Сдача в аренду федерального недвижимого имущества: проблемы налогообложения (Т.А. Илюшникова, Г.С. Мардиев, "Налоговая политика и практика", N 7, июль 2007 г.)

Сдача в аренду федерального недвижимого имущества:
проблемы налогообложения

Практика показывает, что бюджетные учреждения (как правило, это научные организации) очень часто сдают в аренду временно не используемое федеральное недвижимое имущество, которым обладают на праве оперативного управления. Согласно п. 1 ст. 296 ГК РФ право оперативного управления означает владение, пользование и распоряжение имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника этого имущества и его назначением. При этом в последнее время налоговые органы в ходе проверок выставляют бюджетным учреждениям требования об уплате налога на прибыль организаций с доходов от аренды, пени и штрафы. Но ситуация не так проста, как кажется, поскольку имеется пробел в механизмах реализации действующего законодательства о налогах и сборах и бюджетного законодательства.

Налоговые органы считают, что бюджетные учреждения должны учитывать в составе внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли доходы от сдачи в аренду временно не используемого федерального недвижимого имущества, закрепленного за ними на праве оперативного управления. В обоснование своей позиции они приводят следующие нормы действующего законодательства.

Согласно п. 1 ст. 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений формируется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с коммерческой деятельностью.

Как известно, доходы от сдачи имущества в аренду относятся к внереализационным (подп. 4 ст. 250 НК РФ, п. 3 ст. 321.1 НК РФ).

Таким образом, бюджетные учреждения в нарушение пунктов 1-3 ст. 249, подп. 4 ст. 250 и п. 1 ст. 321.1 НК РФ неправомерно не учитывают указанные доходы в составе внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли.

Кроме того, на основании п. 3 ст. 321.1 НК РФ в целях налогообложения расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортные расходы, расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходы по всем видам ремонта основных средств, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено их финансирование за счет двух источников, принимаются на уменьшение доходов, полученных от коммерческой деятельности и средств целевого финансирования, пропорционально объему средств, полученных от коммерческой деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Бюджетные учреждения свою позицию о том, что они не должны уплачивать налог на прибыль с доходов, полученных от сдачи в аренду временно не используемого федерального недвижимого имущества, закрепленного за ними на праве оперативного управления, подтверждают следующими нормами.

Данные средства (доходы от сдачи в аренду федерального имущества) получены как дополнительное бюджетное финансирование в соответствии со ст. 6 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ):

"Организации, подведомственные государственным академиям наук, имеют право сдавать в аренду без права выкупа временно не используемое указанными организациями и находящееся в федеральной собственности имущество, в том числе недвижимое, на основании решения соответствующей государственной академии наук, согласованного с соответствующим федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным на управление и распоряжение объектами федеральной собственности. Размер арендной платы определяется договором аренды и не должен быть ниже среднего размера арендной платы, обычно взимаемой за аренду имущества в местах расположения таких организаций.

Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности, в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и используются указанными организациями в качестве источника дополнительного бюджетного финансирования содержания и развития их материально-технической базы".

Поэтому рассматриваемые доходы не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

При этом, однако, необходимо принимать во внимание, что согласно ст. 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации доходы, полученные от сдачи в аренду временно не используемого федерального недвижимого имущества, подлежат включению в состав соответствующих бюджетов только после уплаты установленных действующим законодательством налогов и сборов. И что немаловажно, налогоплательщики (в данном случае бюджетные учреждения) должны самостоятельно исполнять обязанность по уплате налогов (п. 1 ст. 45 НК РФ).

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод: бюджетные учреждения в соответствии с нормами бюджетного и налогового законодательства должны учитывать при определении налога на прибыль организаций доходы, полученные от сдачи в аренду временно не используемого федерального недвижимого имущества. Вместе с тем в сложившейся ситуации немаловажную, если не сказать ключевую, роль играют подведомственные нормативные акты.

Так, согласно Положению о порядке осуществления операций по использованию средств, поступающих в федеральный бюджет от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, имеющим право на дополнительное бюджетное финансирование (утверждено Приказом Минфина России от 30.06.2004 N 57н), арендные платежи должны перечисляться в доход федерального бюджета непосредственно на счета управлений федерального казначейства Минфина России (далее - ФК) по субъектам Федерации, открытые на балансовом счете N 40101 "Доходы, распределяемые органами федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации".

После этого информация о поступивших в доход федерального бюджета арендных платежах передается территориальным органам Росимущества. Причем органы ФК должны осуществлять учет операций, связанных с образованием и использованием дополнительного источника бюджетного финансирования, на лицевых счетах по дополнительному бюджетному финансированию за счет арендных платежей, открытых арендодателям.

Орган ФК (с учетом лимитов бюджетных обязательств по дополнительному бюджетному финансированию за счет арендных платежей) не позднее 3 рабочих дней после получения из банка выписки по счету N 40101 отражает на лицевом счете организации по коду 11 источник дополнительного бюджетного финансирования по соответствующему коду классификации доходов бюджетов Российской Федерации в сумме, равной поступившей арендной плате.

Порядок, установленный данным документом, строго выполняется органами ФК.

В связи с этим возникает ситуация, при которой доходы, полученные от сдачи в аренду временно не используемого федерального недвижимого имущества, подлежат обложению налогом на прибыль организаций, но из-за схемы перечисления арендных платежей (арендатор а федеральный бюджет (на счета ФК) а арендодатель в качестве дополнительного бюджетного финансирования на основании лимитов, утвержденных главным распорядителем средств федерального бюджета) бюджетное учреждение фактически не может исполнить свою обязанность налогоплательщика.

Поскольку данные средства при перечислении из федерального бюджета арендодателю в качестве дополнительного бюджетного финансирования "теряют" статус арендных платежей, они, по мнению авторов, должны учитываться уже в качестве целевого бюджетного финансирования (в соответствии с нормами ст. 251 НК РФ) и использоваться исключительно для содержания и развития материально-технической базы научных организаций, как установлено Законом N 127-ФЗ.

Следует также затронуть вопрос о роли Росимущества как еще одной регулирующей стороны. Именно этот орган разрабатывает и доводит до сведения подобных арендодателей типовые формы договоров аренды федерального имущества, в которых в том числе содержится требование о перечислении арендных платежей в полном объеме непосредственно в федеральный бюджет.

Подобная ситуация возникала и с уплатой НДС, но она была урегулирована письмом Минфина России от 01.04.2004 N 03-01-01/12-120.

Так, по мнению финансового ведомства, при возникновении у федерального учреждения обязанности по уплате НДС с доходов от оказания платных услуг или сдачи в аренду федерального имущества возможен следующий порядок уплаты НДС.

Сумма, предназначенная для уплаты НДС, на основании отдельного платежного поручения зачисляется на счет органа ФК на балансовом счете N 40503 "Счета организаций, находящихся в федеральной собственности. Некоммерческие организации", с отражением на лицевом счете по учету внебюджетных средств федерального учреждения, оказывающего платную услугу или сдающего в аренду имущество.

Операция по зачислению средств учитывается на лицевом счете по учету внебюджетных средств в соответствии с платежным поручением плательщика по коду 5030120 "Прочие безвозмездные поступления текущего характера по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности" бюджетной классификации Российской Федерации.

В разрешении на открытие лицевого счета по учету средств, полученных от коммерческой и иной приносящей доход деятельности, и в смете доходов и расходов по внебюджетным средствам федерального учреждения указанные источники не предусматриваются.

Однако в случае с налогом на прибыль организаций данный подход не может быть применен, поскольку у НДС и налога на прибыль организаций порядок определения налоговой базы различный.

Для урегулирования сложившейся ситуации необходимо принятие совместного решения заинтересованными федеральными органами исполнительной власти - Минэкономразвития России (Росимущества) и Минфина России (ФНС России и ФК России) - по определению механизмов, позволивших бы на практике исполнять обязанности налогоплательщика по уплате налога на прибыль организаций рассматриваемыми бюджетными учреждениями.

Т.А. Илюшникова,

заместитель начальника отдела налогового

стимулирования социально-экономического

развития Минэкономразвития России,

кандидат экономических наук

Г.С. Мардиев,

ведущий специалист-эксперт отдела,

соискатель на получение степени

кандидата юридических наук

"Налоговая политика и практика", N 7, июль 2007 г.