Расходы на приобретение прав на земельные участки и на заключение договора аренды. Общие положения и проблемные аспекты учета расходов в целях налогообложения (Е.И. Голубева, "Ваш налоговый адвокат", N 8, август 2007 г.)

Расходы на приобретение прав на земельные участки и на заключение
договора аренды. Общие положения и проблемные аспекты учета расходов в
целях налогообложения

В конце прошлого года Законом N 268-ФЗ*(1) были внесены очередные поправки в НК РФ. Одно из нововведений - закрепление права налогоплательщика включать в налоговую базу по налогу на прибыль расходы на приобретение прав на земельные участки и на заключение договора аренды земельных участков. С 1 января 2007 г. вопросы отнесения в состав расходов данных затрат регулируются ст. 264.1 НК РФ. Попробуем разобраться с порядком применения данной нормы, которая является новой и поэтому ее использование может вызвать некоторые затруднения.

До принятия Закона N 268-ФЗ

Учет расходов на приобретение земельных участков

До 1 января 2007 г. расходы на приобретение земельных участков не разрешалось учитывать в целях налогообложения прибыли. По данному вопросу неоднократно высказывались как финансовые органы, так и высшие судебные инстанции (см., например, письмо Минфина России от 9 марта 2006 г. N 03-03-04/1/201, Постановление Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 14231/05). Вывод контролирующих и судебных органов был основан на следующем.

Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации. Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется.

В целях налогообложения прибыли под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. В отношении объектов основных средств предусмотрено включение понесенных организацией затрат по приобретению, сооружению, доставке и доведению до состояния, в котором эти объекты пригодны для использования, в расходы, связанные с производством и реализацией, только посредством амортизационных отчислений.

Отсутствие в главе 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления амортизации лишает налогоплательщика возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы. Такие доводы приведены в упомянутом Постановлении Президиума ВАС РФ.

В дополнение к аргументам, изложенным высшей судебной инстанцией, можно добавить, что земельные участки сами по себе являются объектами основных средств и амортизируемого имущества, однако в силу прямого указания в ст. 256 НК РФ данное имущество не амортизируется. Стоимость его приобретения не включается в расходы не по причине того, что оно не подлежит амортизации, а на основании п. 5 ст. 270 НК РФ, согласно которому в расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль не включаются расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества.

Таким образом, до введения ст. 264.1 НК РФ учесть расходы на приобретение земельных участков было весьма проблематично*(2).

Учет расходов на приобретение права на заключение договора аренды
земельных участков

До 1 января 2007 г. вопрос учета расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков также вызывал немало споров. Налоговые органы разрешали учитывать такие суммы при соблюдении критериев п. 1 ст. 252 НК РФ (письма МНС России от 2 апреля 2003 г. N 27-0-10/105-Л737, УМНС России по г. Москве от 27 января 2004 г. N 26-12/5331). При этом возможность учета расходов на приобретение права аренды не ставилась в зависимость от результатов торгов.

Правда, финансовое ведомство стало впоследствии придерживаться иной точки зрения. Так, в письме от 7 апреля 2006 г. N 03-03-02/80 Минфин России высказал мнение, что плату за заключение договора аренды можно включить в состав расходов, только если в распорядительном акте органа исполнительной власти четко указана обязанность этого органа заключить договор аренды после внесения платы. Еще одна позиция отражена в письме от 15 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/241. В нем Минфин России указал, что расходы на приобретение прав аренды учитываются лишь в момент их дальнейшей реализации.

На основании изложенного можно сделать вывод, что до вступления в силу ст. 264.1 НК РФ учесть расходы по приобретению права на заключение договора аренды земельных участков также было проблематично. Теперь новая норма позволит налогоплательщикам решить вопрос учета этих расходов. Однако для начала рассмотрим, какие расходы налогоплательщик вправе принять в целях налогообложения прибыли в соответствии с нормой ст. 264.1 Кодекса.

Виды расходов, учитываемых при определении налоговой базы

Итак, в соответствии с п. 1 и 2 ст. 264.1 НК РФ расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках. Расходами на приобретение права на земельные участки также признаются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора.

Обратите внимание: согласно п. 5 ст. 5 Закона N 268-ФЗ расходы на приобретение земельных участков принимаются для целей налогообложения при условии, что договор на приобретение земельного участка подписан в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. В отношении расходов на приобретение прав на заключение договора аренды вопрос, на какие правоотношения распространяются нормы ст. 264.1 НК РФ, данным Законом не урегулирован. Вместе с тем согласно п. 4 ст. 5 Закона N 268-ФЗ положения ст. 264.1 Кодекса распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Следовательно, расходы на приобретение права на заключение договора аренды принимаются для целей налогообложения, только если договор аренды заключается с 1 января 2007 г.

Из буквального толкования п. 1 и 2 ст. 264.1 НК РФ видно, что расходы на приобретение земельных участков признаются при соблюдении следующих условий:

участки находятся в государственной или муниципальной собственности, значит, по-прежнему налогоплательщик не сможет уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль при приобретении земельных участков, находящихся в частной собственности;

на земельных участках имеются здания, строения, сооружения или участки приобретаются для капитального строительства.

Что касается расходов на приобретение права на заключение договора аренды, то они включаются в состав расходов только в случае заключения такого договора в силу прямого указания на эту зависимость в положениях статьи.

Признание расходов

Порядок признания расходов на приобретение земельных участков предусмотрен п. 3 ст. 264.1 НК РФ. Такие расходы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке и по выбору налогоплательщика - признаются расходами отчетного (налогового) периода:

равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет, - первый вариант;

в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, если иное не предусмотрено ст. 264.1 НК РФ, - второй вариант.

Особо отмечается, что порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения. Для расчета предельных размеров расходов, исчисляемых в соответствии со ст. 264.1 НК РФ, налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного периода на приобретение права на земельные участки. Таким образом, нормой указанной статьи налогоплательщику предоставляется право выбирать, как учитывать расходы.

По мнению автора, при выборе второго варианта (неравномерный способ признания расходов) налогоплательщик вправе не устанавливать срок, в течение которого будут погашаться расходы на приобретение земельных участков. Однако финансовые органы придерживаются противоположной точки зрения. Так, Минфин России в письме от 14 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/95 указал, что организация, которая в течение нескольких лет имеет стабильную и высокую прибыль, может воспользоваться предоставленным ей правом и направить 30% налогооблагаемой прибыли на покрытие расходов, связанных с приобретением земельных участков. При этом она должна в учетной политике для целей налогообложения отразить, в течение какого срока будут погашены эти расходы.

Данная точка зрения финансового ведомства не соответствует положениям налогового законодательства. Нормами ст. 264.1 НК РФ при выборе второго варианта не предполагается устанавливать срок для списания расходов. К тому же технически не представляется возможным рассчитать срок, в течение которого будут списываться расходы в размере не более 30% исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода.

Более того, на взгляд автора, выбор второго варианта экономически нецелесообразен и повлечет за собой определенные трудности для налогоплательщика. Прежде всего отметим, что, по нашему мнению, данный вариант может подойти только тем налогоплательщикам, которые ежегодно имеют высокий стабильный финансовый результат. Ведь использование этого варианта напрямую привязано к финансовым показателям компании и полученной прибыли предыдущего налогового периода.

Вдобавок применение второго варианта приведет к еще одной проблеме - учета убытка при реализации земельного участка, т.е., по сути, к невозможности учета такого убытка. Налогоплательщику, который все-таки решиться выбрать данный вариант, необходимо оценить ситуацию на предприятии, иметь четкое представление о планируемых финансовых показателях и быть готовым к определенным трудностям при учете убытка от реализации земельного участка.

Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает пять лет, то в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором.

В пункте 4 ст. 264.1 НК РФ отмечается, что для расходов на приобретение права на заключение договора аренды установлен порядок, аналогичный порядку признания расходов на приобретение земельных участков. Если такой договор в соответствии с законодательством РФ не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права на его заключение признаются расходами равномерно в течение срока его действия. В последнем случае речь идет о тех договорах аренды земельного участка, которые заключены на срок менее одного года, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ договоры аренды, субаренды земельного участка, безвозмездного срочного пользования земельным участком, заключенные на срок менее чем один год, не подлежат государственной регистрации, за исключением случаев, установленных федеральными законами.

Документальное подтверждение расходов

Затраты на приобретение права на земельные участки подлежат включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию данного права. В целях применения ст. 264.1 НК РФ под документальным подтверждением понимается расписка в получении органом, в чьи обязанности входит государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на регистрацию указанных прав.

Помимо такой расписки можно порекомендовать налогоплательщику иметь в наличии для подтверждения расходов следующие документы:

если приобретается земельный участок, на котором находятся здания, строения, сооружения, - договор купли-продажи недвижимости и земли; документы кадастрового учета; иные документы, обосновывающие приобретение земельных участков со зданиями, строениями или сооружениями, например свидетельство о праве собственности на недвижимые объекты, находящиеся на участке;

если земельный участок приобретается под капитальное строительство - договор купли-продажи участка (в котором должна быть отражена цель покупки); протокол о результатах торгов*(3).

В статье 264.1 НК РФ не указывается, как следует поступать налогоплательщику, который приобретает участок под капитальное строительство, начинает списывать расходы на приобретение участка, однако впоследствии меняет его назначение, например начинает сдавать в аренду. По мнению автора, в такой ситуации налоговые органы могут потребовать корректировки налоговой базы по налогу на прибыль, так как норма ст. 264.1 НК РФ напрямую увязывает право на включение в налоговую базу расходов на приобретение земельного участка с назначением его приобретения. Как сложится практика по данному вопросу, пока неясно, однако налогоплательщику, изменившему целевое назначение приобретенного земельного участка, скорее всего придется отстаивать свои интересы в судебном порядке.

Что касается документов, подтверждающих расходы по приобретению права на заключение договора аренды земельных участков, то, поскольку положениями ст. 264.1 НК РФ установлена зависимость признания расходов от факта заключения самого договора, заключенный договор аренды и будет служить документальным подтверждением понесенных расходов.

Реализация земельного участка и учет убытка

Пунктом 5 ст. 264.1 НК РФ установлены особенности признания прибыли при реализации земельного участка и зданий (строений, сооружений), находящихся на нем:

прибыль (убыток) от реализации зданий (строений, сооружений) принимается для целей налогообложения в порядке, установленном главой 25 НК РФ;

прибыль (убыток) от реализации права на участок определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок. Под невозмещенными затратами понимается разница между затратами на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права в порядке ст. 264.1 НК РФ;

убыток от реализации права на участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком.

При буквальном прочтении данной нормы у налогоплательщика скорее всего возникнут следующие вопросы:

каким образом определяется срок списания убытка налогоплательщикам, избравшим неравномерный способ признания расходов;

как исчислять срок списания убытка: за минусом или с учетом фактического срока владения земельным участком;

каким образом учитывать убытки от реализации права на заключение договора аренды.

Остановимся на перечисленных моментах подробнее.

Списание убытка налогоплательщиками, избравшими неравномерный способ
признания расходов

Итак, предположим, что от реализации земельного участка получен убыток. Налогоплательщик в учетной политике принял вариант списания расходов в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода. Каким образом в этом случае определять убыток - неясно.

Представители ФНС России в устных беседах и неофициальных комментариях высказали мнение, согласно которому те налогоплательщики, которые выбрали неравномерный способ признания расходов, не могут учесть убыток от реализации земельного участка. Так, специалисты налогового ведомства отмечают, что фактически признать убыток можно, только если организация списывала расходы равномерно в течение заранее установленного срока, но не менее пяти лет. При выборе другого варианта из норм ст. 264.1 НК РФ не следует возможность признать полученный убыток в целях налогообложения.

Независимые эксперты выбирают, на наш взгляд, некий средний подход: налогоплательщикам необходимо определять срок признания убытка как разницу между пятилетним сроком списания расходов и фактическим сроком владения земельным участком. При выборе срока, из которого будет вычитаться фактический срок владения земельным участком, авторы данной точки зрения, видимо, руководствуются минимальным сроком, установленным подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ.

Как же быть в ситуации, когда организация владела участком более пяти лет? Здесь предлагается следующий вариант: поскольку разница между пятилетним сроком, установленным в подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и фактическим сроком владения земельного участка будет отрицательной, организация может единовременно учесть убыток от реализации земельного участка в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль*(4).

Изложенный подход, по мнению автора, вполне может быть использован налогоплательщиками, так как он экономически целесообразен и вполне логичен. Вместе с тем во избежание претензий со стороны налоговых органов налогоплательщикам лучше обратиться за соответствующими разъяснениями в Минфин России.

Срок списания убытка

Каким образом можно включать убыток в течение двух разных сроков - установленного подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, т.е. срока признания расходов, и фактического срока владения этим участком, - законодатели не разъясняют. Полагаем, что в данной ситуации речь идет о разнице между двумя сроками.

По нашим представлениям, налоговые органы по-иному истолкуют данный пункт: естественно, в свою пользу. Скорее всего они будут сроки складывать, а не вычитать. Данный вывод, кстати, уже был поддержан на уровне неофициальных комментариев сотрудников ФНС России*(1).

Учет прибыли (убытка) от реализации права на заключение договора
аренды

При буквальном прочтении нормы п. 5 ст. 264.1 НК РФ можно сделать вывод, что правила учета прибыли (убытка), указанные в данном пункте, не распространяются на учет прибыли (убытка) от реализации права на заключение договора аренды. И значит, налогоплательщик вправе будет учесть убыток по общим правилам, предусмотренным ст. 268 НК РФ, в соответствии с которой при реализации имущественных прав разрешается уменьшить полученные доходы на сумму расходов, связанных с приобретением и реализацией. Однако в таком случае часть расходов будет учтена дважды, что противоречит п. 5 ст. 252 Кодекса. Принимая во внимание это обстоятельство, можно предположить, что скорее всего налоговые органы будут настаивать на применении п. 5 ст. 264.1 НК РФ.

В заключение отметим, что ст. 264.1 НК РФ является новой в Кодексе и вступила в силу только в текущем финансовом году, а потому правоприменительная практика по ней еще не появилась. Как она сложится, прогнозировать сложно, но, учитывая количество неточных формулировок в данной статье, считаем, что судебных прецедентов будет достаточно.

Е.И. Голубева,

юрисконсульт "ФБК-Право"

"Ваш налоговый адвокат", N 8, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. N 268-ФЗ вступил в силу 31 января 2007 г. В пункте 5 ст. 5 Закона указано, что положения ст. 264.1 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

*(2) Отметим, что некоторые суды изначально поддерживали налогоплательщика и разрешали включать расходы на приобретение земельных участков в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 2 сентября 2005 г. по делу N А36-482/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 13 июля 2005 г. по делу N Ф04-4368/2005(12952-А75-33). Однако после выхода в свет Постановления Президиума ВАС РФ N 14231/05 суды стали придерживаться мнения высшей судебной инстанции (см., в частности, Постановление ФАС Поволжского округа от 10 августа 2006 г. по делу N А65-11934/2005-СА2-11).

*(3) В соответствии со ст. 30 ЗК РФ земельные участки для строительства предоставляются в собственность без предварительного согласования мест размещения объектов исключительно на торгах. Согласно разделу 4 Постановления Правительства РФ от 11 ноября 2002 г. N 808 результаты торгов по продаже земельных участков оформляются протоколом, который подписывают организатор торгов, аукционист (при проведении аукциона, открытого по форме подачи предложений о цене или размере арендной платы) и победитель торгов в день их проведения.

*(4) См.: Российский налоговый курьер. - 2007. - N 6.