НДФЛ. Спорные вопросы по определению объекта налогообложения
Исчисления налога с разницы при приобретении имущества
по ценам ниже рыночных
В соответствии со ст. 211 Налогового кодекса РФ при получении налогоплательщиком дохода от организации и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 Налогового кодекса РФ. При этом в стоимость таких товаров включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов.
Пункт 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ гласит, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки и пока не доказано обратное, предполагается, что это цена соответствует уровню рыночных цен.
К налогооблагаемым доходам, полученным в натуральной форме, в соответствии со ст. 211 Налогового кодекса РФ относятся:
1) оплата (полностью или частично) за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах физического лица;
2) полученные налогоплательщиком лицом товары, выполненные в его интересах работы, оказанные в его интересах услуги;
3) оплата труда в натуральной форме.
Доходы в натуральной форме в соответствии с п. 1 ст. 211 Налогового кодекса РФ оцениваются в целях налогообложения в размере стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке ст. 40 части первой Налогового кодекса РФ. При этом налогооблагаемая база определяется с учетом сумм налога на добавленную стоимость, акцизов и налога с продаж.
В общем случае для целей налогообложения принимаются цены на товары (работы, услуги) согласно достигнутым договоренностям между организациями и физическими лицами.
Если же используемые в расчетах цены отклоняются более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых организациями по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, для целей налогообложения доходы, полученные в натуральной форме, в соответствии с п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ для избежания применения к организации штрафных санкций со стороны налоговых органов должны быть оценены по документально подтвержденной рыночной цене, под которой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Если товары (работы, услуги) реализуются физическим лицам (работникам) бесплатно, они также должны быть включены в налогооблагаемую базу по рыночным ценам.
При определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ).
При отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров (работ, услуг), а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены организациями для определения цены на товар (работы, услуги) используется метод цены последующей реализации или затратный метод в порядке, определенном п. 10 ст. 40 Налогового кодекса РФ.
При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством РФ, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса РФ доходы в натуральной форме включаются в облагаемый налогом доход по факту получения доходов в натуральной форме.
В случае если организация использует натуральную форму оплаты труда, сумма начисленной заработной платы включается в облагаемый доход по факту начисления на последний день месяца. Если же по факту выдачи в счет натуральной формы оплаты труда доход в виде продукции (товаров, работ, услуг) оценивается в сумме, превышающей сумму начисленной заработной платы, соответствующая разница включается в облагаемый налогом доход по факту передачи работнику продукции (товаров) или оказания прочих услуг.
К налогооблагаемым суммам материальной выгоды, облагаемым налогом на доходы в совокупности с суммами заработной платы и прочих основных доходов, в соответствии со ст. 212 части второй Налогового кодекса РФ относятся:
1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты;
(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 30.12.2004 N 212-ФЗ)
2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;
(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)
3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.
Налогооблагаемая база по материальной выгоде, полученной от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц по заключенным договорам гражданско-правового характера, в соответствии с п. 2 ст. 212 части второй Налогового кодекса РФ определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых по рыночным ценам, определяемым в соответствии с частью первой ст. 40 Налогового кодекса РФ.
Налогооблагаемая база по приобретаемым у физических лиц ценным бумагам в соответствии с п. 4 ст. 212 Налогового кодекса РФ определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов физического лица на их приобретение.
Во всех случаях доходы, полученные в виде материальной выгоды, включаются в облагаемый налогом доход в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса РФ по факту получения этих доходов.
Доходы физических лиц в иностранной валюте в соответствии с п. 5 ст. 210 Налогового кодекса РФ пересчитываются для целей налогообложения в рубли по курсу Банка России, установленному на дату фактического получения доходов.
Спорные вопросы возникают довольно часто в случае приобретения физическим лицом у организации имущества по цене ниже рыночной или ниже балансовой стоимости. В таких ситуациях доказать получение физическим лицом дохода в натуральной форме в виде материальной выгоды довольно сложно, ведь для этого покупатель и продавец должны быть признаны взаимозависимыми лицами. Такой спор рассматривал ФАС Московского округа:
Постановление ФАС Московского округа от 21.06.2006 N КА-А40/5449-06 по делу N А40-55916/05-99-351
Суть дела
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ, по результатам проверки принято решение, которым организация привлечена к ответственности, ей также доначислен НДФЛ.
Основанием для доначисления спорных платежей послужили следующие обстоятельства. По заключенным в 2002-2004 г.х с физическими лицами договорам организация реализовала автомобили. Денежные средства в наличной форме были внесены данными физическими лицами в кассу организации. При этом указанные физические лица в организации не работают и выплат от организации не получают.
Налоговый орган счел, что в соответствии со ст. 210, 211 Налогового кодекса РФ у организации возникла обязанность по исчислению, удержанию и перечислению сумм НДФЛ с физических лиц - покупателей автомобилей.
Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, а также выставленных на его основании требований об уплате налога, пени и налоговых санкций.
Позиция суда
Суд удовлетворил заявленные требования.
Делая в решении вывод о нарушении организацией п. 1 ст. 210, ст. 211 Налогового кодекса РФ в 2002 и 2004 гг., налоговый орган указал на то, что организация не удержала НДФЛ с дохода (в натуральной форме) в виде материальной выгоды от приобретения физическими лицами основных средств (автомашин), принадлежащих организации, в 2002 г. по цене ниже оценочной стоимости, определенной независимым оценщиком; в 2004 г. оценка транспортного средства на момент продажи независимой фирмой не производилась.
Таким образом, из решения налогового органа следует, что указанными физическими лицами получен доход в натуральной форме в виде материальной выгоды.
Выводы налогового органа признаны судом необоснованными, поскольку в п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ указано, что при определении налоговой базы учитываются такие виды дохода, облагаемого НДФЛ, как приобретение имущества (в денежной и натуральной форме) и материальная выгода. Порядок определения дохода, полученного в натуральной форме, определен ст. 211 Налогового кодекса РФ, порядок определения дохода, полученного в виде материальной выгоды, определен ст. 212 Налогового кодекса РФ.
Категория "материальная выгода" не применима к правилам определения натуральной формы доходов в соответствии с п. 1 ст. 211 Налогового кодекса РФ, а применима лишь к сделкам с участием взаимозависимых лиц в соответствии п. 1 ст. 212 Налогового кодекса РФ. Между тем в решении налоговый орган указал, что вопрос взаимозависимости организации и физических лиц, получивших доход, организации не вменяется.
Также в решении налогового органа материальная выгода определена как разница между фактической и продажной стоимостью продаваемых автомашин, причем за фактическую стоимость в одном случае принята оценочная стоимость, определенная независимым оценщиком, а во втором случае - остаточная балансовая стоимость.
Между тем такого порядка определения размеров дохода, полученного в натуральной форме в виде материальной выгоды, действующее налоговое законодательство не содержит. В решении также не представлено доказательств того, что цены продажи автомобилей отклоняются более чем на 20% от рыночной цены идентичных товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ.
С учетом вышеизложенного суд пришел к выводу о том, что у физических лиц не возникло доходов, подлежащих обложению НДФЛ, а у организации не возникло обязанности по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ. Следовательно, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления НДФЛ и начисления пени.
Судом также признано неправомерным привлечение организации к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ, поскольку данная норма применима к налоговому агенту только в случае возможности удержания им суммы налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате в соответствии с п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ, чего
