Особенности составления посреднических договоров (А.В. Захарьина, "Ваш налоговый адвокат", N 8, август 2007 г.)

Особенности составления посреднических договоров

К посредническим сделкам относятся договоры поручения, комиссии, агентирования, транспортной экспедиции и доверительного управления. Они различаются как по предмету договора, так и по составу полномочий сторон. Общее же у всех видов договоров то, что посредник действует в интересах представляемого лица. Рассмотрим особенности заключения таких и порядок налогообложения посреднических операций.

Правовая природа посреднических договоров

Самые распространенные из посреднических сделок - это договоры комиссии, поручения и агентирования. Отметим, что в Налоговом кодексе РФ используются понятия "договор поручения, комиссии, агентский договор или другой аналогичный договор", "комиссионер, агент и (или) иной поверенный" и "комитент, принципал и (или) иной доверитель". Другими словами, НК РФ в отличие от Гражданского кодекса РФ четко определены только три вида посреднических договоров. Что касается "других аналогичных", то никаких способов их классификации законодатель не приводит.

Договор поручения предусматривает обязанность поверенного действовать от имени доверителя и за его счет (покупать или продавать товар, собирать документы и пр.). Права и обязанности по сделке, которую заключил поверенный, останутся за доверителем. Главное отличие договора поручения от остальных посреднических сделок - это право поверенного в любое время отказаться от выполнения договора, тогда как договоры агентирования и комиссии не допускают отказа от исполнения их условий.

В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) совершить за вознаграждение одну или несколько сделок от своего имени, но за ее счет. Данный вид сделок распространен в основном в торговле. Договор комиссии допускает предоставление только одного вида услуг - совершение сделок (заключение договоров) и не предполагает оказания комиссионером каких-либо других возмездных услуг комитенту. Если согласно воле сторон возмездные услуги, не связанные с заключением договоров, все-таки оказываются, то заключаемый договор является смешанным, поскольку содержит элементы различных видов сделок. За оказанные услуги комиссионеру положено вознаграждение, размер и порядок выплаты которого устанавливается договором. Если договор не содержит таких условий, вознаграждение может быть выплачено в сумме, соответствующей стоимости аналогичных услуг при сравнимых обстоятельствах (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

В договоре комиссии обязательно указывается, участвует ли комиссионер в расчетах. От этого зависит схема движения денежных средств комитента. Так, при совершении сделки с участием комиссионера схема будет выглядеть следующим образом: выручка от продажи товаров по договору купли-продажи поступает от покупателя на расчетный счет (в кассу) комиссионера, который, как правило, удерживает из этой суммы свое вознаграждение, а оставшуюся часть перечисляет собственнику товаров - комитенту. Если посредник в расчетах не участвует, то выручка от продажи товаров поступает на расчетный счет или в кассу комитента, а последний затем самостоятельно перечисляет комиссионеру причитающееся ему в соответствии с договором вознаграждение.

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от его имени и за его счет (ст. 1005 ГК РФ). Как видно из этой формулировки, договору агентирования присущи черты обоих ранее рассмотренных соглашений. Отличие договора данного вида от остальных видов посреднических сделок в том, что законом предусмотрено право агента действовать без доверенности, на основании самого договора, заключенного в простой письменной форме.

В зависимости от вида договор может также содержать условия о сроке действия, возможности изменения, расторжения и продления.

Налогообложение посреднических операций

Большинство посреднических договоров предоставляют организации возможность минимизировать налоги, не нарушая законодательство. Отметим все же, что заключение подобных сделок связано с некоторым риском, так как налоговая служба часто подозревает участников договора в сокрытии налогов. Если такие подозрения возникнут, придется представить доказательства того, что предприятию необходимо было заключить именно посредническую сделку.

Налог на добавленную стоимость

Налоговая база по НДС при ведении посреднической деятельности, связанной с реализацией комиссионных товаров, определяется: у комитента - как стоимость реализованных комиссионером товаров (или иных активов), у комиссионера - как стоимость оказанных посреднических услуг (т.е. сумма комиссионного вознаграждения). Сумма налога, исчисленная с соответствующей налоговой базы, уменьшается на сумму налоговых вычетов, т.е. на суммы НДС по приобретенным и оплаченным материальным ценностям, а также по оказанным и оплаченным услугам, стоимость которых относится на издержки обращения.

Особенности уплаты НДС у комитента зависят прежде всего от типа совершаемой сделки: покупка или продажа продукции (товаров), оказание услуг. Рассмотрим ситуацию, когда заказчик с помощью посредника реализует товар.

Комитент рассчитывает выручку от продажи, как правило, в общем порядке, но согласно п. 1 ст. 167 НК РФ заказчик обязан платить НДС с предоплаты, полученной от покупателя. На чей счет была перечислена эта сумма (его или посредника), не имеет значения. Перечислить НДС комитент обязан со всей суммы предоплаты, даже если в этой сумме уже заложено вознаграждение комиссионера.

Передача товаров посреднику отгрузкой не считается и не влечет за собой никаких обязательств комитента перед бюджетом (письмо Минфина России от 5 мая 2006 г. N 03-04-11/80). Как указывают специалисты финансового ведомства, "датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг)... признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика)". Данная точка зрения подтверждается и письмом Минфина России от 11 мая 2006 г. N 03-04-11/88.

Учет и налогообложение операций по договору комиссии у заказчика имеет свои особенности. В частности, в соответствии с письмом Минфина России от 14 ноября 2006 г. N 03-04-09/20 комитент принимает к вычету НДС на основании выставленного посредником счета-фактуры. Заметим, что Налоговым кодексом РФ для данной ситуации не установлено особых правил возмещения налога на добавленную стоимость и порядка регистрации счетов-фактур, т.е. заказчик должен руководствоваться ст. 171 и 172 НК РФ, устанавливающими общий порядок. Но в данном случае это сделать затруднительно, поскольку комиссионер заключает договор от своего имени и все документы соответственно оформляются на имя посредника.

Письмами МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 и ФНС России от 14 ноября 2006 г. N 03-04-09/20 для комиссионера и комитента рекомендован следующий порядок учета документов. Получив от продавца счет-фактуру, посредник регистрирует его в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, но не делает никаких отметок в книге покупок*(1). Затем посредник выставляет комитенту от своего имени счет-фактуру, в которую помимо данных из счета-фактуры, полученного от покупателя (продавца), вносятся суммы компенсируемых заказчиком расходов. Одновременно комитенту передаются отчет комиссионера и копии первичных документов, подтверждающие заключение сделки. Заказчик регистрирует полученный счет-фактуру в книге покупок, после чего имеет полное право на получение вычета по НДС с общей стоимости сделки.

Сумму налога, подлежащую перечислению в бюджет, можно минимизировать. Согласно ст. 992 ГК РФ, если комиссионер совершил сделку на лучших условиях, чем указаны комитентом, дополнительная выгода делится между ними пополам, когда в договоре не предусмотрено иное. Рекомендуется подробно прописывать этот пункт договора, так как, по мнению налоговых служб, причитающаяся комиссионеру часть дополнительной выгоды должна быть отражена в учете как безвозмездно полученные им средства. Комитент в данном случае обязан признать сумму дополнительной выгоды в составе доходов как выручку.

Раз эта сумма не является вознаграждением по договору, комиссионер не вправе выписать на нее счет-фактуру и, как следствие, не имеет возможности получить вычет по НДС. При расчете налога на прибыль эта сумма не включается в расходы (п. 16 ст. 270 НК РФ). В итоге с суммы дополнительной выгоды, переданной комиссионеру, налог на прибыль платится дважды - комитентом и комиссионером.

Из этой ситуации есть два выхода. Во-первых, в договоре можно указать, что если комиссионер продал товар дороже, чем предполагалось, то его вознаграждение увеличивается (на какую-то часть полученной выгоды или на полную сумму). Во-вторых, можно вообще не указывать цену товара, а вознаграждение агента, комиссионера или доверителя установить в виде процентов от суммы сделки. Иными словами, нужно исключить из договора само понятие "дополнительная выгода".

Если сделка совершается в конце налогового периода, можно отсрочить расчеты с бюджетом по НДС с полученной предоплаты. Для этого необходимо договориться с агентом (комиссионером, поверенным) о том, что, получив деньги от покупателя, он передает их комитенту не сразу, а только в начале нового налогового периода.

Напомним, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги) и фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. При ведении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основании договоров поручения, комиссии или агентских договоров плательщики НДС определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (или любых иных аналогичных доходов) при исполнении таких договоров. Таким образом, налоговой базой по НДС у посреднических организаций будет только величина полученного (начисленного) вознаграждения и иных аналогичных доходов независимо от того, участвует ли комиссионер в расчетах.

Теперь же рассмотрим порядок расчета и уплаты НДС комиссионером. Если посредник участвует в расчетах, то выручка от продажи поступает на его расчетный счет и полученную сумму за вычетом своего вознаграждения он самостоятельно перечисляет заказчику. Если в соответствии с условиями договора посредник в расчетах не участвует, выручка перечисляется покупателем сразу на счет комитента, который после этого переводит на счет комиссионера (агента) сумму вознаграждения последнего. Размер вознаграждения может быть установлен:

в твердой сумме;

исходя из суммы сделки (процент);

как разница между ценами, по которой посредник получил товар от заказчика и по которой реализовал его.

После получения вознаграждения у посредника возникает обязательство перед бюджетом по НДС с этой суммы. В Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 13 декабря 2005 г. по делу N Ф04-9014/2005/17784-А67-27 и ФАС Уральского округа от 21 февраля 2007 г. по делу N Ф09-792/07-С2 прямо указано, что общество, являясь комиссионером, обязано уплачивать НДС с полученного комиссионного вознаграждения, но не с авансов. Заплатить налог посредник должен по итогам того месяца, в котором был оформлен акт сдачи-приемки оказанных услуг или поступила предоплата (обычно это происходит, когда посредник участвует в расчетах и в сумму выручки от продажи товаров комитента включено его вознаграждение). Сразу отметим, что с сумм предоплаты посредник начисляет НДС только в размере своего вознаграждения. Чтобы избежать претензий налоговых служб, когда сумма предоплаты перечисляется на счет посредника, необходимо включить в договор пункт, согласно которому обязанность комитента по уплате вознаграждения комиссионеру возникает лишь после отгрузки товаров.

Как указал ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 25 февраля 2004 г. по делу N А19-12348/03-43-Ф02-484/04-С1, "налоговая база по налогу на добавленную стоимость возникает у общества только в момент получения комиссионного вознаграждения, то есть после отгрузки товаров. В связи с чем доначисление обществу налога на добавленную стоимость с сумм авансовых платежей, поступивших на его расчетный счет для комитента, неправомерно". При предоплате НДС начисляется два раза: при получении предоплаты и после отгрузки товара. При повторном начислении НДС сумма налога, перечисленная ранее, подлежит вычету.

Как уже упоминалось, если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые установлены договором, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Получив эту сумму, комиссионер часто не исчисляет с нее НДС, считая, что налогом облагается только вознаграждение, прямо зафиксированное в договоре. Это одна из распространенных ошибок. За период, в котором возникла дополнительная выгода, комиссионер обязан перечислить в бюджет НДС с причитающейся ему части.

Заказчик оплачивает посреднику и все расходы, связанные с совершением сделки. С этих средств НДС не начисляется, так как данные суммы относятся к затратам заказчика. Единственное условие - необходимо указать в договоре действия, которые комиссионер обязан выполнить, а комитент - оплатить. Если такого условия в договоре нет, заказчику все равно придется оплатить такие расходы, но перечисленные суммы будут считаться дополнительным вознаграждением посредника и с них необходимо будет начислить и уплатить НДС.

При продаже товаров, работ, услуг, реализация которых облагается НДС по ставке 10 или 0%, многие посредники используют эту же ставку для налогообложения собственного вознаграждения, чем необоснованно уменьшают суммы налога, подлежащие перечислению в бюджет. По общему правилу вознаграждение посредника облагается НДС по ставке 18% (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25 ноября 2005 г. по делу N А38-5114-17/668-2004, от 15 августа 2005 г. по делу N А38-297-4/79-2005, ФАС Поволжского округа от 29 сентября 2005 г. по делу N А57-3457/05-26). Но из этого правила есть и исключения. Так, в силу п. 2 ст. 156 НК РФ посредник не платит НДС с вознаграждения при реализации:

медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечням, установленным Правительством РФ;

ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);

услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям по перечню, устанавливаемому федеральным органом исполнительной власти;

изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (кроме подакцизных), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ.

Также не платится НДС с вознаграждения, если посредник освобожден от уплаты налога на основании ст. 145 НК РФ, перешел на упрощенную систему налогообложения или место реализации посреднических услуг находится за пределами РФ.

С 1 января 2007 г. согласно п. 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику и при безденежных формах расчетов. Естественно, возник вопрос относительно расчетов по НДС при совершении посреднических сделок. Минфин России в письме от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/30 разъяснил, что, когда комиссионер (агент) удерживает вознаграждение с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту (принципалу), стороны сделки рассчитываются за услуги денежными средствами. Соответственно при проведении расчетов между комитентом и комиссионером (принципалом и агентом) в таком порядке п. 4 ст. 168 НК РФ не применяется.

Налог на прибыль

При исполнении поручения по договорам комиссии, поручения и агентирования каждая из сторон ведет предпринимательскую деятельность и формирует связанные с ней расходы. Напомним, что согласно ст. 38 и 39 НК РФ все хозяйственные операции налогоплательщиков, проводимые с целью получения прибыли, делят на три вида: реализация товаров, работ или услуг.

Операции по продаже товаров, которые выполняет комиссионер, поверенный или агент, не являются для него реализацией данных товаров для целей налогообложения, так как собственником этого имущества остается комитент (доверитель или принципал). Суммой реализации у посредника будет не стоимость приобретенного или реализованного товара, а размер получаемого за свои услуги вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ установлено, что в целях обложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, не учитываемых в целях налогообложения). В свою очередь, при определении налоговой базы комиссионера по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером во исполнение обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенной им за комитента, если такие затраты не включаются в состав расходов комиссионера исходя из условий заключенных договоров.

Полученную сумму вознаграждения посредник включает в базу, облагаемую налогом на прибыль. Если в контракте установлена дата, на которую агент считается выполнившим условия договора, вознаграждение включается в расчет налога на прибыль по общему правилу. Если же договором условия выплаты вознаграждения не определены, то заказчик обязан его перечислить в срок не позднее недели после представления посредником отчета. Соответственно сумма вознаграждения в этом случае должна быть включена в налогооблагаемую базу в момент представления агентом отчета.

Как уже отмечалось, комитент помимо уплаты комиссионного вознаграждения должен согласно ст. 1001 ГК РФ возместить комиссионеру понесенные им расходы. Одна из распространенных ошибок агентов (комиссионеров, посредников) - уменьшение налогооблагаемой прибыли на расходы, понесенные последними при выполнении условий сделки, но не указанные в договоре. Заглянем в Налоговый кодекс РФ: п. 9 ст. 270 указывает на право комиссионера уменьшить налоговую базу на сумму понесенных расходов, только если это прямо предусмотрено договором.

Анализируя изложенное, можно сделать следующий вывод: при грамотном подходе посреднические сделки, несомненно, позволяют предприятиям-комиссионерам (доверителям, поручителям) снизить суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет. Однако при этом значительно усложняется учет, что нередко приводит к ошибкам при расчете налогооблагаемой базы и соответственно к возникновению штрафных санкций. Правда, деятельность организаций, регулярно использующих такие договоры, находится под пристальным вниманием налоговой службы.

А.В. Захарьина,

юрист

"Ваш налоговый адвокат", N 8, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Формы установлены Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.