Выбытие автотранспортных средств (О.А. Антошина, "Экономико-правовой бюллетень", N 8, август 2007 г.)

Выбытие автотранспортных средств

Списание транспортных средств
в связи с их полным износом

В соответствии с п. 77 Методических указаний по учету ОС для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования основных средств, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия. В состав комиссии входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители инспекций, на которых в соответствии с законодательством возложены функции регистрации и надзора за отдельными видами имущества.

Пришедшие в негодность транспортные средства списываются по акту по форме N ОС-4а.

В акте на списание основных средств должны содержаться данные, характеризующие объект основных средств: дата принятия объекта к бухгалтерскому учету; год изготовления или постройки; время ввода в эксплуатацию; срок полезного использования; первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации; проведенные переоценки, ремонты; причины выбытия с их обоснованием; состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов.

Акт на списание объекта основных средств утверждается руководителем организации. На основании оформленного акта на списание основных средств, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке производится отметка о выбытии объекта основных средств. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся также в документе, открываемом по месту его нахождения. Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся в течение срока, устанавливаемого руководителем организации в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

При списания автотранспортного средства в бухгалтерию вместе с актом также передается документ, подтверждающий снятие его с учета в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации. Акт на списание основных средств может выступать не только как документ бухгалтерского учета, но и как регистр налогового учета.

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающего объекта основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет

Расходы от списания основного средства с бухгалтерского учета являются операционными расходами (п. 11 ПБУ 10/99). Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 "Основные средства" целесообразно открывать отдельный субсчет "Выбытие основных средств", в дебет которого следует переносить стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумму накопленной амортизации.

Остаточная стоимость объекта списывается с кредита счета 01/ "Выбытие основных средств" в дебет счета 91/2 "Прочие расходы". В данном случае остаточная стоимость оборудования равна нулю, так как амортизация по нему начислена полностью.

Расходы, связанные с ликвидацией транспортного средства, списываются в дебет счета 91/2 в корреспонденции со счетом 23 "Вспомогательные производства".

Материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты. Такой порядок учета материальных ценностей, полученных в результате списания основных средств, установлен п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Принятие к учету пригодных к дальнейшему использованию запасных частей, металлолома отражается по дебету счета 10 "Материалы", в корреспонденции с кредитом счета 91/1 "Прочие доходы".

Пример. Организация в июле 2007 г. ликвидирует транспортное средство, амортизация по которому начислена полностью, первоначальной стоимостью 270 000 руб. Работы по демонтажу и вывозу отходов осуществлялись силами вспомогательного производства. Расходы цеха вспомогательного производства составили 18 000 руб. При разборке оприходованы годные запасные части по рыночной стоимости 11 600 руб., а также металлолом по стоимости 800 руб.

В приведенной ниже таблице бухгалтерских проводок использованы следующие наименования субсчетов: 01/1 "Основные средства в эксплуатации"; 01/2 "Выбытие основных средств".

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана первоначальная стоимость ликвидируемого ТС	01/2	01/1	270 000
Списана сумма начисленной амортизации	02	01/2	270 000
Отражены расходы вспомогательного производства по разборке ТС	91/2	23	18 000
Оприходованы запасные части, полученные при разборке ТС	10/5	91/1	11 600
Оприходован полученный при разборке ТС металлолом	10/6	91/1	800
Списано сальдо прочих доходов и расходов (18 000 - 11 600 - 800)	99	91/9	5 600

Налоговый учет

Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Во многих случаях при ликвидации объектов основных средств получают запасные части, материалы, металлолом и другие материалы. Доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке, при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, признаются внереализационными доходами (п. 13 ст. 250 НК РФ).

Дата признания доходов и расходов от ликвидации основного средства зависит от того, какой метод выбран организацией - метод начисления или кассовый метод. Организация, определяющая доходы и расходы по методу начисления, стоимость имущества, полученного при ликвидации основного средства, признает внереализационным доходом на дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ). При кассовом методе такие доходы признаются в момент оприходования имущества (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Как правило, в результате ликвидации основных средств организации получают убыток. Сумма убытка может быть учтена при налогообложении прибыли того периода, в котором убыток получен.

Воспользуемся данными примера, приведенного выше, и определим сумму внереализационного расхода и сумму дохода, которые будут учитываться в целях налогообложения прибыли: внереализационный расход - расходы по демонтажу основного средства в сумме 18 000 руб., внереализационный доход - стоимость оприходованных запасных частей и металлолома в сумме 12 400 руб.

Автомобиль, который побывал в ДТП
и стал непригодным к дальнейшей эксплуатации,
организация списывает с баланса

Автомобиль, побывавший в аварии и признанный непригодным для дальнейшей эксплуатации, списывается с баланса организации по акту формы N ОС-4а (утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7), в котором указываются техническое состояние и причина ликвидации автотранспортного средства, первоначальная стоимость, сумма износа, затраты по ликвидации, стоимость материальных ценностей (запасных частей, металлолома и др.), полученных от ликвидации объекта, результат от ликвидации.

Акт по форме N ОС-4а составляет постоянно действующая на предприятии комиссия, утвержденная приказом руководителя. В состав комиссии входят главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, ответственные за сохранность основных средств. Акт утверждает руководитель организации. При ликвидации автотранспортного средства в бухгалтерии должны быть документы об утилизации лома или утиля (сдача в металлолом, вывоз на свалку и т.п.). Данные результатов списания бухгалтер вносит в инвентарную карточку (книгу) учета объекта основных средств, при этом инвентарные карточки по выбывшим объектам хранятся отдельно от остальных. Срок их хранения устанавливает руководство.

Кроме того, при списании автотранспортного средства и снятии его с учета (при условии, что виновником ДТП не является организация) договор обязательного страхования автогражданской ответственности прекращается, а страхователь имеет право потребовать от страховщика выплату части страховой премии за неистекший срок договора страхования (пункты 33, 34 Постановления Правительства РФ N 263).

Если в результате ликвидации автомобиля остаются запчасти, пригодные к дальнейшему употреблению, то их необходимо оприходовать по рыночным ценам и сдать на склад. При этом оформляется приходный ордер по форме N М-4.

После списания автомобиля с баланса его необходимо снять с учета в органах ГИБДД. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 собственники должны зарегистрировать свои автотранспортные средства в течение срока действия регистрационного знака "Транзит" или в течение пяти дней с момента приобретения, таможенного оформления, снятия с учета транспортных средств, замены номерных агрегатов или возникновения иных обстоятельств, потребовавших изменения регистрационных данных. Организации, владеющие транспортными средствами, должны снять их с учета в случае изменения места своей регистрации, перед продажей автомобиля, в случае его списания (утилизации), а также в других случаях, когда в соответствии с законодательством прекращается право собственности организации на транспортное средство. Если организация не снимет списанный автомобиль с учета в органах ГИБДД, то она на основании ст. 357 НК РФ является плательщиком транспортного налога.

Расходы, связанные с выбытием автомобиля, относятся к чрезвычайным (п. 13 ПБУ 10/99). Для целей налогового учета некомпенсируемые расходы на ликвидацию транспортных средств включаются в состав внереализационных расходов (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В результате списания автотранспортного средства с баланса могут образоваться доходы в виде запасных частей, пригодных для дальнейшего использования, стоимости металлолома и пр. Согласно п. 31 ПБУ 6/01 эти доходы должны отражаться в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы от списания объектов основных средств зачисляются на счет прибылей и убытков в составе операционных доходов. Стоимость деталей со списанного автомобиля, которые пригодны для дальнейшего использования, включается в состав внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ). Датой признания дохода является дата, указанная на акте на списание автомобиля (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ). Если организация применяет кассовый метод, датой признания дохода является день поступления материалов от списания основного средства (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 171 НК РФ предусмотрено право организации на вычет в отношении основного средства, которое будет участвовать в операциях, признаваемых объектами обложения НДС. Однако списанный автомобиль не используется в производственных целях, поэтому сумму НДС, ранее принятого к вычету при приобретении транспортного средства, необходимо восстановить в части, относящейся к его остаточной стоимости.

Планом счетов выбытие основных средств рекомендовано отражать с использованием специального субсчета "Выбытие основных средств", открываемого к балансовому счету 01 "Основные средства". Списание автотранспортного средства с баланса отражается следующими проводками:

Дебет 01 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - cписана первоначальная стоимость автотранспортного cредства;

Дебет 02 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - остаточная стоимость автомобиля списана на убытки организации;

Дебет 10/5 - Кредит 91 - оприходованы запасные части, пригодные для использования;

Дебет 76 - Кредит 91 - начислено страховое возмещение;

Дебет 51 - Кредит 76 - получена компенсация;

Дебет 91 - Кредит 68 - восстановлен НДС с остаточной стоимости автомобиля.

Продажа автотранспорта

В случае продажи автотранспортного средства порядок его бухгалтерского учета будет аналогичен вышеизложенному. Отличие в том, что происходит реализация имущества и, как следствие, у организации возникает налогооблагаемый доход.

Денежные поступления от продажи объектов основных средств признаются в учете операционным доходом (п. 7 ПБУ 9/99). При этом выручка от продажи автомобиля определяется в размере, установленном сторонами в договоре (п. 30 ПБУ 6/01). Согласно Плану счетов поступление выручки от продажи объектов основных средств отражается по кредиту счета 91/"Прочие доходы" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Расходы в виде остаточной стоимости амортизируемого имущества и иные связанные с продажей затраты списываются в дебет счета 91/"Прочие расходы".

При налогообложении доходов от продажи автотранспортного средства бухгалтеру следует обратить внимание на следующие моменты:

- налоговые обязательства по НДС перед бюджетом зависят от формирования первоначальной стоимости транспортного средства - c НДС или без учета налога;

- правила расчета налоговой базы по прибыли определяются тем, какой результат получен при реализации имущества - прибыль или убыток.

При этом порядок расчета НДС при реализации транспортных средств актуален как для организаций, находящихся на традиционной системе налогообложения, так и для "спецрежимников".

Налог на добавленную стоимость

Автотранспортные предприятия, которые применяет специальный налоговый режим в виде ЕНВД, не являются плательщиками НДС (п. 4 ст. 346.26, п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Однако они уплачивают его поставщикам при приобретении объектов ОС и иного имущества. Организация, применяющая спецрежим, обязана включить НДС в их первоначальную стоимость.

Это объясняется тем, что в общем случае сумма НДС, предъявленная поставщиком, исключается из первоначальной стоимости ОС (п. 8 ПБУ 6/01). Однако сделать это можно только тогда, когда налог возмещается из бюджета. При применении специального налогового режима сумма предъявленного поставщиком налога из бюджета не возмещается, так как, находясь на "вмененке", организация не является плательщиком НДС. Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении ОС лицами, не являющимися плательщиками НДС, учитываются в стоимости такого имущества (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Реализация автотранспортного средства не подпадает под "вмененку", так как перечнем видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, деятельность, связанная с операциями по реализации объектов ОС, не предусмотрена. Поэтому продажа автомобиля подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 20.12.2005 N 03-11-05/122). В этом случае налоговая база определяется как разница между продажной ценой с учетом НДС и остаточной стоимостью по данным бухгалтерского учета (п. 3 ст. 154 НК РФ). Налог рассчитывается по ставке 18/118.

Возникает вопрос: какую остаточную стоимость следует учесть при расчете налога - сформированную по данным бухгалтерского или налогового учета?

Следуя формулировке Налогового кодекса, логично предположить, что речь в данном случае идет о бухгалтерской остаточной стоимости, так как она должна применяться при исчислении НДС с учетом переоценок (в целях налогообложения амортизируемое имущество не переоценивается). Кроме того, в ст. 154 НК РФ нет прямого указания на главу 25 НК РФ, нормами которой следовало бы руководствоваться в данной ситуации. Это дает право утверждать, что при расчете НДС учитывается остаточная стоимость, сформированная по правилам бухгалтерского учета.

Пример. ООО "ТРЕК" находится на "вмененке". Общество приняло решение о продаже автотранспортного средства, договорная стоимость реализации которого равна 250 000 руб. Его первоначальная стоимость в бухгалтерском учете с учетом налога составляет 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.), а сумма начисленной амортизации на момент выбытия - 140 000 руб.

Рассчитаем НДС в соответствии с правилами, установленными п. 3 ст. 154 НК РФ.

Остаточная стоимость автомобиля на момент продажи будет равна 214 000 руб. (354 000 - 140 000).

Превышение цены реализации, включающей в себя НДС, над остаточной стоимостью основных средств составит 36 000 руб. (250 000 - 214 000).

С полученной разницы бухгалтеру необходимо начислить НДС в сумме 5492 руб. (36 000 руб. x 18/118).

Следует обратить внимание на оформление счета-фактуры, который в данном случае должен выставить покупателю продавец автомобиля.

Налоговики считают, что в графе 1 счета-фактуры делается пометка "С межценовой разницы", в графе 5 отражается межценовая разница с учетом НДС, в графе 7 - ставка НДС - 18/118, в графе 8 - сумма налога, исчисленная в указанном порядке (письма МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15, УМНС России по г. Москве от 12.10.2004 N 24-11/65554, от 11.05.2004 N 24-11/31157).

В бухгалтерском учете ООО "ТРЕК" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Признан операционный доход от продажи автотранспортного средства	62	91/1	250 000
Начислен НДС от реализации ОС	91/2	68	5 492
Поступила оплата от покупателя	51	62	250 000
Списана первоначальная стоимость автотранспортного средства	01/2	01/1	354 000
Списана сумма начисленной амортизации	02	01/2	140 000
Отражена остаточная стоимость автотранспортного средства	91	01/2	214 000
Определен финансовый результат от реализации автомобиля (250 000 - 5492 - 214 000) руб.	91/9	99	30 508

Если первоначальная стоимость автомобиля сформирована без учета НДС, налоговая база определяется в соответствии с п. 1 ст. 254 НК РФ, т.е. это цена реализации без учета НДС. По условиям примера сумма налога к уплате в бюджет, рассчитанная в общеустановленном порядке, составит 38 136 руб. (250 000 руб. x 18/118). Нетрудно заметить, что в этой ситуации налоговые обязательства налогоплательщика перед бюджетом существенно возрастают по сравнению с суммой НДС, исчисленной с разницы доходов от реализации и остаточной стоимости (5492 руб.).

Отметим, что у налогоплательщиков, находящихся на "вмененке", обязательства по начислению НДС в бюджет могут и не возникнуть, если остаточная стоимость превысит цену реализации, т.е. если в результате продажи транспортного средства налогоплательщик получит убыток. Налоговая база для расчета НДС при таких условиях попросту отсутствует (п. 3 ст. 154 НК РФ).

При этом счет-фактуру, по мнению автора, организации необходимо выписать даже с "нулевым" НДС, так как обязанность оформления счета-фактуры при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, распространяется на всех налогоплательщиков (п. 4 ст. 169 НК РФ). В отличие от НДС, порядок учета убытка, полученного от реализации имущества, при налогообложении прибыли имеет свои особенности.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли при реализации автотранспортного средства организация вправе уменьшить доходы от данной операции на его остаточную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Однако при расчете налога на прибыль остаточная стоимость должна определяться по правилам главы 25 НК РФ, а не по данным бухгалтерского учета. В случае если в результате реализации транспортного средства получена прибыль, особых проблем у бухгалтера не возникает: налог рассчитывается со всей суммы полученной прибыли.

Ситуация меняется, если в результате продажи получен убыток. Он учитывается в особом порядке, установленном п. 3 ст. 268 НК РФ. Убыток от реализации транспортного средства принимается в уменьшение полученных доходов равномерно в течение последующих отчетных (налоговых) периодов. При этом срок списания убытка определяется как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

В бухгалтерском учете полученный от продажи автомобиля убыток учитывается при определении финансового результата единовременно. Данное различие между бухгалтерским и налоговым учетом является причиной возникновения временной вычитаемой разницы (п. 11 ПБУ 18/02). Она формирует в учете отложенный налоговый актив (ОНА), который в дальнейшем будет погашаться по мере списания убытка.

Пример. В июне 2006 г. ООО "ТРЕК" реализовало транспортное средство по цене 70 000 руб. (в том числе НДС - 10 678 руб.), первоначальная стоимость которого составляет 300 000 руб., установленный срок полезного использования автомобиля и в бухгалтерском, и в налоговом учете равен шести годам (72 мес.). За три года эксплуатации автомобиля начислена амортизация в размере 150 000 руб. Организация находится на традиционной системе налогообложения.

Убыток от реализации транспортного средства составит 90 678 руб. (70 000 - 10 678 - 150 000), ОНА, начисленный с этого убытка, - 21 763 руб. (90 678 руб. x 24%). Отложенный налог будет списан в течение 36 мес. (72 - 36).

В бухгалтерском учете ООО "ТРЕК" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В июне 2006 г.
Признан операционный доход от продажи автотранспортного средства	62	91/1	70 000
Начислен НДС от реализации ОС (70 000 руб. x 18/118)	91/2	68	10 000
Поступила оплата от покупателя	51	62	70 000
Списана первоначальная стоимость	01/2	01/1	300 000
Списана сумма начисленной амортизации	02	01/2	150 000
Отражена остаточная стоимость транспортного средства	91	01/2	150 000
Определен убыток от реализации (70 000 - 10 678 - 150 000) руб.	99	91/9	90 678
Начислен ОНА с суммы полученного убытка	09	68	21 763
Июль-декабрь 2006 г.
Списана часть ОНА (21 763 руб. x 6 мес. : 36 мес.)	68	09	3 627

В следующих отчетных периодах с января 2007 г. по июнь 2009 г. включительно ОНА будет полностью списан: в 2007 - 2008 гг. ежегодно будет списано по 7254 руб. (21 763 руб. х 12 мес. : 36 мес.), а с января по июнь 2009 г. - 3627 руб. (21 763 руб. х 6 мес. : 36 мес.).

Реализация транспортного средства
организациями, применяющими УСН

Для организаций, применяющих "упрощенку", правила бухгалтерского учета транспортного средства - объекта ОС (данная обязанность закреплена ст. 3 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, аналогичны вышеизложенным за исключением того, что они не начисляют НДС при его реализации и не применяют ПБУ 18/02.

Для таких организаций бухгалтерский учет реализации транспортного средства заключается только в списании его остаточной стоимости (у них нет необходимости также отражать выручку от реализации).

В отличие от бухгалтерского учета, при расчете единого налога у организации в случае реализации транспортных средств могут возникнуть проблемы. В случае если налогоплательщик продаст транспортные средства до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение, с этого времени ему придется пересчитать всю налоговую базу по правилам главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Согласно Классификации ОС пересчитать налоговые обязательства в этом случае придется исходя из сроков списания капитальных затрат, которые превосходят период списания затрат на приобретение ОС при применении "упрощенки" (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Возможность таких налоговых последствий вряд ли поднимет настроение, даже если автомобиль продан с прибылью.

Кроме того, в результате применения правил главы 25 НК РФ у транспортного средства на момент списания может увеличиться остаточная стоимость, которую организация не вправе учесть при расчете единого налога. Данная точка зрения высказана Минфином в письме от 27.05.2005 N 03-03-02-04/1/131. А объясняют это чиновники тем, что в закрытом перечне расходов, указанном в ст. 341.16 НК РФ, не поименованы затраты в виде остаточной стоимости основных средств, реализованных до истечения предусмотренных п. 3 ст. 346.16 НК РФ сроков. Вступать в полемику с Минфином и отстоять иную точку зрения налогоплательщику будет проблематично. Поэтому реализацию транспортного средства до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение по возможности лучше все-таки отложить.

Безвозмездная передача транспортного средства

Передать транспортное средство организация может только физическим лицам или некоммерческим организациям, поскольку ст. 575 ГК РФ запрещает дарение и передачу имущества на сумму более пяти МРОТ между коммерческими организациями.

При расчете налогооблагаемой прибыли организация не сможет учесть расходы в виде стоимости переданного автомобиля и затраты, связанные с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ). С этих не учитываемых в налоговом учете расходов следует отразить постоянное налоговое обязательство (Дебет 99 - Кредит 68). Кроме того, у налогоплательщика возникают налоговые обязательства по НДС, так как согласно п. 1 ст. 146 НК РФ безвозмездная передача в целях исчисления налога рассматривается как реализация. Налоговая база определяется в порядке, установленном ст. 40 НК РФ, исходя из рыночных цен.

В случае если транспортное средство безвозмездно передается физическому лицу, у него возникает доход в натуральной форме, который нужно включить в налоговую базу по НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 210, п. 2 ст. 211 НК РФ). Организация как налоговый агент обязана исчислить и удержать налог на момент передачи в собственность транспортного средства. Если удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога невозможно, то налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить об этом с указанием суммы задолженности в налоговый орган по месту своего учета (п. 5 ст. 226 НК РФ). Уплата налога в таком случае будет производиться налогоплательщиком на основании налогового уведомления (письмо ФНС России от 24.01.2005 N 04-1-03/800).

Бухгалтерский учет безвозмездной передачи транспортного средства аналогичен порядку его списания вследствие морального или физического износа.

Передача автотранспорта
в виде вклада в уставный капитал

До передачи транспортного средства в уставный капитал его необходимо оценить. В обществах с ограниченной ответственностью этот вопрос относится к компетенции общего собрания участников (п. 2 ст. 15 Закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ), в акционерных обществах - учредителей и совета директоров (п. 3 ст. 34 Закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ). Однако оценить имущество учредители (участники) могут только в пределах суммы его стоимости, определенной независимым оценщиком. Обязанность оценки неденежного вклада независимым оценщиком установлена как для акционерных обществ, так и для обществ с ограниченной ответственностью в случае, если стоимость доли участника превышает 200 МРОТ. Бухгалтеру следует обратить внимание на денежную оценку учредителями (участниками) передаваемого автомобиля, так как именно этот показатель соответствует информации в учредительных документах и формирует первоначальную стоимость основного средства, переданного в уставный капитал другой организации (п. 9 ПБУ 6/01).

Остаточная стоимость передаваемого автотранспортного средства может отличаться от суммы, в которую оценен учредителями (участниками) объект основных средств. Эта разница в бухгалтерском учете подлежит зачислению на финансовые результаты деятельности организации, а при налогообложении прибыли не учитывается (письма Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/224, УМНС России по г. Москве от 15.01.2003 N 26-12/3116). Все иные расходы, связанные с передачей имущества в счет вклада в уставный капитал (в том числе и остаточная стоимость), не учитываются ни при налогообложении прибыли, ни в составе затрат в бухгалтерском учете (п. 3 ст. 270 НК РФ, ПБУ 10/99).

С 2006 г. по транспортным средствам, которые передаются в качестве вклада в уставный капитал, нужно восстановить НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости без учета переоценки. При этом сумма налога не включается в стоимость передаваемого имущества и подлежит возмещению у принимающей стороны.

Сумма восстановленного налога должна быть указана в документах, которыми оформляется передача транспортного средства. Однако следует ли в данном случае выписывать счет-фактуру? Ведь передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации не признается реализацией (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). К сожалению, Налоговый кодекс не дает ответа на данный вопрос. Исходя из того, что принимающая сторона принимает восстановленный налог в общеустановленном порядке, во избежание разногласий с налоговиками оформлением счета-фактуры не следует пренебрегать.

Пример. ООО "Трансфер" вносит в уставный капитал другой организации автотранспортное средство. Его первоначальная стоимость составляет 300 000 руб. (НДС, который принят в зачет при его приобретении, равен 54 000 руб.), сумма начисленной амортизации - 200 000 руб. Независимым оценщиком автомобиль оценен в размере 120 000 руб., эта же сумма утверждена учредителями как его оценочная стоимость. Для отражения информации по передаче денежных средств и имущества в уставные капиталы других организаций Планом счетов рекомендован счет 58 "Финансовые вложения". Внесение вклада отражается по дебету этого счета в корреспонденции со счетом учета основных средств.

Рассчитываем сумму НДС, которую следует восстановить и уплатить в бюджет. Она составит 18 000 руб. (54 000 x (100 000 : 300 000)).

В бухгалтерском учете ООО "Трансфер" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана первоначальная стоимость ТС, передаваемого в уставной капитал	01/2	01/1	300 000
Списана сумма начисленной амортизации	02	01/2	200 000
Отражена остаточная стоимость ТС	76	01/2	100 000
Восстановлен НДС в размере, пропорциональном остаточной стоимости*(1)	76	68	18 000
Сформирована первоначальная стоимость финансового вложения у организации-учредителя*(2)	58	76	118 000
*(1) У принимающей стороны порядок отражения НДС, который будет принят к возмещению, отражается по аналогии (Дебет 19 - Кредит 83 (91), Дебет 68 - Кредит 19). *(2) Финансовый результат у организации-учредителя на данном этапе не определяется.

Окончание договора лизинга

Выше мы отмечали, что транспортные средства могут поступать в организацию по договору лизинга. Текущие расходы на содержание транспортного средства отражаются либо в учете лизингодателя, либо в учете лизингополучателя, в зависимости от условий договора лизинга. Но вот наступает момент окончания договора лизинга, и организация сталкивается с новыми проблемами.

Согласно последним официальным разъяснениям при заключении договора лизинга с последующим выкупом имущества в договоре лизинга (или в дополнительном соглашении к нему) обязательно должна быть указана выкупная цена имущества. Выкупная стоимость не должна уменьшать налогооблагаемую базу лизингополучателя при исчислении налога на прибыль в период действия договора лизинга. Как лучше организации рассчитать выкупную цену имущества, чтобы при проверке не было нареканий со стороны налоговых органов? Какие расходы могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя при условии, что стороны в дополнение к договору лизинга определили выкупную цену имущества?

Согласно Закону N 164-ФЗ, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга.

ФНС России выпустила письмо от 16.11.2004 N 02-5-11/172@ "О порядке учета лизинговых операций", в котором Управление налогообложения прибыли (дохода) сообщило, что в соответствии со ст. 28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. Выкупная стоимость - это затраты организации на приобретение объекта лизинга без учета услуг по лизингу. Следовательно, выкупная стоимость не учитывается в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя, в составе текущих расходов независимо от формы и способа расчетов.

Очевидно, Управление налогообложения прибыли (дохода) ФНС России считает, что договор лизинга с переходом права собственности фактически объединяет в себе два типа договора - аренды и купли-продажи (что, однако, не подтверждает арбитражная практика: суды считают, что договор лизинга не содержит существенных условий договора купли-продажи) и данным письмом хочет выделить в договоре лизинга эти две его составляющие.

Пример. Общая сумма договора лизинга составляет 2400 тыс. руб. Срок действия договора - 2 года. Право собственности переходит к лизингополучателю по окончании действия договора лизинга при условии выплаты всей суммы лизинговых платежей, включая выкупную цену. Ежемесячная сумма платежей равна 100 000 руб., из которых 70 000 руб. - часть выкупной цены имущества, 30 000 руб. - плата за аренду (лизинг). НДС в примере не учитывается.

Если руководствоваться мнением ФНС, указанным в приведенным выше письме, то лизингополучатель, не учитывающий имущество на своем балансе, может ежемесячно относить на расходы для целей налогообложения 30 000 руб., а учитывающий - эту же сумму, уменьшенную на величину амортизационных отчислений. А часть выкупной цены имущества (70 000 руб.) до момента перехода права собственности будет числиться в налоговом учете лизингополучателя как перечисленный ему аванс.

Для лизингополучателя, учитывающего имущество на своем балансе, такой порядок учета по меньшей мере нелогичен, потому что неясно, как тогда следует применять положения подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которым лизинговые платежи для целей налогообложения прибыли должны признаваться в составе прочих расходов за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ по лизинговому оборудованию амортизации.

Если лизинговые платежи, как указывается в письме, должны быть разделены на сумму выкупной стоимости имущества и плату за аренду, то почему арендные платежи нельзя признать согласно НК РФ в полной сумме? Ведь ни стоимость имущества, ни его амортизация не имеют к услуге по аренде никакого отношения.

Это понимает и Минфин России: в своем письме от 24.05.2005 N 03-03-01-04/1/288 ведомство изобрело новый порядок учета - сумму лизинговых платежей нужно уменьшить, оказывается, не на амортизационные отчисления по лизинговому имуществу, как это установлено НК РФ, а на его выкупную стоимость.

Если лизингополучатель, учитывающий имущество на своем балансе, будет руководствоваться одновременно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и письмом ФНС от 16.11.2004 N 02-5-11/172@, то его расходы будут неправомерно занижены на сумму амортизационных отчислений, произведенных в период действия договора лизинга.

Разъяснения, аналогичные разъяснениям ФНС России, даны в письме Минфина России от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348:

"... Необходимо учитывать, что в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании указанного пункта ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со статьями 256-259 НК РФ.

Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается.

В случае если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю".

Пример. По договору лизинга автотранспорта предприятие является лизингополучателем, срок действия договора - 12 месяцев (с 1 апреля 2006 г. по 31 марта 2007 г.). Сумма договора лизинга - 16 000 тыс. руб., НДС - 2880 тыс. руб., итого - 18 880 тыс. руб.

Согласно условиям договора после окончания его действия и при условии перечисления лизингодателю всей суммы договора (18 880 тыс. руб.) имущество переходит в собственность лизингополучателя, а во время действия договора имущество числится на балансе лизингополучателя. В договоре лизинга предусмотрено условие начисления ускоренной амортизации (коэффициент - 3). В соответствии с Классификацией ОС в целях бухгалтерского и налогового учета автотранспортные средства отнесены к 4-й группе со сроком амортизации 60 мес. Лизингополучатель в целях бухгалтерского и налогового учета начисляет амортизацию линейным способом.

Сумма расходов лизингодателя на приобретение являющегося предметом лизинга автотранспорта составляет 12 000 тыс. руб., НДС - 2160 тыс. руб., итого 14 160 тыс. руб. Лизингополучатель обязан выплатить авансовый платеж в сумме 4000 руб. плюс НДС 720 тыс. руб., всего - 4720 тыс. руб. Оставшуюся после уплаты аванса общую сумму лизинговых платежей лизингополучатель ежемесячно равными частями (по 1000 тыс. руб. плюс НДС - 180 тыс. руб., всего 1180 тыс. руб.) перечисляет лизингодателю.

Пунктами 8 и 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утверждены Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15) предусмотрено следующее. Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то его стоимость отражается проводкой: Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы"/"Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" - Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"/"Арендные обязательства" (далее - "АО").

Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость самого имущества отражаются проводкой: Дебет 01 "Основные средства"/"АО" - Кредит 08/"Приобретение отдельных объектов ОС". Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76/"АО" в корреспонденции со счетом 76/"Задолженность по лизинговым платежам" (далее - "ЗЛП").

Таким образом, в бухгалтерском учете предусматривается, что если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость этого имущества (по-видимому, та, какую принято в настоящее время называть выкупной стоимостью) учитывается как капитализированные затраты.

Транспортный налог

Любой хозяйствующий субъект, имеющий зарегистрированные в установленном порядке транспортные средства, является плательщиком транспортного налога. Применение налогоплательщиком специальных налоговых режимов также не освобождает его от уплаты данного налога.

Транспортный налог относится к числу региональных налогов и сборов, регулируется главой 28 НК РФ и законами субъектов РФ, представляет собой замену действовавшего ранее налога с владельцев транспортных средств.

В НК РФ определены основные элементы данного налога, а субъекты Российской Федерации определяют налоговые ставки, устанавливают порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности по налогу, а также предусматривают налоговые льготы и основания для их использования.

Существует пять условий, при одновременном соблюдении которых лицо становится плательщиком транспортного налога:

1) плательщиками транспортного налога являются как физические лица, так и организации;

2) уплачивать транспортный налог должны как российские, так и иностранные граждане и организации, а также лица без гражданства;

3) плательщиками транспортного налога являются владельцы транспортных средств, на имя которых зарегистрированы эти транспортные средства;

4) транспортные средства должны быть зарегистрированы в соответствии с российским законодательством на территории субъектов Российской Федерации;

5) зарегистрированные транспортные средства должны быть поименованы в перечне объектов налогообложения.

Наличие права собственности на транспортные средства вовсе не означает, что их владелец является плательщиком транспортного налога. Например, у организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих торговлю автомобилями и другими транспортными средствами, не возникает обязанность по уплате транспортного налога по этим транспортным средствам.

Сведения о зарегистрированных и снятых с регистрации транспортных средствах и лицах, на имя которых зарегистрированы транспортные средства, поступают в территориальные инспекции Федеральной налоговой службы от уполномоченных органов, ведающих регистрацией транспортных средств. На регистрирующие органы возложена обязанность сообщать в налоговые органы обо всех изменениях в течение десяти дней после регистрации или снятия с регистрации транспортных средств.

Алгоритм расчета транспортного налога для организаций

       нет /--------------------------------\    да

    /------|Организации - плательщики налога|---------\

    |      \--------------------------------/         |

    |                                                 |

/----------------------------------\           /-----------------------\

|- лица, на которых не  зарегистри-|      нет  |Транспортное средство -|    да

|рованы транспортные средства;     |   /-------|объект налогообложения |-----------\

|- лица,  у  которых   транспортные|   |       \-----------------------/           |

|средства находятся в собственности|   |                                           |

|в качестве  продукции             |   |                                           |

\----------------------------------/   |                                           |

                                       |                                           |

      /--------------------------------/                                           |

                                      -- --  --  --                               |

/----------------------------------\  | /---------\  |  /---------\                |

|- промысловые морские и речные су-|    |Средства,|     |Мощность |                |

|да;                               |  | |имеющие  |  |  |в   лоша-|-\              |

|- пассажирские и грузовые суда ор-|    |двигатели|     |диных си-| |              |

|ганизаций, основным видом деятель-|  | \---------/  |  |лах      | |              |

|ности которых является осуществле-|                    \---------/ |              |

|ние перевозок;                    |  |              |              |              |

|- специализированная техника,  за-|                                |              

|регистрированная  на сельскохозяй-|  | /----------\ |  /----------\|  -- --  --  ---  --- ---  ---

|ственных товаропроизводителей;    |    |Водные не-|    |Валовая   |\------------\     /---------\ |

|- транспортные средства, принадле-|  | |самоходные| |  |вмести-   | | |Налоговая|  х  |Налоговая|

|жащие органам  власти, где законо-|    |средства  |    |мость    в|---|  база   |     | ставка  | |

|дательно предусмотрена служба;    |  | \----------/ |  |регистро- |/------------/     \---------/

|- транспортные  средства,  находя-|                    |вых тоннах|||            /------------\   |

|щиеся в розыске;                  |  |              |  \----------/|             |Сумма налога|

|- самолеты и вертолеты  санитарной|                                ||            \------------/   |

|авиации и медицинской службы      |  | /----------\ |  /----------\|                   |

\----------------------------------/    |Водные   и|    |Единица   |||         нет /---------\ да  |

                                      | |воздушные | |  |транспорт-|/         /----|Авансовые|--\

                                        |средства, |    |ного сред-| |        |    | платежи |  |  |

                                      | |не имеющие| |  |ства      |          |    \---------/  |

                                        |двигателя |    \----------/ |        |               /-/  |

                                      | \----------/ |                        |    /------------\

                                       -- -- -- -- --                |        |    |Общая  сумма|  |

                                                                              |    |налога минус|

                                                                     |        |    |авансовый   |  |

                                                                              |    |платеж      |

                                                                     |        |    \------------/  |

                                                                              |          |

                                                                     |        |          |         |

                                                                              |          |

                                                                     |                           |

/----------------------------------------\                            /-------------------------\

|Юридическим лицом  рассчитывается  само-|                           ||Сумма  налога, подлежащая|  |

|стоятельно  и  представляется  налоговая|----------------------------|уплате в бюджет по итогам|

|декларация                              |                           ||налогового периода       |  |

\----------------------------------------/                            \-------------------------/

                                                                     |                             |

                                                                      -  --- --- --- --- --- --- --

Основным критерием, по которому хозяйствующему субъекту присваивается статус налогоплательщика в целях применения главы 28 "Транспортный налог" НК РФ, является регистрация транспортного средства (ст. 357 НК РФ).

Когда налог уплачивать не надо

Рассмотрим некоторые ситуации, при которых хозяйствующие субъекты освобождаются от уплаты транспортного налога.

Если вы - сельхозпроизводитель

В соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 358 НК РФ объектом обложения транспортным налогом не являются тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, машины для перевозки птицы, перевозки и внесения минеральных удобрений, оказания ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции.

Минфин в письме от 05.06.2006 N 03-06-04-02/22 ответил на вопрос сельхозпроизводителя о том, нужно ли уплачивать налог, если вышеперечисленные транспортные средства используются им в том числе и не по назначению (в других целях). По мнению чиновников, основными критериями непризнания объектом налогообложения вышеназванных транспортных средств являются соответствие хозяйствующего субъекта понятию сельскохозяйственного товаропроизводителя и использование этих транспортных средств по целевому назначению в течение налогового периода по транспортному налогу. Поэтому при соблюдении вышеназванных условий в отношении транспортных средств, указанных в подп. 5 п. 2 ст. 358 НК РФ, сельхозпроизводителю налог уплачивать не нужно независимо от того, в каких целях он их использует дополнительно.

Обратите внимание! Сельскохозяйственный товаропроизводитель должен подтверждать свой статус путем представления в налоговый орган расчета стоимости произведенной продукции с выделением произведенной сельскохозяйственной продукции (письмо УФНС России по Московской области от 06.10.2006 N 19-42-И/1164@). Причем покупные товары в этом расчете не учитываются.

Напомним, сельхозпроизводителем признаются физические или юридические лица, производящие сельхозпродукцию, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции (ст. 1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (в редакции от 26.06.2007)).

Если налогоплательщик не подтвердит статус сельхозпроизводителя, то по истечении налогового периода транспортный налог уплачивается в общеустановленном порядке. В случае несвоевременной уплаты налога пени начисляются на общих основаниях.

Перепродажа транспортных средств

Если деятельность налогоплательщиков связана с торговлей транспортными средствами, т.е. автомобили приобретаются для последующей перепродажи, то в отношении таких транспортных средств налог также не уплачивается.

В случае кражи (угона)

Транспортные средства, находящиеся в розыске, при условии подтверждения факта их угона (кражи) документом, выдаваемым уполномоченным органом, не являются объектом обложения транспортным налогом (подп. 7 п. 2 ст. 358 НК РФ) (постановления ФАС Поволжского округа от 16.05.2006 N А12-30480/05-С29, Северо-Западного округа от 10.03.2006 N А13-8082/2005-19).

Основанием для пересчета транспортного налога является справка об угоне транспортного средства, выданная органами МВД (ГУВД, УВД, ОВД и др.), осуществляющими работу по расследованию и раскрытию преступлений, в том числе угонов (краж) транспортных средств. Если налогоплательщик представил копию справки, инспекция направляет запрос в орган МВД с просьбой подтвердить факт угона транспортного средства.

В целях исчисления транспортного налога объекты налогообложения можно распределить на следующие группы транспортных средств.

Наземные транспортные средства: легковые и грузовые автомобили; мотоциклы, мотороллеры; автобусы; другие самоходные машины; механизмы на пневматическом и гусеничном ходу; снегоходы и мотосани.

Водные транспортные средства: теплоходы; яхты, катера; парусные суда; моторные лодки; гидроциклы; несамоходные (буксируемые) суда; иные водные транспортные средства.

Воздушные транспортные средства: самолеты; вертолеты; иные воздушные транспортные средства. Перечень объектов транспортных средств для целей налогообложения является открытым.

В главе 28 НК РФ предусмотрены два варианта освобождения налогоплательщиков от обязанности по уплате транспортного налога. Во-первых, предусматривается возможность установления налоговых льгот на региональном уровне в законах субъектов РФ по транспортному налогу. Во-вторых, в ст. 358 НК РФ приведен перечень транспортных средств, которые не признаются объектами налогообложения по транспортному налогу. Этот перечень транспортных средств, освобождаемых от налогообложения, является закрытым.

Транспортные средства, не подлежащие обложению транспортным налогом, подразделяются на восемь категорий.

1. Весельные лодки, а также моторные лодки с двигателем мощностью не свыше пяти лошадиных сил. По общим правилам к весельным лодкам относятся водные транспортные средства, не имеющие двигателей.

2. Автомобили легковые, специально оборудованные для использования инвалидами, а также автомобили легковые с мощностью двигателя до 100 лошадиных сил (до 73, 55 кВт), полученные (приобретенные) через органы социальной защиты населения в установленном законом порядке.

К категориям лиц, имеющих право на получение (приобретение) легковых автомобилей через органы социальной защиты населения, относятся, в частности:

- граждане, подвергшиеся воздействию радиации вследствие Чернобыльской катастрофы или иных причин;

- инвалиды Великой Отечественной войны и семьи погибших военнослужащих;

- лица, подвергшиеся политическим репрессиям, и лица, признанные пострадавшими от политических репрессий.

Данное право на освобождение от транспортного налога распространяется только на физических лиц - инвалидов. Ни организации, использующие труд инвалидов, ни общественные организации инвалидов этим правом воспользоваться не могут.

3. Промысловые морские и речные суда.

Налогоплательщику необходимо подтвердить, что судно соответствует понятию "промысловое морское судно" или "промысловое речное судно". Под судами рыбопромыслового флота понимаются обслуживающие рыбопромысловый комплекс суда, используемые для промысла водных биологических ресурсов, а также приемно-транспортные, вспомогательные суда и суда специального назначения.

4. Пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок.

Данной нормой могут воспользоваться только юридические лица. На физических лиц (в том числе индивидуальных предпринимателей) норма по освобождению от исчисления и уплаты транспортного налога не распространяется.

В организации, которая претендует на использование данного освобождения по транспортному налогу, должны единовременно соблюдаться следующие условия:

1) транспортное средство является пассажирским или грузовым морским, речным или воздушным судном;

2) основным видом деятельности организации является осуществление пассажирских или грузовых перевозок;

3) транспортное средство принадлежит организации на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

5. Тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции.

Основными условиями для применения данного вида освобождения от налогообложения по транспортному налогу являются:

- специализированный тип транспортных средств, освобождаемых от налогообложения;

- регистрация специализированных транспортных средств на сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Право на освобождение от налогообложения имеют как юридические, так и физические лица.

6. Транспортные средства, принадлежащие на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба.

К числу таких структур относятся Министерство внутренних дел РФ, Министерство обороны РФ, Государственная противопожарная служба Министерства РФ по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации стихийных бедствий, Федеральная служба безопасности РФ, Федеральная служба охраны РФ, Служба внешней разведки РФ и другие федеральные органы власти, в которых предусмотрена военная или приравненная к ней служба.

Под военной службой понимается особый вид федеральной государственной службы, исполняемой гражданами в государственных структурах, перечень которых приведен в ст. 2 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе".

7. Транспортные средства, находящиеся в розыске, при условии подтверждения факта их угона (кражи) документом, выдаваемым уполномоченным органом.

Для освобождения от уплаты транспортного налога необходимо документально подтвердить факт угона. Такие документы выдаются владельцам транспортных средств органами МВД России, осуществляющими работу по расследованию и раскрытию преступлений, в том числе угонов (краж) транспортных средств.

8. Самолеты и вертолеты санитарной авиации и медицинской службы.

К самолетам и вертолетам санитарной авиации и медицинской службы относятся те воздушные объекты, на которых нанесено изображение красного креста или красного полумесяца.

Налоговые льготы по транспортному налогу, предусмотренные региональным законодательством, не могут носить индивидуальный характер. В связи с тем что транспортный налог является региональным, Налоговым кодексом РФ утверждены базовые ставки налога, дифференцированные в зависимости от вида транспортного средства.

Налоговые ставки по транспортному налогу приведены в НК РФ. Конкретные ставки транспортного налога в каждом регионе Российской Федерации устанавливаются законами субъектов РФ.

База для исчисления налога

Под налоговой базой по транспортному налогу понимают, в частности, мощность двигателя, выраженную во внесистемных единицах мощности - лошадиных силах, которая определяется исходя из технической документации на соответствующее транспортное средство и указывается в регистрационных документах (ст. 359 НК РФ).

Обратите внимание! В технической документации транспортного средства может быть указана разная мощность в зависимости от различных режимов эксплуатации двигателя. При этом следует учитывать, что в целях применения ст. 361 "Налоговые ставки" НК РФ для исчисления налога из технической документации берутся максимальные значения мощности двигателя независимо от режимов его эксплуатации (письмо Минфина России от 11.02.2005 N 03-06-04-04/09).

Иногда на практике в технической документации транспортного средства мощность двигателя указывается только в метрических единицах мощности (кВт). В таком случае в соответствии с п. 19 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог"..., утвержденных Приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177 (далее - Методические рекомендации), метрические единицы мощности (киловатты) необходимо перевести во внесистемные единицы мощности (лошадиные силы). Для этого мощность двигателя, выраженную в киловаттах, необходимо умножить на переводной коэффициент, равный 1,35962 (1 кВт = 1,35962 л.с.). При этом округление производится с точностью до второго знака после запятой.

Обратите внимание! Налоговая база по транспортному налогу определяется отдельно по каждому транспортному средству (п. 2 ст. 359 НК РФ). В отношении водных и воздушных транспортных средств, не имеющих двигателей или по которым не определяется валовая вместимость, налоговая база определяется отдельно по видам (категориям) транспортных средств.

Ставки налога устанавливаются законами субъектов РФ в зависимости от мощности двигателя или валовой вместимости и категории транспортных средств в расчете на одну лошадиную силу мощности их двигателя, одну регистровую тонну или единицу транспортного средства соответственно (п. 1 ст. 361 НК РФ). Поэтому принадлежность объекта налогообложения к той или иной категории транспортных средств имеет важное значение при выборе налоговой ставки, в соответствии с которой будет исчисляться транспортный налог.

Обратите внимание! Ни Налоговый кодекс, ни, как правило, законы субъектов РФ не устанавливают критерии отнесения того или иного транспортного средства к определенной категории.

Вместе с тем чиновники рекомендуют налогоплательщикам (письма Минфина России от 05.12.2005 N 03-06-04-04/47, от 22.11.2005 N 03-06-04-02/15) пользоваться Сравнительной таблицей категорий транспортных средств (далее - Сравнительная таблица). Так, в соответствии с данным документом к категории легковых автомобилей (категория "В") относятся механические транспортные средства, предназначенные для перевозки пассажиров, имеющие не более восьми мест для сидения (кроме места водителя), и грузов с максимальной массой не более 3,5 т.

Под грузовыми автомобилями (категория "С") следует понимать механические транспортные средства, предназначенные для перевозки грузов, с максимальной массой от 3,5 до 12 т и более 12 т.

Следует отметить, что правомерность применения Сравнительной таблицы при определении категории транспортных средств в целях исчисления транспортного налога подтверждена арбитражной практикой (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2006 N А05-21211/05-26). К тому же данный документ составлен с учетом положений Конвенции о дорожном движении.

При определении категории транспортных средств в целях исчисления транспортного налога судьи считают возможным (Постановление ФАС Уральского округа от 23.08.2006 N Ф09-7335/06-С1) руководствоваться Классификатором ОКОФ (см. также п. 16 Методических рекомендаций). Однако, по мнению Минфина (письмо N 03-06-04-02/15), данный документ следует применять в целях исчисления и уплаты транспортного налога лишь в части, не противоречащей Конвенции о дорожном движении.

В соответствии с п. 2 ст. 360 НК РФ в целях исчисления транспортного налога отчетными периодами для налогоплательщиков-организаций признаются I, II и III кварталы налогового периода (календарного года), по итогам которых налогоплательщики должны уплатить в бюджет суммы авансовых платежей по транспортному налогу. Следует отметить, что региональные законодатели при принятии соответствующего закона вправе не устанавливать отчетные периоды не только для организаций (п. 3 ст. 360 НК РФ), но и для отдельных категорий граждан (п. 6 ст. 362 НК РФ).

Исходя из положений статей 360, 363 НК РФ, можно сделать вывод: если законом субъекта РФ не предусмотрено, что по транспортному налогу не установлены отчетные периоды и не определены порядок и сроки уплаты авансовых платежей, то у организаций не возникает обязанность по их исчислению и уплате на территории этого субъекта РФ, а также по представлению в налоговые органы соответствующих налоговых расчетов по авансовым платежам (см. также письмо Минфина России от 15.03.2006 N 03-06-04-04/08).

Обратите внимание! Если у налогоплательщика в каком-либо из отчетных периодов возникал объект налогообложения, то в последующие отчетные периоды он обязан представлять нулевые расчеты авансовых платежей по транспортному налогу до окончания налогового периода (Постановление ФАС Центрального округа от 15.07.2005 N А54-387/2005-С8).

Налоговым периодом признается календарный год (п. 1 ст. 360 НК РФ), по результатам которого организации представляют в налоговый орган итоговые декларации по транспортному налогу за год.

Исчисление транспортного налога осуществляется исходя из суммарной мощности двигателя каждого наименования объекта налогообложения, марки транспортного средства и размера годового налога с каждой единицы мощности двигателя.

Налогоплательщики - юридические лица рассчитывают сумму налога самостоятельно, а за налогоплательщиков - физических лиц налог исчисляется налоговыми органами. Налоговые органы должны вручить физическому лицу уведомление в сроки, установленные региональными властями.

Данное положение введено с 1 января 2006 г. на основании Федерального закона от 18.06.2005 N 62-ФЗ. Ранее срок был установлен не позднее 1 июня года налогового периода.

Организации по истечении каждого отчетного периода самостоятельно исчисляют суммы авансовых платежей по налогу в размере 1/4 произведения соответствующей налоговой базы и налоговой ставки (п. 2.1 ст. 362 НК РФ). Исключением является тот случай, когда при установлении налога законодательные органы субъектов РФ не определяют отчетные периоды. В данном случае авансовые платежи по транспортному налогу не исчисляются и соответственно не уплачиваются.

При исчислении суммы транспортного налога, подлежащей уплате в бюджет по итогам года, следует учесть, что она определяется как разница между исчисленной суммой налога за год и уплаченными по итогам отчетных периодов суммами авансовых платежей по налогу.

Суммы авансовых платежей по транспортному налогу рассчитываются не нарастающим итогом, т.е. при определении размера доплаты за год бухгалтеру следует вычесть из годовой суммы налога все три суммы авансовых платежей.

Если транспортное средство регистрируется (снимается с регистрации) в течение налогового (отчетного) периода, то при исчислении суммы транспортного налога (авансового платежа) бухгалтер должен применить коэффициент. Он определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на организацию, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде (п. 3 ст. 362 НК РФ). При этом месяц регистрации и снятия с нее принимается за полный. В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца он равен одному полному месяцу (см. также письма Минфина России от 04.07.2006 N 03-06-04-04/28, от 08.06.2005 N 03-06-04-04/26).

При расчете суммы авансовых платежей по транспортному налогу бухгалтер может воспользоваться следующей формулой:

А = Нб х Сн х 1/4,

где А - сумма авансового платежа;

Нб - налоговая база;

Сн - ставка налога.

Если в течение квартала организация снимала с учета автомобиль (или, наоборот, регистрировала его в Госавтоинспекции), то авансовый платеж нужно рассчитывать с учетом специального коэффициента (Кф), который определяют по формуле:

Кф = Км : 3, где Км - количество месяцев в квартале, когда транспорт числился за налогоплательщиком.

Пример. ОАО "Волга" с 2006 г. имеет в собственности зарегистрированный на него легковой автомобиль, мощность двигателя которого составляет 180 л.с. Организация 20 марта 2007 г. сняла с учета автомобиль и продала его ООО "Меридиан", которое 26 марта 2007 г. зарегистрировало автомобиль на себя.

В I квартале 2007 г. автомобиль числился за ОАО "Волга" в течение трех полных месяцев - января, февраля, марта. В таком случае Км равно трем месяцам, соответственно коэффициент Кф составит 1 (3 мес. : 3 мес.).

В регионе, где работает организация, ставка налога на автомобиль такой мощности равна 50 руб./л.с. Следовательно, ОАО "Волга" за I квартал перечислит авансовый платеж по транспортному налогу в сумме 2250 руб. (180 л.с. х 50 руб./л.с. х 1 х 1/4).

У ООО "Меридиан" в I квартале автомобиль числился в течение одного полного месяца - марта. Следовательно, Км равно одному месяцу и соответственно Кф составит 0,333 (1 мес. : 3 мес.).

В регионе, где находится ООО "Меридиан", ставка налога на автомобиль мощностью 180 л.с. составляет 50 руб./л.с. Следовательно, оно уплатит аванс по транспортному налогу за I квартал в сумме 749 руб. (180 л.с. х 50 руб./л.с. х 0,333 х 1/4).

Иначе дела обстоят в случае, если организация снимает с учета транспортное средство и регистрирует (перерегистрирует) его на себя по новому месту учета в течение одного месяца в связи с переездом в другой субъект РФ.

При этом применяется все тот же коэффициент, однако расчет его производится в ином порядке. Месяц снятия с учета и месяц постановки на учет транспортного средства в целях исчисления транспортного налога учитывать как два полных месяца организация не должна, поскольку положения п. 3 ст. 362 НК РФ, касающиеся признания месяца регистрации и месяца снятия с регистрации транспортного средства за полный календарный месяц, применяются только при приобретении, реализации (отчуждении или уничтожении) транспортного средства. Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих рассчитывать транспортный налог исходя из фактического количества дней, когда транспортное средство числилось за организацией. Следовательно, организация должна исчислить сумму налога за полный месяц, в котором транспортное средство было зарегистрировано в прежнем регионе, и уплатить ее в бюджет того же региона. Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем перерегистрации этого транспортного средства в новом регионе, организация должна исчислить транспортный налог и уплатить его в бюджет по новому месту учета.

Обратите внимание! Данной позиции придерживаются как контролирующие органы (письмо Минфина России от 29.08.2006 N 03-06-04-04/36), так и арбитражные суды (Постановление ФАС Поволжского округа от 15.06.2006 N А65-35070/2005-СА1-29).

Пример. Организация имеет в собственности зарегистрированный на нее легковой автомобиль, мощность двигателя которого составляет 100 л.с. В марте 2007 г. организация переехала в другой регион и 20 марта сняла с учета автомобиль в прежнем регионе, а 25 марта зарегистрировала в новом.

В данном случае в I квартале 2007 г. автомобиль числился за организацией по старому месту регистрации в течение трех полных месяцев - января, февраля, марта. Коэффициент составил 1 (3 мес. : 3 мес.).

В этом регионе ставка налога на автомобиль такой мощности - 20 руб./л.с. Следовательно, сумма авансового платежа по транспортному налогу за I квартал 2007 г. в бюджет прежнего региона составила 500 руб. (100 л.с х 20 руб./л.с. х 1 х 1/4).

Начиная со II квартала перечислять авансовые платежи организация будет в бюджет нового региона.

Уплачивать авансовые платежи по итогам отчетных периодов налогоплательщики должны по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, установленные законами субъектов РФ.

Сроки уплаты авансовых платежей по налогу для организаций устанавливаются местными законодателями без ограничений, а срок уплаты транспортного налога не может быть определен законами субъектов РФ ранее 1 февраля (п. 1 ст. 363 НК РФ). Поэтому в случае нарушения сроков уплаты авансовых платежей по транспортному налогу взыскиваются пени за каждый день просрочки (письма ФНС России от 07.03.2006 N 21-5-05/31@, Минфина России от 13.02.2006 N 03-06-04-02/02).

Налог может уплачиваться единовременно по итогам налогового периода либо путем уплаты авансовых платежей в течение года с последующим перерасчетом по итогам года. Это определяется законами субъектов РФ. В случае введения авансовых платежей по транспортному налогу законом субъекта РФ должны быть установлены отчетные периоды. Также в региональных законах должны быть определены сроки уплаты авансовых платежей и порядок их исчисления. Окончательная сумма налога рассчитывается только по окончании налогового периода.

При определении налога на прибыль организаций сумма транспортного налога подлежит включению в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Для налогоплательщиков, применяющих в целях главы 25 НК РФ метод начисления, датой осуществления расхода в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам) признается дата их начисления. При методе начисления сумма признаваемых расходов не зависит от факта уплаты налога.

Для налогоплательщиков, применяющих при исчислении налога на прибыль кассовый метод, действуют другие правила. При отражении расходов в виде сумм транспортного налога расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Иначе говоря, налогоплательщикам, использующим кассовый метод, недостаточно просто начислить транспортный налог - надо его уплатить. Лишь после этого расходы в виде сумм начисленного налога могут быть признаны для целей налогообложения прибыли.

Налоговая декларация по транспортному налогу, в которой исчислена сумма транспортного налога за отчетный (налоговый) период, служит основанием для отражения суммы транспортного налога в бухгалтерском учете организации. В отличие от прежде действовавшего законодательства по налогу с владельцев транспортных средств и налогу на пользователей автодорог, глава 28 НК РФ не содержит указаний по способу отражения транспортного налога в бухгалтерском учете.

Платежи по транспортному налогу являются расходами для целей бухгалтерского учета, поскольку полностью подпадают под определение расходов в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации". Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия актива и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации (п. 2 ПБУ 10/99).

Для целей бухгалтерского учета расходы по транспортному налогу следует включать в состав тех же расходов, куда списываются затраты, связанные с содержанием и использованием транспортных средств. Как правило, транспортные средства в организациях используются для осуществления основной производственной деятельности. Исходя из этого, расходы на уплату транспортного налога по этим транспортным средствам следует включать в состав расходов по обычным видам деятельности.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета сумма транспортного налога, отраженная в составе расходов по обычным видам деятельности, отражается на счетах затрат (20, 26, 44). Конкретный счет затрат следует выбирать исходя из того, для какого производства или подразделения организации используется транспортное средство, по которому начислен транспортный налог. Следовательно, сумма начисленного транспортного налога в бухгалтерском учете будет отражаться следующим образом: Дебет 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" - Кредит 68/"Транспортный налог".

Перечисление транспортного налога в бюджет отражается следующей проводкой: Дебет 68/"Транспортный налог" - Кредит 51 "Расчетные счета".

Сроки уплаты

Законодательные органы субъекта РФ, вводя налог, определяют сроки его уплаты (ст. 356 НК РФ). Однако п. 1 ст. 363 НК РФ установлено ограничение: срок уплаты налога для организаций не может быть ранее срока, предусмотренного п. 3 ст. 363.1 НК РФ для представления декларации, - 1 февраля. Если законом субъекта РФ срок уплаты налога установлен ранее 1 февраля, то, по мнению Минфина (письмо от 15.03.2006 N 03-06-04-04/08), в этом случае арбитражные суды управомочены решать, какой закон - федеральный или субъекта РФ - подлежит применению в случаях противоречия между ними.

Организации уплачивают авансовые платежи в течение налогового периода, если законами субъектов РФ не установлено иное (п. 2 ст. 363 НК РФ). В вопросе срока уплаты авансовых платежей Минфин России проводит аналогию со сроком уплаты налога: в отношении авансовых платежей, являющихся частью транспортного налога, срок уплаты также не может быть установлен раньше срока представления налоговых расчетов (письмо от 28.04.2006 N 03-06-04-02/12), т.е. раньше последнего числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Отметим, что начиная с 2006 г. в случае нарушения установленных сроков уплаты авансовых платежей по транспортному налогу подлежат уплате пени за каждый день просрочки авансового платежа (письмо Минфина России от 13.02.2006 N 03-06-04-02/02, направленное письмом ФНС России от 22.02.2006 N ГВ-6-21/193@). Начисление пеней за неуплату авансовых платежей по транспортному налогу в 2003-2005 гг. неправомерно (так как в НК РФ обязанность уплачивать авансовые платежи по транспортному налогу предусмотрена не была). Если пени все-таки были взысканы, то вернуть их можно только в случае, если закон субъекта РФ о транспортном налоге в части установления авансовых платежей признан судом недействительным (письмо Минфина России от 02.06.2005 N 03-06-02-02/73).

Если есть филиалы

По мнению финансистов, уплату транспортного налога следует производить по месту государственной регистрации автомобиля, т.е. по месту нахождения головной организации.

О представлении налоговой декларации

Обязанность по представлению декларации по транспортному налогу исполняют все организации, на которые в установленном действующим законодательством порядке зарегистрированы транспортные средства, являющиеся объектом налогообложения. Напомним, на индивидуальных предпринимателей такая обязанность не распространяется, так как они уплачивают данный налог на основании уведомления налогового органа.

Таким образом, если на организацию зарегистрированы транспортные средства, не являющиеся объектом обложения налогом согласно ст. 358 НК РФ, то налоговое законодательство не требует представлять в отношении них налоговые декларации.

Крайний срок представления налоговой декларации по транспортному налогу - 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 363.1 НК РФ).

Налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу представляются в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. То есть за I квартал - не позднее 30 апреля, за II квартал - не позднее 31 июля, за III квартал - не позднее 31 октября.

Новые формы отчетности

С 1 января 2007 г. изменились форма расчета по авансовым платежам по транспортному налогу и рекомендации по ее заполнению. Так, в силу п. 2 Приказа Минфина России N 179н новую форму документа следует применять начиная с отчетности за I квартал 2007 г. Изменениям подвергся титульный лист расчета по авансовым платежам, в котором не надо отражать данные об основном государственном регистрационном номере (ОГРН) и коде города, но необходим код вида экономической деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД).

Также на титульном листе и в разделе 1 расчета больше не требуется проставлять подпись главного бухгалтера организации. Новая форма предусматривает, что расчет помимо руководителя организации может быть подписан представителем налогоплательщика. Правда, в этом случае при заполнении титульного листа необходимо указать наименование документа, подтверждающего полномочия представителя налогоплательщика, и приложить к расчету копию данного документа (п. 3 Приказа Минфина России N 179н). В частности, это касается доверенности.

Обратите внимание! Приказом Минфина России N 180н изменены также форма налоговой декларации по транспортному налогу, представляемой налогоплательщиками по итогам налогового периода, и порядок ее заполнения.

Ответственность налогоплательщика

Если налогоплательщик по каким-либо причинам не уплачивает транспортный налог или уплачивает его не в полном размере в установленные налоговым законодательством сроки, то его могут привлечь к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога. А если налоговикам удастся доказать, что налоговое правонарушение было совершено налогоплательщиком умышленно, то сумма штрафа может составить 40% неуплаченной суммы (п. 2 ст. 122 НК РФ).

За неуплату транспортного налога могут арестовать автомобиль (ст. 47 НК РФ, ст. 45 Федерального закона N 119-ФЗ).

Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа по ст. 119 НК РФ.

Инвентаризация транспортных средств
и отражение в учете ее результатов

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка (п. 1 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете).

Законом определены следующие случаи обязательного проведения инвентаризации:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (при этом согласно п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года);

- при смене материально-ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Порядок проведения инвентаризации установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания по инвентаризации).

До начала инвентаризации основных средств (в частности, автотранспорта) рекомендуется проверить (п. 3.1 Методических указаний по инвентаризации):

- наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;

- наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;

- наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение.

При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.

При инвентаризации автотранспортных средств комиссия производит их осмотр и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели. При выявлении автотранспортных средств, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам.

Автотранспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д. Автотранспорт, находящийся в момент инвентаризации вне места нахождения организации (в дальних рейсах, отправленный в капитальный ремонт и т.п.), инвентаризуется до момента их временного выбытия. На объекты автотранспорта, непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.).

Одновременно с инвентаризацией собственных автотранспортных средств проверяются арендованные автомашины. По указанным объектам составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов в аренду.

Результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий (п. 5 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете).

Общий порядок отражения на счетах бухгалтерского учета выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета установлен п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете. В соответствии с указанной нормой Закона выявленные расхождения отражаются в учете в следующем порядке:

- излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации;

- недостача имущества относится на счет виновных лиц. Если же виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.

Рассмотрим порядок отражения в учете результатов инвентаризации автотранспортных средств.

Принятие к учету неучтенных
автотранспортных средств

В соответствии с п. 36 Методических указаний по учету ОС неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении организацией инвентаризации активов и обязательств, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов.

Пример. При проведении плановой инвентаризации выяснилось, что один из эксплуатируемых в организации автомобилей не числится в бухгалтерском учете. Рыночная стоимость такого автомобиля составляет 45 000 руб.

В учете организации будет оформлена проводка: Дебет 01 "Основные средства" - Кредит 91/1 "Прочие доходы" - на сумму рыночной стоимости приходуемого автомобиля - 45 000 руб.

В соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль доходы организации в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами.

Списание автотранспортных средств,
признанных непригодными
для дальнейшего использования

При проведении инвентаризации автотранспортных средств может быть обнаружено, что какой-либо объект не может далее эксплуатироваться из-за полного физического износа. Руководством предприятия может быть принято решение о ликвидации такого объекта. При этом стоимость ликвидируемого объекта может быть не полностью амортизирована.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).

Пример. В ходе плановой инвентаризации выяснилось, что на балансе предприятия числится автомобиль, который долгое время не эксплуатируется по причине полного физического износа и невозможности восстановления. Стоимость автомобиля, по которой он числится в учете по счету 01 "Основные средства", - 42 000 руб., сумма начисленной амортизации - 36 000 руб. Принято решение о ликвидации данного автомобиля. Стоимость запасных частей и металлолома, полученного от ликвидации, - 5000 руб. Расходы по ликвидации (разборка и т.п.) - 900 руб., в том числе заработная плата (с отчислениями на социальное страхование) работников, занимавшихся разборкой автомобиля, - 550 руб., общепроизводственные расходы - 350 руб.

В учете организации будут оформлены проводки:

Дебет 01/"Выбытие основных средств" - Кредит 01 - на сумму первоначальной (восстановительной) стоимости ликвидируемого автомобиля - 42 000 руб.;

Дебет 02 "Амортизация основных средств" - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - на сумму начисленной амортизации - 36 000 руб.;

Дебет 91/2 "Прочие расходы" - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - на сумму остаточной стоимости автомобиля - 6000 руб.;

Дебет 91/2 "Прочие расходы" - Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму расходов на заработную плату и отчисления на социальное страхование работников, занятых при ликвидации автомобиля, - 550 руб.;

Дебет 91/2 "Прочие расходы" - Кредит 25 "Общепроизводственные расходы" - на сумму общепроизводственных расходов, связанных с ликвидацией автомобиля, - 350 руб.;

Дебет 10 - Кредит 91/1 "Прочие доходы" - на сумму стоимости оприходованных запасных частей и металлолома - 5000 руб.;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" - Кредит 91/9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - на сумму убытка от ликвидации автомобиля - 1900 руб.

Для целей налогового учета расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств признаются внереализационными доходами в соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ.

Списание вышедших из строя и недостающих
автотранспортных средств при отсутствии
виновных лиц

При отсутствии виновных лиц убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации. Согласно п. 5.2 Методических указаний по инвентаризации в документах на списание недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ от взыскания ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций.

В соответствии с Планом счетов суммы недостач и потерь от материальных и иных ценностей предварительно отражаются на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". По дебету этого счета по недостающим или полностью испорченным основным средствам показывается остаточная стоимость.

Порядок отражения в бухгалтерском учете списания недостающего автотранспортного средства при отсутствии виновных лиц рассмотрим на примере.

Пример. В организации угнан автомобиль стоимостью 150 000 руб., сумма начисленной амортизации - 30 000 руб. Автомобиль не найден.

На основании постановления следственных органов, в котором сообщается, что виновники угона не установлены и уголовное дело прекращено, автомобиль подлежит списанию за счет финансовых результатов.

В учете организации будут оформлены проводки:

Дебет 01/"Выбытие основных средств" - Кредит 01 - на сумму первоначальной (восстановительной) стоимости угнанной автомашины - 150 000 руб.;

Дебет 02 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - на сумму начисленной амортизации - 30 000 руб.;

Дебет 94 - Кредит 01/"Выбытие основных средств" - на сумму остаточной стоимости автомобиля - 120 000 руб.;

Дебет 91/2 "Прочие расходы" - Кредит 94 - на сумму недостачи - 120 000 руб.

В соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ для целей налогового учета расходы в виде недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, приравниваются к внереализационным расходам. Однако, как установлено НК РФ, в данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Учет порчи автотранспортных средств по вине работника

Сохранность автотранспортного средства в процессе его эксплуатации во многом зависит от квалификации водителя. Однако даже имея в своем штате квалифицированных и опытных водителей, организация не застрахована от различного рода дорожно-транспортных происшествий (аварий), в результате которых автотранспортное средство может быть повреждено. Кроме того, в результате происшедших по вине работника аварий может быть повреждено имущество других лиц, стоимость которого предстоит возместить организации. Обязанность возмещения юридическим лицом вреда, причиненного его работником при исполнении трудовых (служебных, должностных) обязанностей, установлена п. 1 ст. 1068 ГК РФ. Между тем согласно ст. 1081 ГК РФ лицо, возместившее вред, причиненный другим лицом (работником при исполнении им служебных, должностных или иных трудовых обязанностей, лицом, управляющим транспортным средством, и т.п.), имеет право обратного требования (регресса) к этому лицу в размере выплаченного возмещения, если иной размер не установлен законом.

Порядок взыскания ущерба с работника установлен главой 39 ТК РФ. Работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб (ст. 238 ТК РФ). При этом под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества.

Работник несет материальную ответственность как за прямой действительный ущерб, непосредственно причиненный им работодателю, так и за ущерб, возникший у работодателя в результате возмещения им ущерба иным лицам. Статьей 241 ТК РФ установлено, что за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка. Материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба может возлагаться на работника лишь в следующих предусмотренных ст. 243 ТК РФ случаях:

1) когда в соответствии с ТК РФ или иными федеральными законами на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей;

2) недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;

3) умышленного причинения ущерба;

4) причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения;

5) причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда;

6) причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;

7) разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами;

8) причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.

Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества (ст. 246 ТК РФ).

Взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя, которое может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба. Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание осуществляется в судебном порядке (ст. 248 ТК РФ).

По соглашению сторон трудового договора допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа. Кроме того, с согласия работодателя работник может передать ему для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное имущество.

Учет расчетов с работником, виновным в порче автотранспортного средства, осуществляется на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".

О.А. Антошина

"Экономико-правовой бюллетень", N 8, август 2007 г.