Раздельный учет НДС при предоставлении займа (И.А. Тер-Акопова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2007 г.)

Раздельный учет НДС при предоставлении займа

В четырнадцатом номере журнала была опубликована статья Н.Н. Луговой "Сложные моменты при выдаче заемных денежных средств". Данная тема оказалась интересна нашему читателю. Сегодня мы представляем его видение проблемы.

Раздельный учет "входного" НДС при осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций (далее - раздельный учет) всегда вызывал и продолжает вызывать у налогоплательщиков и специалистов по налогообложению множество вопросов и споров. Сложность его ведения при предоставлении организацией денежного займа усугубляется спецификой этой операции, ее отличием от большинства остальных не подлежащих обложению НДС операций и неоднозначностью приведенной в Налоговом кодексе формулировки по данному освобождению.

Алгоритм раздельного учета

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ раздельный учет предполагает следующие этапы:

1. Определение налогового периода, к которому применяется раздельный учет, предусмотренный п. 4 ст. 170 НК РФ (далее - "раздельный" налоговый период).

Исходя из первого абзаца указанного пункта, он применяется в те периоды, когда наряду с налогооблагаемыми осуществляются освобождаемые от обложения НДС операции. Проблема первого этапа - что понимать под освобождаемыми от обложения НДС операциями.

Согласно п. 2 ст. 170 НК РФ для целей исчисления НДС все осуществляемые налогоплательщиком операции без НДС делятся на:

- не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения);

- по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ ("нероссийские" операции);

- осуществляемые лицами, не являющимися плательщиками НДС;

- не признаваемые реализацией ("нереализационные").

Следует отметить, что "нероссийские" и "нереализационные" операции не признаются объектом налогообложения согласно ст. 146 НК РФ, поэтому их можно назвать "необъектными". Казалось бы, из п. 4 ст. 170 НК РФ следует, что он применяется только при совершении операций, освобождаемых от налогообложения, - в случае осуществления "необъектных" операций он не используется.

Вместе с тем представители финансового и налогового ведомств в интервью и письменных разъяснениях неоднократно указывали на необходимость применения этого пункта к "необъектным" операциям. Так, в Письме Минфина РФ от 22.02.2007 N 03-07-08/24 сделан вывод об обязательности применения п. 4 ст. 170 НК РФ при осуществлении операций по оказанию услуг, местом реализации которых территория РФ не признается. Таким образом, по мнению контролирующих органов, между терминами "освобожденные от обложения НДС операции" и "операции без НДС" фактически стоит знак равенства.

Если довести указанную позицию до логического конца, то не только при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал или простое товарищество, но и при обращении российской или иностранной валюты (пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ) возникает "раздельный" налоговый период. Значит, и при передаче предоплаты в счет последующей поставки товаров и при продаже иностранной валюты необходимо применять п. 4 ст. 170 НК РФ. Согласитесь, это абсурдно. Кроме того, остается открытым вопрос, почему законодатель в п. 2 указанной статьи приводит четыре вида операций без НДС, если, по крайней мере, три из них можно обозначить одним термином - "освобождаемые от обложения НДС операции", который используется в этом пункте для определения лишь одного вида операций?

На наш взгляд, с учетом того, что в п. 2 ст. 170 НК РФ этот термин применяется наряду с другими терминами, обозначающими иные операции без НДС, а в п. 4 названной статьи - только он один, распространять действие последнего пункта на прочие операции без НДС нет оснований. В связи с этим далее будет предполагаться, что "раздельный" налоговый период появляется лишь при одновременном осуществлении налогооблагаемых и освобожденных от обложения НДС операций, то есть поименованных в ст. 149 НК РФ.

2. Проверка на превышение "пятипроцентного барьера".

Согласно последнему абзацу п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения этого пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Для того чтобы проверить, превышен ли "пятипроцентный барьер" в "раздельном" налоговом периоде, в котором осуществлена не облагаемая НДС операция, определяются связанные с ней расходы в порядке, установленном в учетной политике организации. Он может как совпадать с принятым в бухгалтерском учете порядком, так и отличаться от него. Например, в случае предоставления займа или реализации ценных бумаг в бухгалтерском учете общехозяйственные расходы по этим операциям не распределяют. Однако, полагаем, что для целей исчисления НДС общехозяйственные (косвенные) расходы должны быть распределены одинаково по всем осуществляемым операциям, подлежащим и не подлежащим налогообложению, так как они равноправны. (Заметим, что порядок распределения общих расходов при раздельном учете "входного" НДС является предметом специального рассмотрения, и в настоящей статье мы его касаться не будем.)

Далее определяют долю расходов, связанных с не облагаемой НДС операцией (в ней учитываются как прямые расходы, так и часть косвенных), в общей величине расходов, понесенных в налоговом периоде. Условно назовем эту долю "пропорцией расходов". Полученную величину сравнивают с 5%. Если полученная доля меньше 5%, вся сумма "входного" НДС, предъявленного налогоплательщику в налоговом периоде, принимается к вычету. В противном случае налогоплательщик переходит к процедуре разделения "входного" НДС.

(Мы оставляем за скобками дискуссию о правомерности применения правила "пятипроцентного барьера" в отношении операций, отличающихся от реализации готовой продукции, оказания услуг и выполнения работ, то есть реализации приобретенных ранее ценностей (в том числе товаров и ценных бумаг), предоставлении займов и т.д. Данная проблема вызвана неудачной формулировкой последнего абзаца п. 4 ст. 170 НК РФ. Далее предполагается, что правило "пятипроцентного барьера" применяется ко всем не облагаемым НДС операциям.)

3. Процедура раздельного учета начинается с разграничения прямых и косвенных (общих) расходов.

Заметим, что расходы второго и третьего этапов различаются. Если первые включают стоимость товаров, работ, услуг, имущественных прав (ТРУИП), использованных в производственной деятельности "раздельного" налогового периода, то во вторые входит стоимость ТРУИП, приобретенных в этом налоговом периоде. Кроме того, в расходы второго этапа включаются, в том числе, и расходы без НДС (зарплата, сборы и налоги, амортизационные отчисления и т.д.), в то время как на третьем этапе в расчет принимаются только расходы с НДС.

По прямым затратам соответствующий им "входной" НДС в полном объеме принимается к вычету либо учитывается в стоимости приобретенных ТРУИП, если эти затраты связаны с облагаемыми или не облагаемыми НДС операциями соответственно. По косвенным (общим) затратам распределение НДС производится в соответствии с установленным Налоговым кодексом порядком (в отличие от второго этапа раздельного учета, когда порядок распределения общих затрат законом не установлен).

"Входной" НДС по общим расходам распределяется пропорционально доле стоимости отгруженных ТРУИП, освобожденных от налогообложения, в общей стоимости отгруженных за налоговый период ТРУИП. Здесь возникает вопрос: что следует понимать под стоимостью отгруженных ТРУИП? Подобная формулировка может подразумевать как себестоимость, так и продажную стоимость отгруженных ТРУИП.

Согласно разъяснениям контролирующих органов в целях раздельного учета под нею понимают продажную стоимость ТРУИП без учета НДС (см., например, Письмо МНС РФ от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@). В связи с этим долю стоимости отгруженных ТРУИП, освобожденных от налогообложения, в общей стоимости отгруженных за налоговый период ТРУИП условно назовем "пропорцией доходов", на основании которой и происходит разделение "входного" НДС по приобретенным ТРУИП общего назначении на третьем этапе раздельного учета. Из-за того, что, как уже было определено, под термином "освобождаемые от обложения НДС операции" понимаются освобождаемые от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ операции, все "необъектные" операции не будут участвовать при расчете "пропорции доходов".

При определении последней могут возникнуть следующие проблемы. Например, как определить стоимость отгруженных ТРУИП при безвозмездной передаче? Строго говоря, если под данной стоимостью понимается их продажная стоимость, то при безвозмездной передаче первая будет равна нулю.

Вместе с тем согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (то есть рыночных). Однако это - порядок определения налоговой базы. Можно ли его распространить на порядок определения стоимости отгруженных ТРУИП? Если приравнять стоимость последних и величину налоговой базы по НДС, то что делать с ТРУИП, реализация которых освобождена от налогообложения? Так как по ним налоговая база не определяется, стоимость отгруженных как на возмездной, так и безвозмездной основе ТРУИП, освобожденных от налогообложения, будет равна нулю. В результате нет смысла определять "пропорцию доходов".

Вывод очевиден - безвозмездная передача и облагаемых НДС, и освобожденных от налогообложения ТРУИП участвует в расчете "пропорции доходов" в качестве нулевой составляющей.

Операция по предоставлению неденежного займа
с точки зрения раздельного учета

Прежде чем приступать к анализу операции по предоставлению денежного займа, рассмотрим предоставление займа в неденежной форме. Заем в неденежной форме в общем случае предполагается беспроцентным, но по условиям договора может подразумевать взимание процентов (ст. 809 ГК РФ). Кроме того, он может быть предоставлен путем передачи товаров, реализация которых облагается НДС, и товаров, освобожденных от обложения НДС.

Фактически, с точки зрения гл. 21 НК РФ, предоставление займа включает две операции:

а) оказание услуги по предоставлению займа (то, что эта операция не является услугой согласно гражданскому законодательству и главе 25 НК РФ, - предмет рассмотрения отдельной статьи). Вывод о признании этой операции услугой в целях исчисления НДС напрашивается из анализа пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому услугой признается предоставление займа в денежной форме;

б) реализацию предмета займа, так как в силу ст. 807 ГК РФ право собственности на предмет займа переходит от займодавца к заемщику.

Если первая операция в любом случае облагается НДС, то порядок налогообложения второй зависит от передаваемого предмета. Так, если в качестве займа передаются медицинские товары, освобожденные от взимания НДС согласно пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, то налоговый период, в котором будет произведена передача, приобретает статус "раздельного".

Возникает вопрос, что в этом случае является стоимостью отгруженных товаров? Считать данную передачу безвозмездной нет оснований, потому что у заемщика имеется обязательство о возврате равного количества вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Значит, условно можно приравнять данную операцию и договор мены.

Так как в этом случае обмениваются равноценные товары, продажной стоимостью переданных в качестве займа товаров можно считать их рыночную стоимость. Таким образом, если период передачи товара является "раздельным" (потому что в качестве займа передается товар, не подлежащий налогообложению, или в период передачи в качестве займа товара, облагаемого НДС, осуществляется другая льготируемая операция), то в "пропорции доходов" должна принимать участие рыночная стоимость переданных в заем товаров.

При предоставлении процентного займа, если в налоговом периоде начисления процентов по предоставленному займу в неденежной форме организация осуществляет освобожденные от обложения НДС операции (налоговый период "раздельный"), то доход от предоставленного займа должен учитываться при расчете "пропорции доходов". Если заем беспроцентный, то, полагаем, можно говорить о безвозмездном оказании услуг. Соответственно, несмотря на необходимость начисления в этом случае НДС, как и при реализации ТРУИП на безвозмездной основе, в расчете "пропорции доходов" (в виде, например, налоговой базы по НДС) данная операция не будет участвовать (см. вывод о том, что стоимость отгруженных ТРУИП для целей применения п. 4 ст. 170 НК РФ при безвозмездной передаче равна нулю).

Таким образом, во-первых, при передаче в качестве займа не облагаемых НДС товаров (например, ценных бумаг) налоговый период, в котором осуществлена их передача, признается "раздельным". (Если опустить этап сравнения с "пятипроцентным барьером", то при распределении "входного" НДС по общим затратам этого периода в "пропорцию доходов" должна быть включена рыночная стоимость этих ценных бумаг).

Во-вторых, при предоставлении процентного займа период начисления процентов не будет являться "раздельным" налоговым периодом (естественно, при условии отсутствия в нем других операций, освобожденных от обложения НДС). (Если в период начисления процентов осуществляется не облагаемая НДС операция, то начисленные проценты участвуют в расчете "пропорции доходов").

В-третьих, при предоставлении беспроцентного займа период исчисления налоговой базы по безвозмездному оказанию услуг также не является "раздельным". (Если в периоде действия договора о предоставлении безвозмездного займа будет осуществлена не облагаемая НДС операция, то исчисленная налоговая база по безвозмездно оказанным услугам не учитывается при расчете "пропорции доходов").

Периодичность начисления процентов

При раздельном учете НДС в случае осуществления операций по предоставлению займа встает вопрос о том, что считать моментом оказания услуги по предоставлению займа - определения налоговой базы для целей исчисления НДС, и когда включать предусмотренные договором проценты в "стоимость отгруженных ТРУИП", то есть в расчет "пропорции доходов". Очевидно, что признавать датой осуществления операции по предоставлению займа момент его выдачи нельзя как по теоретическим, так и по практическим соображениям. В теории, если считать предоставление займа услугой, ее оказание не заканчивается предоставлением займа, а только начинается. Завершается она возвратом займа заемщиком и выплатой им всех причитающихся процентов. С практической точки зрения, на момент выдачи займа неизвестна сумма процентов, которые заплатит заемщик, так как она зависит от срока пользования заемщиком предметом займа. Поэтому "пропорцию доходов" рассчитать в этот момент невозможно.

Если считать, что услуга по предоставлению займа предоставляется в течение всего срока действия договора, то с какой периодичностью при исчислении НДС должен рассчитываться "доход" от ее оказания? Отражение в целях исчисления НДС процентов, причитающихся по предоставленному займу, может быть осуществлено:

- в соответствии с порядком уплаты процентов по условиям договора;

- в соответствии с порядком начисления процентов, применяемым в бухгалтерском учете.

В первом случае, если проценты по договору уплачиваются один раз в год, то один раз в год будет учитываться доход от оказания услуги по предоставлению займа. Во втором, согласно п. 16 ПБУ 9/99*(1), доход будет признаваться ежемесячно.

Если обратиться к аналогичным услугам, оказываемым перманентно (предоставление в аренду помещений, оказание услуг связи и т.д.), то позиция финансового ведомства заключается в необходимости определения налоговой базы каждый налоговый период (см. Письмо Минфина РФ от 04.04.2007 N 03-07-15/47).

На наш взгляд, и в случае предоставления займа нет оснований для признания дохода от оказанной услуги реже, чем каждый налоговый период. Аргументом может быть то, что услуга оказывается постоянно, и, следовательно, доход должен отражаться в течение всего срока действия договора.

Таким образом, проценты для исчисления НДС должны учитываться ежемесячно, так как месяц - минимальный налоговый период.

1. При предоставлении процентного займа проценты необходимо учитывать исходя из того, что они начисляются ежемесячно:

- так же должен рассчитываться НДС с начисленных процентов;

- и так же сумма начисленных процентов должна учитываться при расчете "пропорции доходов" (если это необходимо).

2. При предоставлении беспроцентного займа в неденежной форме налоговую базу в размере рыночной цены процента тоже нужно определять ежемесячно. Однако, как уже было выяснено, при расчете "пропорции доходов" ее учитывать не надо.

Предоставление денежного займа как освобождаемая
от обложения НДС операция

Подпунктом 15 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказания финансовых услуг по предоставлению таких займов. Данная норма введена Законом N 119-ФЗ от 22.07.2005 с 01.01.2006. До этого в указанном подпункте об операции по предоставлению займов в денежной форме не упоминалось. Как нам представляется, его новая редакция дает основания для неоднозначного толкования.

Выше отмечалось, что обращение российской валюты не признается реализацией товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ), - относится к так называемым "необъектным" операциям. Следовательно, передача денежного займа также является "необъектной" операцией.

Что побудило законодателя включить данную операцию в перечень не подлежащих налогообложению, да еще и с возможностью отказа от освобождения (п. 4 ст. 149 НК РФ), операций, остается загадкой. С таким же успехом в ст. 149 НК РФ можно было бы включить и передачу имущества в качестве вклада в уставный капитал, и другие операции, перечисленные в п. 3 ст. 39 и пп. 2-8 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Включение в перечень льготируемых операции по предоставлению денежного займа формально обязывает признать налоговый период, в котором произошла передача займа, "раздельным". То есть, как и при передаче в качестве займа ценных бумаг, период передачи денежного займа следует считать "раздельным". Следовательно, в нем необходимо осуществить действия по раздельному учету.

Предположим, что доля расходов, связанных с предоставлением денежного займа, в общей величине понесенных в налоговом периоде его предоставления расходов превышает 5%, тогда следующим этапом будет определение "пропорции доходов". Если исходить из аналогии предоставления в качестве займа ценных бумаг, то при расчете "пропорции доходов" должна учитываться вся сумма предоставленного займа.

Вот так, путем логических умозаключений, мы пришли к парадоксальному, на первый взгляд, выводу, которого и придерживаются сегодня представители финансового и налогового ведомств. Они неоднократно озвучивали его на семинарах и встречах (письменные разъяснения пока отсутствуют), и это вызывало ожесточенную критику со стороны специалистов. Тем не менее, некорректность формулировок пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ и порождает столь невероятный вывод. Остается надеяться, что Минфин учтет неоднозначность ситуации и даст разъяснения, которые позволят налогоплательщикам не осуществлять раздельный учет при предоставлении займа.

По умолчанию предоставление денежного займа в отличие от неденежного предполагает взимание процентов (ст. 809 ГК РФ). Исходя из приведенного выше положения ст. 149 НК РФ проценты по денежному займу также не облагаются НДС. Следовательно, период их начисления является "раздельным". Сумма начисленных процентов в этом случае включается в расчет "пропорции доходов".

При беспроцентном предоставлении займа нет необходимости в исчислении налоговой базы, так как операция относится к не облагаемым налогом. То есть при предоставлении беспроцентного денежного займа организация формально каждый месяц оказывает услуги, не облагаемые НДС. Значит, он считается "раздельным". Однако с учетом того, что "стоимость отгруженных ТРУИП" равна нулю, необязательно разделять "входной" НДС в течение периода предоставления займа (естественно, если в нем отсутствуют другие операции, освобожденные от налогообложения).

Выводы:

1. В налоговом периоде передачи денежного займа должно осуществляться распределение "входного" НДС по общим расходам (при условии если превышен "пятипроцентный барьер"). При определении пропорции для распределения "входного" НДС учитывается величина предоставленного денежного займа (как "стоимость отгруженных ТРУИП, не облагаемых НДС").

2. При предоставлении процентного денежного займа независимо от предусмотренного в договоре порядка выплаты процентов в целях исчисления НДС каждый месяц в течение срока действия договора начисляются проценты. Соответственно, ежемесячно распределяется "входной" НДС по общим расходам. В пропорцию для распределения включается величина начисленных процентов (как "стоимость отгруженных ТРУИП, не облагаемых НДС").

3. Предоставление беспроцентного денежного займа не ведет к необходимости распределения сумм "входного" НДС по общим расходам в период действия договора займа (за исключением периода (периодов) передачи денежного займа).

И.А. Тер-Акопова,

аудитор ООО "АФ "Аккорд"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.