НДФЛ. Спорные вопросы по определению объекта налогообложения (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.)

НДФЛ. Спорные вопросы по определению объекта налогообложения

Исчисления налога с разницы при приобретении имущества
по ценам ниже рыночных

В соответствии со ст. 211 Налогового кодекса РФ при получении налогоплательщиком дохода от организации и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 Налогового кодекса РФ. При этом в стоимость таких товаров включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов.

Пункт 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ гласит, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки и пока не доказано обратное, предполагается, что это цена соответствует уровню рыночных цен.

К налогооблагаемым доходам, полученным в натуральной форме, в соответствии со ст. 211 Налогового кодекса РФ относятся:

1) оплата (полностью или частично) за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах физического лица;

2) полученные налогоплательщиком лицом товары, выполненные в его интересах работы, оказанные в его интересах услуги;

3) оплата труда в натуральной форме.

Доходы в натуральной форме в соответствии с п. 1 ст. 211 Налогового кодекса РФ оцениваются в целях налогообложения в размере стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке ст. 40 части первой Налогового кодекса РФ. При этом налогооблагаемая база определяется с учетом сумм налога на добавленную стоимость, акцизов и налога с продаж.

В общем случае для целей налогообложения принимаются цены на товары (работы, услуги) согласно достигнутым договоренностям между организациями и физическими лицами.

Если же используемые в расчетах цены отклоняются более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых организациями по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, для целей налогообложения доходы, полученные в натуральной форме, в соответствии с п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ для избежания применения к организации штрафных санкций со стороны налоговых органов должны быть оценены по документально подтвержденной рыночной цене, под которой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Если товары (работы, услуги) реализуются физическим лицам (работникам) бесплатно, они также должны быть включены в налогооблагаемую базу по рыночным ценам.

При определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ).

При отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров (работ, услуг), а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены организациями для определения цены на товар (работы, услуги) используется метод цены последующей реализации или затратный метод в порядке, определенном п. 10 ст. 40 Налогового кодекса РФ.

При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством РФ, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса РФ доходы в натуральной форме включаются в облагаемый налогом доход по факту получения доходов в натуральной форме.

В случае если организация использует натуральную форму оплаты труда, сумма начисленной заработной платы включается в облагаемый доход по факту начисления на последний день месяца. Если же по факту выдачи в счет натуральной формы оплаты труда доход в виде продукции (товаров, работ, услуг) оценивается в сумме, превышающей сумму начисленной заработной платы, соответствующая разница включается в облагаемый налогом доход по факту передачи работнику продукции (товаров) или оказания прочих услуг.

К налогооблагаемым суммам материальной выгоды, облагаемым налогом на доходы в совокупности с суммами заработной платы и прочих основных доходов, в соответствии со ст. 212 части второй Налогового кодекса РФ относятся:

1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты;

(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 30.12.2004 N 212-ФЗ)

2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

Налогооблагаемая база по материальной выгоде, полученной от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц по заключенным договорам гражданско-правового характера, в соответствии с п. 2 ст. 212 части второй Налогового кодекса РФ определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых по рыночным ценам, определяемым в соответствии с частью первой ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Налогооблагаемая база по приобретаемым у физических лиц ценным бумагам в соответствии с п. 4 ст. 212 Налогового кодекса РФ определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов физического лица на их приобретение.

Во всех случаях доходы, полученные в виде материальной выгоды, включаются в облагаемый налогом доход в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса РФ по факту получения этих доходов.

Доходы физических лиц в иностранной валюте в соответствии с п. 5 ст. 210 Налогового кодекса РФ пересчитываются для целей налогообложения в рубли по курсу Банка России, установленному на дату фактического получения доходов.

Спорные вопросы возникают довольно часто в случае приобретения физическим лицом у организации имущества по цене ниже рыночной или ниже балансовой стоимости. В таких ситуациях доказать получение физическим лицом дохода в натуральной форме в виде материальной выгоды довольно сложно, ведь для этого покупатель и продавец должны быть признаны взаимозависимыми лицами. Такой спор рассматривал ФАС Московского округа:

Постановление ФАС Московского округа от 21.06.2006 N КА-А40/5449-06 по делу N А40-55916/05-99-351

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ, по результатам проверки принято решение, которым организация привлечена к ответственности, ей также доначислен НДФЛ.

Основанием для доначисления спорных платежей послужили следующие обстоятельства. По заключенным в 2002-2004 г.х с физическими лицами договорам организация реализовала автомобили. Денежные средства в наличной форме были внесены данными физическими лицами в кассу организации. При этом указанные физические лица в организации не работают и выплат от организации не получают.

Налоговый орган счел, что в соответствии со ст. 210, 211 Налогового кодекса РФ у организации возникла обязанность по исчислению, удержанию и перечислению сумм НДФЛ с физических лиц - покупателей автомобилей.

Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, а также выставленных на его основании требований об уплате налога, пени и налоговых санкций.

Позиция суда

Суд удовлетворил заявленные требования.

Делая в решении вывод о нарушении организацией п. 1 ст. 210, ст. 211 Налогового кодекса РФ в 2002 и 2004 гг., налоговый орган указал на то, что организация не удержала НДФЛ с дохода (в натуральной форме) в виде материальной выгоды от приобретения физическими лицами основных средств (автомашин), принадлежащих организации, в 2002 г. по цене ниже оценочной стоимости, определенной независимым оценщиком; в 2004 г. оценка транспортного средства на момент продажи независимой фирмой не производилась.

Таким образом, из решения налогового органа следует, что указанными физическими лицами получен доход в натуральной форме в виде материальной выгоды.

Выводы налогового органа признаны судом необоснованными, поскольку в п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ указано, что при определении налоговой базы учитываются такие виды дохода, облагаемого НДФЛ, как приобретение имущества (в денежной и натуральной форме) и материальная выгода. Порядок определения дохода, полученного в натуральной форме, определен ст. 211 Налогового кодекса РФ, порядок определения дохода, полученного в виде материальной выгоды, определен ст. 212 Налогового кодекса РФ.

Категория "материальная выгода" не применима к правилам определения натуральной формы доходов в соответствии с п. 1 ст. 211 Налогового кодекса РФ, а применима лишь к сделкам с участием взаимозависимых лиц в соответствии п. 1 ст. 212 Налогового кодекса РФ. Между тем в решении налоговый орган указал, что вопрос взаимозависимости организации и физических лиц, получивших доход, организации не вменяется.

Также в решении налогового органа материальная выгода определена как разница между фактической и продажной стоимостью продаваемых автомашин, причем за фактическую стоимость в одном случае принята оценочная стоимость, определенная независимым оценщиком, а во втором случае - остаточная балансовая стоимость.

Между тем такого порядка определения размеров дохода, полученного в натуральной форме в виде материальной выгоды, действующее налоговое законодательство не содержит. В решении также не представлено доказательств того, что цены продажи автомобилей отклоняются более чем на 20% от рыночной цены идентичных товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ.

С учетом вышеизложенного суд пришел к выводу о том, что у физических лиц не возникло доходов, подлежащих обложению НДФЛ, а у организации не возникло обязанности по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ. Следовательно, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления НДФЛ и начисления пени.

Судом также признано неправомерным привлечение организации к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ, поскольку данная норма применима к налоговому агенту только в случае возможности удержания им суммы налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате в соответствии с п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ, чего не было в рассматриваемом случае.

Ссуды и займы

Работники предприятий могут получать возвратные ссуды (займы) по согласованию с администрацией с последующим их возвратом. По договору займа (ст. 807 Гражданского кодекса РФ) одна сторона (предприятие-заимодавец) передает в собственность другой стороне (работнику-заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Срок и порядок возврата сумм займа и процентов за пользование им реализуется путем удержания соответствующих сумм из заработной платы.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 212 Налогового кодекса РФ материальная выгода, полученная физическим лицом от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, полученными от организации, является его доходом, включаемым в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Налоговая база в этом случае определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора по формуле:

     Сумма займа х ставки рефинансирования Банка России х количество дней

нахождения суммы займа у работника (с момента  выдачи  займа  до  момента

уплаты процентов по нему или возврата займа) : количество дней в году.

На основании п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ организация, от которой работник получил доход, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц.

Арбитражная практика показывает, что суды придерживаются другой точки зрения. По мнению судов, получение кредитов и займов не связано с получением экономической выгоды в какой-либо форме, поскольку при погашении заимствования заемщик возвращает заимодавцу такую же сумму денег, какая была получена им по договору займа, возврат денежных средств заимодавцу не приводит к образованию у него экономической выгоды.

Арбитражная практика

Постановление ФАС Уральского округа от 15.06.2006 N Ф09-4994/06-С2 по делу N А60-33045/05.

Вывод суда:

Денежные средства, полученные физическим лицом по договору займа, не являются объектом обложения НДФЛ

Суть дела

Налоговый орган провел выездную проверку организации, в ходе которой установил, что организация неправомерно не удержала и не перечислила в бюджет НДФЛ с полученного работником заявителя дохода в результате оплаты предприятием стоимости его обучения. По мнению проверяющих, оплата предприятием обучения сотрудника является доходом последнего.

Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным принятого по результатам проверки решения налогового органа, в части доначисления НДФЛ и привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ.

Позиция суда

Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из отсутствия у организации оснований для исчисления и уплаты НДФЛ.

Суд не признал спорную сумму доходом работника организации, поскольку она получена им от организации по договору займа.

Пунктом 1 ст. 209 Налогового кодекса РФ установлено, что объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ.

Согласно п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ, при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Налогового кодекса РФ.

В подп. 1 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ указано, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

При рассмотрении дела судом установлено, что между организацией и ее работником заключен договор займа для оплаты работником своего обучения.

По условиям договора оплата стоимости обучения производилась организацией при наличии встречного обязательства работника возвратить денежные средства в полном объеме.

Таким образом, предоставленные денежные средства по договору займа, которые в силу заключенного договора подлежат возврату займодавцу, не являются доходом по смыслу ст. 41 и главы 23 Налогового кодекса РФ.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.