Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 января 2012 г. N 13АП-21381/11

г. Санкт-Петербург

11 января 2012 г.

Дело N А42-5082/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 10 января 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 января 2012 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Будылевой М.В.

судей Горбачевой О.В., Семиглазова В.А.

при ведении протокола судебного заседания: Куписок А.Г.

при участии:

от истца (заявителя): Смирницкий А.И. по доверенности от 01.08.2011

от ответчика (должника): Харченко О.В. по доверенности от 28.12.2011 N 14-27/56222

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-21381/2011) ООО "Компания ЛКТ" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 10.10.2011 по делу N А42-5082/2011 (судья Спичак Т.Н.), принятое

по заявлению ООО "Компания ЛКТ"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску

о признании частично недействительным решения от 31.03.2011 N 02.3-34/03754 дсп

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Компания ЛКТ" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения от 31.03.2011 N 02.3-34/03754дсп, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки.

Решением суда первой инстанции от 10.10.2011 Обществу в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме.

В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, просит обжалуемое решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт.

По мнению подателя жалобы, договор фрахтования судна на время с экипажем (тайм-чартер) представляет собой договор аренды и не является договором перевозки. Податель жалобы, со ссылкой на статью 632 ГК РФ указывает, что фрахтованием судна на время является предоставление морского судна в аренду с экипажем, которая может предполагать несколько целей для реализации данного вида договора, в том числе и предоставление в аренду судна и осуществление его технической эксплуатации для добычи (вылова) водных биологических ресурсов. При этом перевозка является самостоятельным видом услуг и регулируется отдельным договором согласно статье 784 ГК РФ и статье 115 КТМ РФ. Кроме того податель жалобы считает, что Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ законодатель по сути уточнил существовавшие долгое время, включая проверяемый период, сомнения и неясности актов законодательства о налогах и сборах (в частности, положения абзаца 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ), то в рассматриваемом случае норма абзаца 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ в редакции Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ на основании пункта 3 статьи 5 НК РФ (учитывая положения пункта 7 статьи 3 НК РФ) подлежит применению как имеющая обратную силу.

В судебном заседании представитель Общества доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме, просил обжалуемое решение суда первой инстанции отменить, жалобу удовлетворить.

Представитель Инспекции с доводами апелляционной жалобы не согласился, просил обжалуемое решение суда первой инстанции оставить без изменения, жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 28.02.2011 N 37 (том 1, л.д. 35-178) и 31.03.2011 принято решение N 102.3-34/03754 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Общество привлечено к ответственности к ответственности по статье 123 НК (том 2, л.д. 12-166).

Кроме того, указанным решением Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций и НДС в общем размере 4 316 288 руб., начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в общей сумме 187 970 руб.

Общая сумма доначислений (налоги, пени, штрафы) составляет 4 316 288 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, Общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области, о доначисление налога на прибыль организаций по эпизоду исключения из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на ремонт судна М-0175 "Чернигов", а также доначисление налога на добавленную стоимость по эпизоду исключения из налогооблагаемой базы по НДС стоимости реализованных услуг по предоставлению в аренду морских судов с экипажем (тайм-чартер) и исключение из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, "входного" НДС, связанных с осуществлением указанных операций.

Решением Управления ФНС России по Мурманской области N 313 от 07.06.2011 решение Инспекции от 31.03.2011 N 02.3-34/03754 изменено, в резолютивной части уменьшена недоимка по налогу на прибыль организаций за 2007 год и соответствующая ей сумма начисленных пеней с учетом удовлетворения требований Общества по эпизоду завышения расходов на сумму затрат по ремонту судна М-0175 "Чернигов".

В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения (том 3, л.д. 2-7).

Не согласившись с решением Инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость по эпизоду исключения из налогооблагаемой базы по НДС стоимости реализованных услуг по предоставлению в аренду морских судов с экипажем (тайм-чартер) и исключения из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, "входного" НДС, связанных с осуществлением указанных операций, ООО "Компания ЛКТ" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Апелляционный суд, изучив материалы дела, оценив доводы жалобы, считает, что обжалуемое решение суда первой инстанции отмене не подлежит.

Как установлено в ходе выездной налоговой проверки, Обществом в проверяемом периоде были заключены договоры аренды судов с экипажем (тайм-чартер) с ОАО "НПО Атлантрыбфлот", ООО "Грумант", РК "40 лет Октября", ООО "Арго-М", ООО "Севрос" по предоставлению рыболовных судов "М-0108 "Гениченск", М-0175 "Чернигов", М-0115 "Мурманск", М-0432 "Ирвас" соответственно для осуществления деятельности по промышленному рыболовству и добычи водных биологических ресурсов в научно - исследовательских целях за пределами 12-мильной зоны Российской Федерации, что подтверждается договорами от 22.11.2007 N 20/07, от 28.07.2008 N 01-07/57, от 21.08.2008 N 01-07/60, от 12.05.2008 N 01-05/43, от 09.02.2007 N 01/2007, от 24.09.2007 N 02/2007.

Целью фрахтования являлся вылов водных биологических ресурсов, который осуществлялся в районе промысла за пределами 12-мильной зоны Российской Федерации.

При этом Общество включало в налогооблагаемую базу по НДС стоимость реализованных услуг, по предоставлению в аренду морских судов с экипажем и включало в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы "входного" НДС, связанные с осуществлением указанных операций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Место реализации товаров (работ, услуг) определяется в порядке, установленном статьей 148 Кодекса.

В пункте 1 статьи 148 Кодекса поименованы виды работ (услуг), местом реализации которых при наличии указанных в данном пункте условий является территория Российской Федерации. При этом место реализации работ (услуг), перечисленных в подпунктах 4.2 и 5 пункта 1 названной статьи, поставлено в зависимость от места осуществления деятельности лица, выполняющего работы (оказывающего услуги), а определение места реализации работ (услуг), перечисленных в подпункте 4 пункта 1 статьи, зависит от места осуществления деятельности покупателя работ (услуг).

Операции по предоставлению в пользование транспортных средств по договору фрахтования, не предполагающему перевозку грузов или пассажиров на этих транспортных средствах, не относятся к работам (услугам), поименованным в подпунктах 1 - 4.1 пункта 1 статьи 148 Кодекса. Поэтому в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 Кодекса территория Российской Федерации будет считаться местом реализации таких работ (услуг) в случае, если лицо, предоставляющее транспортные средства по указанному договору фрахтования, осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Правила определения места осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), за исключением предусмотренных подпунктами 1 - 4.1 пункта 1 статьи 148 Кодекса, установлены пунктом 2 этой же статьи.

Согласно абзацу первому пункта 2 статьи 148 Кодекса местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1 - 4.1 пункта 1 данной статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, либо места жительства индивидуального предпринимателя.

Абзац второй пункта 2 статьи 148 Кодекса содержит исключение, которое касается услуг по предоставлению в пользование транспортных судов по договору аренды (фрахтованию на время) с экипажем и услуг по перевозке, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации. В этом случае, указывает законодатель, в целях главы 21 Кодекса местом осуществления деятельности лица, предоставляющего такие услуги, не признается территория Российской Федерации. Анализ указанного абзаца в его взаимосвязи со всеми другими положениями статьи 148 Кодекса свидетельствует, что в этом абзаце законодатель наряду с услугами по перевозке специально упоминает операции по фрахтованию транспортных судов на время, предполагающему перевозку на них грузов или пассажиров.

Как установлено судом первой инстанции, Общество предоставляло фрахтователям за плату во временное пользование рыболовное судно с экипажем для осуществления законного рыбного помысла, освоения квот на вылов водных биологических ресурсов.

В связи с тем, что Общество расположено на территории Российской Федерации, местом реализации услуг по предоставлению в пользование морских судов по договору фрахтования на время с экипажем в целях добычи (ловли) водных биологических ресурсов следует считать территорию Российской Федерации.

Реализовав указанные услуги, Общество являлось лицом, обязанным уплатить налог на добавленную стоимость.

Данная позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.10.2009 N 6508/09.

В заключительной части данного Постановления указано, что в связи с тем, что общество (сдающее в аренду судно) расположено на территории Российской Федерации, местом реализации услуг по предоставлению в пользование морского судна по договору фрахтования на время с экипажем в целях добычи (ловли) водных биологических ресурсов следует считать территорию Российской Федерации. При этом не имеет значения место осуществления деятельности фрахтователя и территория добычи (ловли) таких ресурсов.

Также в Постановлении указано, что услуги по предоставлению в аренду морского судна с экипажем отнесены к объекту налогообложения по НДС, поскольку данные услуги не отвечают признакам перевозки, а также не являются услугами, непосредственно связанными с транспортировкой или фрахтованием.

Следовательно, довод подателя жалобы о том, что перевозка, являясь самостоятельным видом услуг, регулируется отдельным договором, судами не принимается.

Также не подлежит удовлетворению ссылка Общества на постановления Федерального Арбитражного Суда Северо-Западного округа, принятые в 2006-2009 годах в пользу налогоплательщиков, поскольку принятием Постановления от 13.10.2009 N 6508/09 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации реализовал предусмотренную статьей 27 Конституции Российской Федерации свою конституционную функцию и сформировал единообразное применение арбитражными судами правовых норм, закрепленных в статье 148 НК РФ, касающихся определения места реализации услуг по сдаче судна в аренду с экипажем.

Не принимается довод подателя жалобы на письма Минфина России, поскольку указанные письма, изданные в соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 НК РФ, не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат обязательной правовой экспертизе в Минюсте России и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, установленными Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009.

Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер, в них высказывается позиция Минфина по конкретным или общим вопросам, содержащимся в обращениях налогоплательщиков.

Довод подателя жалобы о том, что налоговый орган, учитывая Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21.01.2010 N 1-П, не вправе был производить начисления НДС с указанных операций в проверяемом периоде, также подлежит отклонению.

В пункте 5 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21.01.2010 N 1-П указано, что придание обратной силы правовой позиции ВАС РФ недопустимо, если такая позиция ухудшает положение подчиненной стороны в публичном правоотношении с государством, в частности, положение налогоплательщиков, что обусловлено требованием формальной определенности правовой нормы, которое предполагает, что участники соответствующих правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения.

Вместе с тем, как следует из анализа вышеназванного Постановления Конституционного Суда РФ, его положения касаются приданию толкованию ВАС РФ норм права на основе обобщения судебной практики характера правовой позиции, имеющей обратную силу, в рамках процедуры, введенной Постановлением ВАС РФ от 14.02.2008 N 14. Указание на это и содержится в пункте 5 Постановления Конституционного Суда РФ N 1-П. В свою очередь в Постановлении ВАС РФ от 14.02.2008 N 14 речь идет о пересмотре судебных актов в порядке надзора по вновь открывшимся обстоятельствам.

Судами не подлежит удовлетворению довод подателя жалобы о том, что неоднозначная судебная практика, а также письма Минфина РФ в совокупности свидетельствуют о неоднозначном толковании статьи 148 НК РФ, а также о том, что в рассматриваемой ситуации подлежат применению положения подпунктов 6 и 7 статьи 3 НК РФ.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации Постановлением от 13.10.2009 N 6508/09, обобщив существующую судебную практику, сформировал единообразное применение арбитражными судами правовых норм, закрепленных статьей 148 НК РФ, касающихся определения места реализации услуг по сдаче в аренду судна с экипажем, при этом устранил все сомнения и неясности в применении указанной нормы.

Податель жалобы считает, что Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ, внесшим изменения в статью 148 НК РФ, законодатель устранил сомнения и неясности по ее применению, при этом в рассматриваемом случае подлежит применению пункт 3 статьи 5 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

В соответствии с пунктом 5 Постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика, в частности, отнесены нормы пункта 7 статьи 3 НК РФ.

Федеральный закон, внесший изменения в статью 148 НК РФ, не является актом, устраняющим или смягчающим ответственность, а также актом, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков.

В данном случае подлежит применению пункт 4 статьи 5 НК РФ, в соответствии с которым акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ устранил обязанность организаций уплачивать НДС с реализации услуг по сдаче в аренду судов с экипажем, тем самым улучшив положение налогоплательщиков.

При этом в пункте 7 статьи 4 данного закона прямо указано, что действие положений подпунктов 4.1 (в части услуг (работ), оказываемых (выполняемых) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями), 4.2, 4.3, 5 пункта 1, подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 части второй НК РФ (в редакции Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

Принимая во внимание, что дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда о применении норм права соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся доказательствам, у апелляционной инстанции не имеется оснований для отмены или изменения принятого решения.

Руководствуясь ст. 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 10.10.2011 по делу N А42-5082/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий

М.В. Будылева

Судьи

О.В. Горбачева В.А. Семиглазов