ЕНВД, или сюрпризы от законодателей (Е.В. Трегубова, "Налоговый учет для бухгалтера", N 9, сентябрь 2007 г.)

ЕНВД, или сюрпризы от законодателей

Два режима и порядок распределения площадей

Далеко не редкость, когда предприниматели используют одну и ту же торговую площадь для деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой ЕНВД. А ведь порядок распределения площади при осуществлении на ней нескольких видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается вмененный доход и в качестве физического показателя используется площадь торгового зала, Налоговым кодексом не определен.

Исходя из этого, представители финансового ведомства сделали вывод, что в подобных случаях при исчислении суммы ЕНВД следует учитывать всю площадь торгового зала (письмо Минфина от 13.04.2007 г. N 03-11-04/3/115). Кстати, такого же мнения чиновники придерживались и ранее (письмо Минфина от 27.03.2006 г. N 03-11-04/3/158).

Побочные доходы

Доходы в виде стоимости выявленных излишних товаров и пеней, присужденных в судебном порядке за просрочку платежа, чиновники разрешили учитывать также в рамках системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (письмо Минфина от 22.05.2007 г. N 03-11-04/3/168).

Если же налогоплательщик, кроме розничной торговли, подлежащей налогообложению ЕНВД, не осуществляет иных видов деятельности, то доходы в виде премий (скидок, бонусов), полученных от поставщиков товаров за выполнение определенных условий договора поставки, подлежат налогообложению вмененным налогом (письма Минфина от 28.04.2007 г. N 03-11-05/83 и от 09.02.2007 г. N 03-11-05/29).

"Нулевые" декларации

В письме от 23.05.2007 г. N 03-11-04/3/171 специалисты Минфина квалифицирующим признаком налогоплательщика единого налога на вмененный доход назвали фактическое осуществление предпринимательской деятельности, облагаемой данным налогом. Далее чиновники сделали неожиданный вывод в отношении тех организаций, которые перестали считаться плательщиками ЕНВД. Так вот, такие фирмы обязаны подавать "нулевые" налоговые декларации по данному налогу до тех пор, пока они не напишут заявление в налоговый орган и не получат в ответ уведомление о снятии с учета в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход.

Данное письмо вызывает, мягко говоря, недоумение. Дело в том, что согласно пункту 1 статьи 346.28 Налогового кодекса налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом. Причем переход на уплату данного налога является автоматическим и никак не зависит от волеизъявления налогоплательщика. Да и в Налоговом кодексе не встречается такая процедура, как снятие с учета по единому налогу на вмененный доход.

Налоговые вычеты

Доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (п. 24 ст. 217 НК РФ). Исходя из этого, к доходам, по которым предприниматель уплачивает вмененный налог, имущественные и социальные налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц не применяют. Тем не менее в случае, если налогоплательщик занимается иной деятельностью, то выручку, подлежащую обложению налогом на доходы, можно уменьшить на имущественные и социальные налоговые вычеты (письмо Минфина от 22.05.2007 г. N 03-11-05/111).

Имущество

Минфин в письме от 27.06.2007 г. N 03-05-06-01/72 разъяснил, как уплачивать налог на имущество организациям, которые в течение 2006 года осуществляли деятельность на ЕНВД, а с 1 января 2007 года перешли на общий режим налогообложения. В этом случае остаточная стоимость не используемого в деятельности на ЕНВД имущества по состоянию на 1 января 2007 года в расчет налоговой базы и в налоговую декларацию по строке 130 раздела 2 по налогу на имущество организаций за 2006 год не включают. Учесть ее надо в расчетах за 2007 год.

Страховые взносы

Как правило, начиная деятельность, индивидуальные предприниматели становятся на учет в налоговой инспекции и в пенсионном фонде по месту жительства. Открывая новые точки, предприниматель, согласно пункту 2 статьи 346.28 Налогового кодекса, обязан встать на учет в налоговых инспекциях по месту осуществления деятельности. Следовательно, возникает ситуация, при которой уплата страховых взносов на накопительную и страховую часть на сотрудников и фиксированный платеж в пенсионный фонд осуществляются по месту постановки на учет индивидуального предпринимателя. А ЕНВД уплачивается по месту осуществления деятельности.

Сотрудники Минфина в письме от 12.03.2007 г. N 03-11-05/46 разъяснили, что можно представлять декларации по ЕНВД в налоговую инспекцию одного города, отражая в них уменьшение налога на сумму страховых взносов, уплаченных по месту жительства предпринимателя в другом городе.

Уменьшение единого налога на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляют отдельно по каждому месту осуществления предпринимательской деятельности, исходя из суммы выплат работникам, на территории муниципальных данных образований. При этом сумму страховых взносов с выплат, произведенных работникам административно-управленческого персонала, распределяют пропорционально доходам от реализации товаров по каждому муниципальному образованию в общей сумме доходов (письмо Минфина от 31.05.2007 г. N 03-11-04/3/185).

Распределение расходов

Если не представляется возможным разделить затраты по видам деятельности, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, то данные расходы надо учитывать пропорционально долям доходов в общем объеме доходов. Данный вывод можно применять и при распределении сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и пособий по временной нетрудоспособности, уменьшающих сумму налогов, уплачиваемых в рамках упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход (письма Минфина от 05.06.2007 г. N 03-11-04/3/207 и от 03.05.2007 г. N 03-11-04/3/140). В 2006 году чиновники придерживались этой же точки зрения (например, письма Минфина от 17.10.2006 г. N 03-11-04/3/457 и от 13.11.2006 г. N 03-05-01-05/248).

Распределение расходов между упрощенной системой налогообложения и ЕНВД осуществляют нарастающим итогом с начала календарного года (письмо Минфина от 28.05.2007 г. N 03-11-05/117). При этом не имеет никого значения тот факт, что налогоплательщик в течение налогового периода прекратил осуществление предпринимательской деятельности, налогообложение которой осуществлялось в рамках упрощенной системы налогообложения (письмо Минфина от 12.04.2007 г. N 03-11-05/70). Ранее финансисты придерживались этой же позиции (например, письма Минфина от 10.01.2006 г. N 03-11-04/3/5 и от 14.03.2006 г. N 03-03-04/1/224).

Безвозмездная аренда

В 2005 году Высший Арбитражный Суд приравнял безвозмездное получение права пользования вещью к безвозмездно полученному имуществу. Поэтому возможность безвозмездного пользования имуществом с тех пор квалифицируется как экономическая выгода в виде внереализационного дохода. Конкретные размеры дохода определяют с помощью пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса.

Несмотря на это, чиновники сделали поблажку для вмененщиков, объяснив это тем, что экономическая выгода от безвозмездного пользования имуществом относится все же к внереализационным доходам. Поэтому для организаций, осуществляющих только предпринимательскую деятельность, в отношении которой она признается налогоплательщиком ЕНВД, налогообложение указанной экономической выгоды в рамках иных режимов производиться не должно (письмо Минфина от 23.03.2007 г. N 03-11-04/3/83).

Площади суммируются

Если организация арендует две части помещения, которые территориально друг от друга не обособлены и расположены в одном объекте недвижимости, то для расчета ЕНВД следует использовать общую площадь зала обслуживания посетителей. И это несмотря на то, что арендуются данные помещения на основании отдельных договоров аренды. Причем в каждой из точек установлен свой ККТ и заключены отдельные договоры о материальной ответственности (письма Минфина от 22.05.2007 г. N 03-11-04/3/167, от 08.02.2007 г. N 03-11-04/3/39).

Ранее налоговики придерживались такой же точки зрения. Например, в письме Минфина от 16.05.2006 г. N 03-11-04/3/260 говорится о том, что если торговый зал арендуется по нескольким договорам аренды, но в инвентаризационных документах и фактической эксплуатации площадь не разделена, то помещение следует рассматривать как единый объект.

Кстати, чиновники Московской области придерживаются противоположной точки зрения, указывая, что если для осуществления розничной торговли налогоплательщиком оформлено несколько отдельных правоустанавливающих документов на аренду помещений, то площадь торгового запав целях применения главы 26.3 Налогового кодекса должна учитываться отдельно по каждому объекту торговли (письмо УФНС по Московской области от 16.03.2007 г. N 24-17/0214).

Социальная реклама

По мнению представителей финансового ведомства, при размещении социальной рекламы на носителях наружной рекламы к праздничным дням (Новый год, День Победы, День республики, День города) на безвозмездной основе организации имеют право скорректировать значения коэффициента К2. В этом случае расчет следует производить исходя из фактического периода времени размещения рекламной информации на возмездной основе в этих месяцах (письмо Минфина от 19.06.2007 г. N 03-11-04/3/222).

Арендодателям

Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться при передаче в аренду стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей (подп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Понятие стационарной торговой сети можно найти в статье 346.27 Налогового кодекса. Это торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли в зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям.

Минфин в письме от 20.03.2007 г. N 03-11-04/3/71 напомнил, что предпринимательская деятельность по передаче в аренду торговых мест в зданиях розничного рынка может быть переведена на уплату ЕНВД. Другое дело, если указанные помещения разделить временными перегородками на отделы, каждый из которых будет иметь отдельный вход, оборудование для размещения товара и площадь для покупателей. В этом случае сдача в аренду таких мест на уплату вмененного налога переводиться не должна. Дело в том, что указанные помещения отвечают признакам павильона.

В другом письме чиновники признали торговые места, состоящие из металлического каркаса, отделанные пластиковыми панелями, закрывающиеся на рольставни и расположенные на территории рыночного комплекса, стационарными. Причем вне зависимости оттого, что данные помещения не имели фундамента и инженерных коммуникаций (письмо Минфина от 09.02.2007 г. N 03-11-05/27).

А вот передача в аренду части зданий (коридоров, лестничных площадок), земельных участков (в том числе с асфальтовыми покрытиями) для организации на них торговых мест арендаторами не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход (письмо Минфина от 18.01.2007 г. N 03-11-04/3/110).

Гарантийный ремонт

Если организация оказывает услуги по гарантийному обслуживанию и ремонту за счет организации-поставщика, то есть данные услуги не оплачиваются потребителями, такая деятельность не подлежит переводу на ЕНВД (письма Минфина от 13.06.2007 г. N 03-11-04/3/216 и от 19.02.2007 г. N 03-11-04/3/49). Заметим, что ранее финансисты придерживались противоположной точки зрения (например, письма Минфина от 25.08.2006 г. N 03-11-04/3/387 и от 11.07.2006 г. N 03-11-04/3/343).

Комиссионерам

Не так давно представители финансового ведомства разъяснили, в каких случаях комиссионеры попадают под действие вмененки. Деятельность комиссионера по розничной торговли подлежит обложению ЕНВД только тогда, когда комиссионер осуществляет ее на территории объектов организации торговли, которые принадлежат ему или используются им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях. Поэтому, если комиссионер торгует в розницу в помещении, принадлежащем комитенту, в том числе если комиссионер арендует у комитента помещение под торговлю, то указанная деятельность подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или с применением упрощенной системы налогообложения (письма Минфина от 25.04.2007 г. N 03-11-04/3/130 и от 01.02.2007 г. N 03-11-04/3/31).

Новшества с 2008 года

Федеральным законом от 17.05.2007 г. N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" изменены положения Налогового кодекса, касающиеся единого налога на вмененный доход.

Рассмотрим основные поправки.

Порядок введения ЕНВД

С 2008 года местным органам власти не обязательно будет каждый год законодательно подтверждать наличие в регионе вмененки. Дело в том, что согласно нововведениям, если по каким-то причинам на местном уровне не приняты изменения в действующие значения корректирующего коэффициента К2 до начала календарного года, то в следующем календарном году будут продолжать действовать ранее принятые значения корректирующего коэффициента К2.

Мнение

Светлана Ларина, юрист, налоговый консультант:

Обратите внимание: в Налоговом кодексе из определения корректирующего коэффициента К2 с 2008 года исключен такой фактор, как "фактический период времени осуществления деятельности" (абз. 6 ст. 346.27 НК РФ). Но вместе с тем продолжает действовать абзац 3 пункта 6 статьи 346.29 Налогового кодекса, согласно которому значение коэффициента К2 определяется налогоплательщиком с учетом фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности. Возможно, названную неточность законодатели устранят до 2008 года, но тем не менее в Законе N 85-ФЗ эта норма сохранена. А значит, за налогоплательщиками сохраняется право скорректировать К2 в зависимости от времени ведения деятельности, ведь перечень факторов, влияющих на коэффициент К2, остается открытым.

Общепит

Со следующего года система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход не будет применяться в отношении оказания услуг общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения.

К общественному питанию не будут относиться услуги по производству и реализации алкогольной продукции (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов) и пива.

Торговое место

В новой редакции кодекса уточнено понятие торгового места. Теперь место является торговым, если используется для совершения сделок розничной купли-продажи. К торговым местам относят:

- здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи;

- объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках);

- земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов.

Стационарное торговое место

Впервые введено понятие стационарного торгового места. Итак, стационарное торговое место - это место, используемое для совершения сделок купли-продажи в объектах стационарной торговой сети. К стационарным торговым местам относятся также земельные участки, передаваемые в аренду организациям и индивидуальным предпринимателям для организации стационарной торговой сети.

Услуги по временному размещению и проживанию

Здесь многие формулировки претерпели изменение. Например, в подпункте 12 пункта 2 статьи 346.26 слова "спальных помещений" заменены словами "помещений для временного размещения и проживания".

Введены и новые понятия. Например, помещение для временного размещения и проживания - это помещение, используемое для временного размещения и проживания физических лиц (квартира, комната в квартире, частный дом, коттедж (их части), гостиничный номер, комната в общежитии и другие помещения). Общая площадь помещений для временного размещения и проживания определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов на объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию (договоров купли-продажи, аренды (субаренды), технических паспортов, планов, схем, экспликаций и других документов).

Объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию - это здания, строения, сооружения (их части), имеющие помещения для временного размещения и проживания (жилые дома, коттеджи, частные дома, постройки на приусадебных участках, здания и строения (комплексы конструктивно обособленных (объединенных) зданий и строений, расположенных на одном земельном участке), используемые под гостиницы, кемпинги, общежития и другие объекты).

Обратите внимание: теперь при определении общей площади помещений объектов гостиничного типа (гостиниц, кемпингов, общежитий и других объектов) не будет учитываться следующая площадь:

- помещений общего пользования проживающих (холлов, коридоров, вестибюлей на этажах, межэтажных лестниц, общих санузлов, саун и душевых комнат, помещений ресторанов, баров, столовых и других помещений);

- административно-хозяйственных помещений.

Аренда земельных участков

Добавлен еще один вид деятельности, по которому может применяться ЕНВД. Это сдача в аренду земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.

Аренда торговых мест

Изменились условия для перехода на ЕНВД при сдаче в аренду торговых мест. С нового года система налогообложения в виде вмененного налога будет применяться при оказании услуг по передаче во временное владение или в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей.

Крупнейшие налогоплательщики и договоры доверительного управления

Единый налог не будет применяться в случае осуществления какой бы то ни было деятельности в рамках договора доверительного управления имуществом, а также если налогоплательщик отнесен к категории крупнейших.

Переход с общего режима налогообложения

При переходе с общего режима налогообложения на уплату единого налога суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком ранее с сумм оплаты в счет предстоящих поставок, осуществляемых в период после перехода на уплату ЕНВД, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода на уплату единого налога. Данное правило выполняется при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателем в связи с переходом налогоплательщика на уплату ЕНВД.

При переходе с уплаты единого налога на общий режим налогообложения суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по приобретенным им товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, подлежат вычету при переходе на общий режим налогообложения.

Мнение

Светлана Ларина, юрист, налоговый консультант:

Закон N 85-ФЗ затронул один из наболевших вопросов, которые возникают у организаций, находящихся на уплате единого налога на вмененный доход в переходном периоде. Действующая редакция Налогового кодекса не регламентирует вопрос о вычете НДС, исчисленного и уплаченного плательщиком с сумм оплаты или частичной оплаты, полученной до перехода на ЕНВД в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг после перерасчета с покупателями (то есть после возврата НДС покупателям).

ФНС считает, что организация, перешедшая на ЕНВД, теряет право на вычет и, соответственно, не может подавать заявление к возмещению налога, независимо от того, когда был уплачен НДС - до или после перехода на специальный налоговый