Две точки зрения (Н.Н. Луговая, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2007 г.)

Две точки зрения

Не секрет, что порой (а вернее, часто) та или иная ситуация трактуется специалистами неоднозначно. И причиной тому являются недостаточная проработанность данной темы на законодательном уровне, нечеткие разъяснения контролирующих органов.

Сегодня мы предлагаем вашему вниманию один из таких моментов - речь пойдет о списании материалов, полученных в результате ликвидации объекта незавершенного строительства. А поводом явилось Письмо Минфина от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261 - небольшое и, как это часто бывает, недосказанное разъяснение финансового ведомства, которое и вызвало разночтения у его комментаторов.

Ситуация

Начнем с описания ситуации. На балансе организации числится объект незавершенного строительства. Консервация объекта произошла несколькими годами раньше (например, в 90-е), и причиной тому послужили недостаток средств у застройщика, либо переход арендованного под строительство участка к другому арендатору, либо: впрочем теперь это уже не имеет значения. Для нас важно то, что руководитель организации приходит к решению ликвидировать "недострой", например, по причинам отсутствия потенциальных покупателей на рынке, использования при проектировании и строительстве устаревших решений, не позволяющих без серьезных материальных затрат провести реконструкцию незавершенного строительства. Объект ликвидирован, а некоторые материальные ценности, пригодные для дальнейшего использования, оприходованы. В дальнейшем они могут быть списаны в производство, а возможно, реализованы на сторону.

Оформляем документы

Неясные моменты по данному вопросу вряд ли возможны. В соответствии с п. 47, 49, 57, 130 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(1) материалы, полученные подразделениями от ликвидации (разборки) основных средств, передаются на склад, при этом оформляется накладная на внутреннее перемещение. Она выписывается в трех экземплярах, из которых один остается в подразделении, списывающем материалы, второй передается подразделению, принимающему ценности, третий - в бухгалтерскую службу организации. Накладные на внутреннее перемещение материальных ценностей подписываются руководителями передающего и принимающего подразделений организации и являются основанием для приемки и оприходования материалов.

Приемка и оприходование поступающих материалов оформляются соответствующими складами, как правило, путем составления приходных ордеров (типовая межотраслевая форма N М-4*(2)). Вместо приходного ордера приемка и оприходование материалов могут оформляться проставлением на накладной штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. В этом случае заполняются реквизиты указанного штампа и ставится очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру.

Налоговый учет

Налоговым законодательством предусмотрены специальные нормы, согласно которым доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (без учета НДС) в целях налогообложения прибыли признаются внереализационными (п. 13 ст. 250 НК РФ). Данные доходы признаются на дату составления акта ликвидации ОС, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (пп. 8 п. 4 ст. 271, п. 6 ст. 274 НК РФ).

Необходимо отметить, что в указанных выше нормах налогового законодательства речь идет о материалах, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. Возникает вопрос: возможно ли применение данных норм при налогообложении материалов, полученных от демонтажа или разборки объекта незавершенного строительства?

Специалисты финансового ведомства в Письме от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261 указали, что доходов в виде стоимости полученных материалов при демонтаже или разборке при ликвидации недостроенного объекта основных средств не возникает. Доход может возникнуть только в момент реализации таких материалов. Также отмечено, что в случае реализации материалов, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации недостроенного объекта основных средств, полученная выручка будет являться доходом от реализации, который подлежит обложению налогом на прибыль на общих основаниях. К сожалению, финансисты не ответили на волнующий налогоплательщиков вопрос: может ли организация уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных материалов, руководствуясь пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ?

При ответе на него мнения специалистов расходятся. Одни считают, что уменьшить финансовый результат от продажи оставшихся при ликвидации "незавершенки" материалов организации не удастся. Дело в том, что у них нет "цены приобретения", а возможность учета данных материалов в расходах по рыночной стоимости Налоговым кодексом не предусмотрена. Не получится уменьшить налогооблагаемую прибыль и на основании п. 2 ст. 254 НК РФ. Во-первых, предусмотренный ею порядок применим к материально-производственным запасам, оставшимся после ликвидации ОС. Во-вторых, учесть в расходах стоимость, равную не начисленному при оприходовании материалов налогу на прибыль, невозможно. Данной точки зрения придерживаются и контролирующие органы (фискальные интересы превыше всего), о чем свидетельствуют интервью представителей Минфина, их конференции. Однако официальной позиции по рассматриваемому вопросу ими высказано не было.

Другие, ссылаясь на то, что в гл. 25 НК РФ нет отдельной нормы, посвященной данной ситуации, рассуждают следующим образом. Статья 268 НК РФ дает основание уменьшить финансовый результат от реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества. Что понимается под последней в отношении материалов, полученных в результате ликвидации "незавершенки"? Можно ли считать их безвозмездно полученными, либо имуществом, оприходованным в случае демонтажа или разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, либо выявленными в результате инвентаризации излишками материальных ценностей? Данные вопросы не случайны. Во всех перечисленных случаях при получении ТМЦ организация обязана отразить внереализационный доход (на основании п. 8 ст. 250, п. 13 ст. 250 НК РФ, п. 20 ст. 250 НК РФ соответственно) в виде рыночной стоимости материалов (цены их возможной реализации). Причем при первом варианте (безвозмездном получении ТМЦ) имущество оценивается только в целях определения величины дохода, подлежащего налогообложению. В случае его реализации (использования) стоимость материалов в целях включения в состав расходов будет признаваться равной нулю.

Финансовый результат при продаже материалов, полученных организацией в других названных случаях (при ликвидации ОС либо выявлении излишков при инвентаризации имущества) уменьшается на сумму налога на прибыль, исчисленную со стоимости оприходованных материалов*(3) (п. 2 ст. 254 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380).

Как уже было отмечено, доход (экономическая выгода в смысле ст. 41 НК РФ) при получении в результате ликвидации "недостроя" материальных ценностей, пригодных для дальнейшего использования, не возникает. Другими словами, указанное имущество не считается полученным безвозмездно, либо возникшим в результате ликвидации объектов ОС (ведь ликвидация "недостроя" и объектов ОС - не одно и то же), либо выявленным в результате инвентаризации материальных ценностей.

Утверждать, что материалы, полученные в результате ликвидации объектов "незавершенки", не имеют "цены приобретения", не совсем корректно. Когда-то организация понесла определенные капитальные вложения, которые "осели" на счете 08-3 "Строительство объектов ОС" (к сожалению, так и не сформировавшись в достроенный объект). Если мы говорим о ликвидации основного средства, то налогоплательщик, в силу пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, может учесть в целях налогообложения расходы по ликвидации объекта, включая суммы недоначисленной амортизации (по сути, принять в налоговые все когда-то понесенные расходы). В случае ликвидации "незавершенки" такой возможности у него нет. Может, она появляется хотя бы при реализации ранее оприходованных материалов (при ликвидации незавершенного строительства)? Логично ли наказывать налогоплательщика дважды? Другими словами, рассуждает оппозиция, у налогоплательщика есть все основания уменьшить финансовый результат от реализации материалов, полученных в результате ликвидации "незавершенки", на их цену - рыночную стоимость, зафиксированную при оприходовании ТМЦ.

Подтвердить рассуждения той или иной стороны арбитражной практикой автор данной статьи не смог по причине отсутствия таковой. Понятно, что последняя точка зрения вызовет споры с контролирующими органами и, скорее всего, приведет организацию в суд. Но если цена вопроса велика, то компания может попробовать отстоять свое мнение, к тому же нормы налогового законодательства в данном случае не нарушаются.

Бухгалтерский учет

По данному вопросу разъяснения специалистов также неоднозначны. Одни считают, что в рассматриваемом случае можно говорить о безвозмездном получении активов, которые в силу п. 2, 5, 9 ПБУ 5/01*(4), п. 7, 10.3 ПБУ 9/99*(5) признаются прочими доходами в размере рыночной стоимости на дату принятия их к учету. Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно (п. 20 ПБУ 9/99).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов*(6) оприходование материалов, полученных безвозмездно, отражается по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления"*(7). По мере отпуска указанных материалов в производство или в случае их продажи в бухгалтерском учете организации признание прочих доходов отражается записью Дебет 98-2 Кредит 91-1.

Пример 1.

В марте 2006 г. организация ликвидировала объект незавершенного капитального строительства (здание склада). В результате его демонтажа получены и оприходованы (по рыночной стоимости) строительные материалы на сумму 200 000 руб., которые реализованы в июне 2007 г. по рыночной стоимости 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.).

К счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" открыты субсчета 68-1 "Налог на прибыль" и 68-2 "НДС".

Данные операции будут отражены в бухгалтерском учете следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Март 2006 г.
Оприходованы строительные материалы, полученные при ликвидации объекта	10-8	98-2	200 000
Июнь 2007 г.
Отражена выручка от продажи материалов (300 000 руб. + 300 000 руб. х 18%)	62	91-1	354 000
Начислен НДС с выручки от реализации материалов (300 000 руб. х 18%)	91-2	68-2	54 000
Списана себестоимость проданных материалов	91-2	10-8	200 000
Признана доходом отчетного периода сумма, которая ранее учитывалась как доходы будущих периодов	98-2	91-1	200 000
Поступили денежные средства от покупателя в счет оп- латы реализованных материалов	51	62	354 000
Отражен финансовый результат (прибыль) от реализации материалов (354 000 - 54 000 - 200 000 + 200 000) руб.	90-9	99	300 000

Существует и другое мнение. Не стоит при отражении в учете материалов, полученных в результате ликвидации незавершенного строительства, затрагивать счета 91 либо 98. Логичнее сделать запись: Дебет 10 Кредит 08-3 "Строительство объектов основных средств", другими словами, уменьшить фактические затраты, собранные на счете 08-3 и подлежащие списанию с баланса организации.

Пример 2.

Организация приняла решение о ликвидации находящегося на ее балансе законсервированного объекта незавершенного строительства. Фактический объем капитальных вложений в ликвидируемый объект (сальдо счета 08) составил 5 000 000 руб. Ликвидация производится подрядным способом. Стоимость выполненных работ по ликвидации составила 472 000 руб., в том числе НДС - 72 000 руб.

В результате ликвидации оприходованы пригодные для дальнейшего использования строительные материалы, рыночная стоимость которых составила 600 000 руб.

В налоговом учете организация сможет учесть в качестве внереализационного расхода затраты по ликвидации объекта незавершенного строительства (стоимость подрядных работ).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость выполненных подрядной организацией работ по ликвидации незавершенного объекта строи- тельства	91-2	60	400 000
Отражен предъявленный подрядной организацией НДС	19	60	72 000
Списан НДС в состав прочих расходов	91-2	19	72 000
Отражено постоянное налоговое обязательство (ПНО)*(9) (72 000 руб. х 24%)	99	68-прибыль	17 280
Оприходованы строительные материалы, полученные в результате ликвидации "незавершенки"	10-8	08-3	600 000
Списан объект незавершенного строительства (5 000 000 - 600 000) руб.	91-2	08-3	4 400 000
Отражено ПНО (4 400 000 руб. х 24%)	99	68-прибыль	1 056 000
*(9) НДС, не принятый к вычету, организация не может включить в налоговые расходы. Возникающая при этом разница между бухгалтерской и налоговой прибылью должна быть скорректирована: налог на прибыль, исчисленный по бухгалтерскому учету, следует "довести" до той суммы, которую нужно уплатить в бюджет (ПБУ 18/02*(8)).

Пример 3.

Продолжим условия примера 2. В следующем месяце материалы, полученные от демонтажа объекта незавершенного строительства, были реализованы по рыночной стоимости на сумму 600 000 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от продажи материалов	62	91-1	708 000
Начислен НДС с выручки	91-2	68-НДС	108 000
Списана себестоимость проданных материалов	91-2	10-8	600 000

В завершение хотелось бы отметить, что в связи с отсутствием единых подходов в методологии бухгалтерского учета и налогообложении при отражении операций, выполняемых в рассматриваемой ситуации, организации придется самостоятельно принимать решение, а именно выбрать одну из предложенных точек зрения, а может, выразить свою. Целесообразно выбранный вариант отразить в учетной политике организации. Не исключено, что свою точку зрения организации придется отстаивать в суде.

Н.Н. Луговая,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(2) Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а.

*(3) Данная норма НК РФ действует уже более года благодаря изменениям, внесенным в кодекс Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(6) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(7) В данном случае можно использовать и счет 91-1 "Прочие доходы" (п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказам Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н). Однако такой способ отражения в учете материалов, полученных при демонтаже ликвидируемого объекта, неизбежно приведет к использованию Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(8) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.