Комментарий к определению Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации" (В.В. Никитин, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 16, август 2007 г.)

Комментарий к определению Конституционного суда Российской Федерации
от 04.06.2007 N 320-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению
запроса группы депутатов Государственной думы о проверке
конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252
Налогового кодекса Российской Федерации"

Объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, которая определяется как разница между доходами и расходами. Налоговые инспекции уделяют пристальное внимание тому, чтобы налогооблагаемые доходы не были занижены, а учитываемые расходы - завышены.

Большинство споров возникает вокруг учета расходов, перечень которых не закрыт, а критерии, соответствие которым позволяет их учесть, законодателем четко не прописаны, что позволяет налоговым органам произвольно и в некоторых случаях ограничительно трактовать положения налогового законодательства.

Фундаментальной нормой для целей учета расходов является п. 1 ст. 252 НК РФ, в котором изложены критерии их признания. Ее применение вызывает очень много споров, а она имеет большое значение не только для плательщиков налога на прибыль, но и для лиц, применяющих УСНО или уплачивающих ЕСХН.

Суть спора, рассмотренного Конституционным судом. Конституционный суд РФ рассмотрел запрос депутатов, которые просили проверить конституционность положений п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно:

- абз. 2, согласно которому расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком;

- абз. 3, в силу которого под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

По мнению депутатов, эти нормы неопределенные, они содержат оценочные, дублирующие друг друга понятия, что ведет к произвольному их применению и нарушению конституционных прав налогоплательщиков. Говоря о произвольности их применения, депутаты имели в виду вольную их трактовку фискальными ведомствами, что часто не позволяет налогоплательщикам учесть расходы, несмотря на отсутствие таких ограничений в Налоговом кодексе. То есть ограничения носят субъективный характер.

Конституционный суд в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П сделал вывод, что рассматриваемые нормы конституционны. Налогоплательщиков заинтересуют выводы суда, его разъяснения, основанные на анализе абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ. В частности, суд проанализировал применение критерия обоснованности расходов. Знание этого позволит налогоплательщику правильно трактовать п. 1 ст. 252 НК РФ, использовать позицию высшей судебной инстанции в споре с налоговой инспекцией, в том числе в суде.

Открытый перечень затрат

Суд рассмотрел вопрос об открытости перечня затрат и отметил, что это в пользу налогоплательщика, так как многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов при их детальном и исчерпывающем нормативном закреплении привело бы к ограничению прав налогоплательщика.

От себя добавим, что законодатель указал расходы, которые можно учесть, объединив некоторые из них их в группы (например, материальные расходы, расходы на оплату труда, прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией). В то же время эти группы не закрыты, в частности, п. 49 ст. 264 НК РФ позволяет учесть другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Для таких расходов Конституционный суд уточнил, что открытость перечня дает возможность налогоплательщику самостоятельно определять в каждом конкретном случае исходя из фактических обстоятельств и особенностей его финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в гл. 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения.

Общие критерии и оценочные характеристики

Конституционный суд согласился с тем, что в анализируемых нормах п. 1 ст. 252 НК РФ содержатся общие характеристики определения затрат налогоплательщика. Действительно, например, в отношении критерия обоснованности сказано, что под ним понимается экономическая оправданность, а более детальные разъяснения отсутствуют.

В Определении N 320-О-П отмечено: наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности: поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 4 декабря 2003 года N 441-О и 442-О).

Суд исходит из того, что общие критерии будут использованы налогоплательщиком в его пользу, позволят ему учесть специфические затраты, а фискальные ведомства помогут ему в этом разъяснениями. Суд полагает, что функция налогового ведомства заключается в оказании помощи налогоплательщику. Но это ведомство иногда действует наоборот, зачастую заботясь о пополнении бюджета, трактуя неясности с точки зрения ограничения учета расходов.

Критерий экономической оправданности

Законодатель не дал разъяснений по применению критерия экономической оправданности затрат. Фискальные ведомства при проверках его соблюдения руководствуются, как и ранее, Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденными Приказом МНС РФ от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@) (далее - Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ). В них указано, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. То есть затраты можно признать обоснованными, если они:

- обусловлены целями получения доходов;

- удовлетворяют принципу рациональности;

- обусловлены обычаями делового оборота.

Несмотря на это, осталось много вопросов о том, как именно их применять. Конституционный суд высказал свое, отличное от позиции налоговых органов, мнение об обоснованности затрат.

Связь с деятельностью, направленной на получение доходов

В абзаце 4 п. 1 ст. 252 НК РФ сказано, что расходами признаются затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Во главу угла Конституционный суд ставит этот принцип, признавая его важнейшим критерием признания обоснованности расходов: основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговики нередко трактуют данное условие расширительно. Им мало того, что деятельность направлена на получение дохода, нужно чтобы от деятельности был получен положительный результат, то есть средства были использованы эффективно. Федеральные арбитражные суды не разделяют их мнение. В качестве примера приведем постановления:

- ФАС ВВО от 28.11.2006 N А29-2396/2006а, в котором суд отклонил доводы налогового органа об экономической необоснованности расходов по договору факторинга, сделанные на основании оценки экономической эффективности понесенных расходов, поскольку статья 252 Кодекса не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом суд установил соответствие понесенных расходов виду осуществляемой Обществом деятельности, их необходимость для выполнения заключенных с ОАО "Северные магистральные нефтепроводы" контрактов и сделал вывод об экономической обоснованности оспариваемых расходов;

- ФАС ЗСО от 02.05.2007 N Ф04-2507/2007(33689-А27-40).

Конституционный суд, не согласившись с мнением налоговиков, уточнил трактовку этого критерия. Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность направлена на систематическое получение прибыли. То есть сказано о направленности деятельности на получение прибыли, но не о ее финансовом результате, который у субъекта предпринимательской деятельности может быть положительным или отрицательным. Финансовый результат зависит от различных факторов: конъюнктуры рынка, себестоимости, конкуренции и прочих факторов, поэтому не может быть критерием обоснованности расходов.

Поэтому Конституционный суд разъяснил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Экономическая целесообразность расходов

Рациональность расходов. В Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ одним из критериев обоснованности затрат признан принцип рациональности. Под рациональностью обычно понимается необходимость несения затрат, осуществление их в размерах, которые не превышают некоторые пределы. В этом же направлении применяется ст. 40 НК РФ, в которой изложен принцип определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Ею предусмотрено, что цена приобретенного актива имеет рыночную цену, но если она отклоняется от рыночной цены идентичных (однородных) активов более чем на 20% в сторону повышения, то налоговые органы вправе даначислить налог исходя из применения рыночных цен.

Соблюдение принципа рациональности вызывает много споров ввиду неясности условий, которые должны быть выполнены. Налоговые инспекции исходят из того, что расходы в первую очередь не должны быть завышены. Например, если организация арендует в городе, куда направляет своих сотрудников, помещение для их проживания в период командировки, то налоговые инспекции проверяют, соответствует ли размер арендной платы стоимости гостиничных номеров. Проверка обоснованности расходов только в этом аспекте некорректна. Ведь необходимо учесть и другие стороны, например трудности с бронированием номеров, номера могут не удовлетворять условиям, в которых сотрудник выполняет часть работы. Обычно такие тонкости налоговые органы не замечают, более формально подходя к проверке рациональности расходов.

Эффективность расходов. Иногда, проверяя обоснованность расходов, налоговые инспекции обращают внимание на их эффективность: приводят ли они к получению прибыли. Например, при проверке обоснованности представительских расходов учитывают, были ли по итогам проведенных переговоров заключены договоры. Если нет, расходы могут быть признаны необоснованными. Но ведь, собираясь вести переговоры, организация не может заранее знать их результат, поэтому неправомерно оценивать расходы с точки зрения полученного результата. Суды не поддерживают налоговиков. Приведем, например, постановления:

- ФАС СЗО от 21.11.2005 N А44-1354/2005-15, в котором отмечено, что предъявление заключенных по результатам переговоров договоров не играет роли в вопросе признания представительских расходов обоснованными;

- ФАС ПО от 22-29.03.2005 N А12-18384/04-С36.

А если расходы организации направлены на снижение возможных убытков, то риск признания их налоговой инспекцией необоснованными возрастает.

Позиция Конституционного суда. Суд высказал мнение по поводу применения критериев рациональности и эффективности расходов, указав, что при оценке обоснованности расходов нельзя учитывать их экономическую целесообразность. Он аргументировал вывод тем, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Он уточняет, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Таким образом, под обоснованностью расходов не подразумеваются их рациональность и эффективность. По-видимому, критерий рациональности расходов воплощен законодателем в ограничениях по учету ряда расходов, предусмотренных гл. 25 НК РФ: например, нормируемые расходы на рекламу можно учесть в размере, не превышающем 1% выручки от реализации за налоговый (отчетный) период. Соответственно, применение принципа рациональности, кроме случаев, прямо предусмотренных в Налоговом кодексе, неправомерно. Позиция Конституционного суда логична, так как трудно оценивать рациональность расходов, ведь при выборе расходов налогоплательщик учитывает не только их размер, но и иные факторы, например качество оказания сопутствующих услуг, доверительные отношения с поставщиком. Действительно, если налогоплательщик переплачивает за какие-то товары (работы, услуги), то это вопросы ведения им финансово-хозяйственной деятельности.

В Определении N 320-О-П признано неправомерным применение налоговиками многих критериев обоснованности расходов. При этом Конституционный суд выделил основной критерий обоснованности, изложенный в п. 1 ст. 252 НК РФ, - расходы должны быть осуществлены в рамках деятельности, направленной на получение доходов.

Суд в перечне критериев, которые не свидетельствуют об обоснованности расходов, не указал обусловленность расходов обычаями делового оборота, о котором сказано в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ. Это говорит в пользу правомерности этого критерия.

Трактовка неясностей

Конституционный суд обратил внимание на то, что двусмысленные и неясные положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ, предписывающего трактовать их в пользу налогоплательщиков. Это указание предназначено для судебных инстанций, а также фискальных ведомств. Последние в официальных разъяснениях, а также судебных спорах часто не учитывают эту норму, но суды иногда напоминают им об этом.

Презумпция экономической оправданности затрат

Конституционный суд указал на принцип презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. В этом вопросе он обращает внимание на п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, согласно которому действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Также Конституционный суд отметил, что бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возложено на налоговые органы. Ведь согласно п. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 16, август 2007 г.