существуют законные основания и для проведения повторных проверок. Если же налоговый орган этой возможностью не воспользовался, данное обстоятельство не должно отражаться на налогоплательщике.

Подтверждение убытка первичными документами гарантирует наибольшую степень достоверности. Однако это обстоятельство не может служить поводом для нарушения правил проведения налоговых проверок и расширения полномочий налоговых органов.

Возможно иное толкование требований налогового законодательства по рассматриваемому вопросу. Оно состоит в следующем. Убыток, возникший более трех лет назад и (или) являвшийся предметом выездной налоговой проверки (проверки правильности его формирования), подтверждается только с помощью деклараций по налогу на прибыль и бухгалтерской отчетности (в зависимости от разновидности убытка), т.е. без предоставления первичных документов. Однако такая позиция требует объяснения.

Как уже отмечалось, ст. 283 НК РФ позволяет переносить два вида убытков: отрицательный результат от определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, возникший после 1 января 2002 г., и убыток, полученный в бухгалтерском учете до 2002 г.

Величина налогооблагаемой базы по налогу на прибыль определяется в декларации по налогу на прибыль. В действующей форме декларации она отражается в строке 100 листа 02 (для убытков от обычных видов деятельности) и в строке 040 листа 05 (для убытков от операций с ценными бумагами).

Размер бухгалтерского убытка от реализации продукции показывается в бухгалтерской отчетности - в отчете о прибылях и убытках. Согласно формам бухгалтерской отчетности, которые действовали в 2000 г. и в 2001 г., значение этого показателя отражалось в строке 050 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Но не стоит забывать о том, что налогооблагаемая прибыль формируется как финансовый результат всех видов деятельности организации, а не только как результат от реализации. Поэтому наличие убытка устанавливается по данным годового бухгалтерского отчета в целом (т.е. по значению показателя строки 190 формы N 2). К таким выводам приходят и суды (см. постановление ФАС Поволжского округа от 21.04.05 по делу N А65-13669/04-СА2-8).

Это означает, что при наличии декларации по налогу на прибыль или бухгалтерской отчетности на 2000-2001 гг. можно не только установить размер убытка, но и выявить компоненты, из которых этот убыток сложился.

Данные налоговой декларации и отчетности относительно размера убытка следует считать достоверными, пока налоговый орган в установленном порядке не докажет обратного. Этот тезис базируется на следующем.

В своих актах Конституционный Суд РФ (см. определение от 04.12.03 N 441-О) исходит из того, что в налоговых отношениях действует презумпция добросовестности. Иными словами, любое действие налогоплательщика соответствует законодательству, пока не доказано обратное. Применительно к рассматриваемой нами ситуации это означает, что налогоплательщик не допустил нарушений (ошибок) при определении убытка и правильно отразил его в декларации (бухгалтерской отчетности). Посему данные декларации и отчетности об объеме убытка достоверны.

Аналогичная точка зрения высказана в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53. Как указал Пленум, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков, т.е. изначально предполагается, что сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Также заметим, что возможность опровергнуть достоверность убытка есть у налогового органа до тех пор, пока у него имеется право на проведение налоговой проверки периода возникновения убытка. Если такая возможность исчерпана или же проверка, проведенная ранее, не выявила нарушений, данные об объеме убытка, заявленные в декларации (бухгалтерской отчетности), следует считать достоверными.

Е.В. Махортова,

старший юрист ООО "Финансовые бухгалтерские консультанты"

Контактный телефон: (495) 937-90-80-14-05

"Налоговые споры", N 6, июнь 2007 г.