Правовые аспекты списания дебиторской задолженности (В. Каплан, "Практический бухгалтерский учет", N 8, август 2007 г.)

Правовые аспекты списания дебиторской задолженности

Дебиторская задолженность возникает чаще всего в результате нарушений обязательств. Должник нарушает обязательство, не совершая должного действия или совершая недолжное, и у кредитора возникает право на защиту. Реализуется это право, например, путем направления претензий или обращении в суд с иском за восстановлением нарушенного права.

Когда возникает право на списание дебиторской задолженности, а также документальное оформление этой операции? Постараемся дать ответы на самые актуальные вопросы, которые чаще всего вызывают претензии со стороны налоговых органов.

Признаки безнадежности: смотрим НК

Для целей налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Критерии безнадежности определены пунктом 2 статьи 266 НК РФ. Это такой долг, по которому истек установленный срок исковой давности, а также по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Это исчерпывающий перечень оснований, по которым долг может быть признан безнадежным (долгом, нереальным к взысканию).

Сроки исковой давности

Общий срок исковой давности (т.е. срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено) - три года (ст. 196 ГК РФ).

Эти три года исчисляются со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

Хорошо, если срок исполнения обязательства обозначен в договоре, поскольку в этом случае течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения (примите это к сведению, когда будете составлять последующие договоры!).

Впрочем, если договор не предусматривает срока исполнения обязательства, то и из такой ситуации можно найти выход. Согласно пункту 2 статьи 314 ГК РФ, обязательство, которое не предусматривает срока исполнения и не содержит условий, позволяющих его определить, должно быть исполнено в разумный срок после возникновения. Разумность срока зависит от вида заключенных договоров и обозначает срок реального выполнения каких-либо принятых обязательств.

Также статья 314 говорит о том, что обязательство, не выполненное в разумный срок, а также обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан выполнить в течение семи дней со дня предъявления кредитором требования.

Иное может быть установлено только законом, иным нормативно-правовым актом, обязательствами или обычаем делового оборота.

Таким образом, первым днем срока исковой давности можно считать день, следующий за последним днем установленного или применяемого разумного срока исполнения обязательства.

Невозможность взыскания - шаткое основание

Часто спрашивают: можно ли считать основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной и включения ее в состав внереализационных расходов организации такие документы, как:

акт судебного пристава-исполнителя;

постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа?

Специалисты Минфина считают, что нет (письма Минфина России от 26.07.06 N 03-03-04/4/132, от 02.03.06 N 03-03-04/1/163). Арбитры часто их поддерживают (например, постановления ФАС Уральского округа от 22.01.07 N Ф09-12035/06-С2, Северо-Западного округа от 19.12.05 N А56-4970/2005).

Вся проблема в формулировке Федерального закона от 21.07.97 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (подп. 3, 4 п. 1 ст. 26).

Исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или производилось частично, возвращается взыскателю, если невозможно:

установить адрес должника-организации или места жительства должника-гражданина;

установить местонахождение имущества должника;

получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах (на хранении) в банках (иных кредитных организациях), - а также если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание.

При этом необходимо, чтобы принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.

Наличие или отсутствие должника либо его имущества проверяется судебным приставом-исполнителем на день проведения исполнительных действий.

Отсутствие должника, выявленное при предыдущем исполнении, не является основанием к отказу в новом принятии исполнительного документа.

Таким образом, по окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель констатирует исключительно положения, закрепленные указанной нормой права, и не делает вывода о реальности или нереальности взыскания.

Следовательно, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания, а также постановление об окончании производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной, так как не препятствуют новому предъявлению указанного документа к исполнению.

Поскольку арбитры единодушны с финансистами, полагаем, что спорить по этому поводу бессмысленно.

Исполнить невозможно

Может ли так быть, что обязательство в принципе невозможно исполнить? Да, возможно. Причем гражданское законодательство различает две группы случаев невозможности исполнить обязательство:

фактические (ст. 416, 418 ГК РФ);

юридические (ст. 417 ГК РФ). Так, обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (ст. 416 ГК РФ). Это скорее всего относится к чрезвычайным ситуациям. Смерть должника, если исполнение не может быть произведено без его личного участия либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника, также прекращает обязательство (ст. 418 ГК РФ).

Обязательство прекращается полностью или в соответствующей части, если на то есть указания в изданном акте государственного органа (ст. 417 ГК РФ).

Типичная хозяйственная ситуация: ваш партнер лишен лицензии и просто не вправе исполнить свое обязательство перед вами. Можно ли в таком случае признать долг безнадежным?

С формальной точки зрения да, потому что отзыв лицензии - это всегда акт государственного органа. Однако невозможность исполнения должна быть вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (ст. 416 ГК РФ). И Президиум ВАС России в информационном письме от 21.12.05 N 104 указал, что отзыв у должника лицензии, вызванный неправомерными действиями лицензиата, и неисполнение в связи с этим обязательства не являются основанием прекращения обязательств должника в результате издания акта государственного органа.

Вывод: долг может быть признан безнадежным, только если обязательство было прекращено в силу отзыва лицензии при отсутствии вины лицензиата.

Долги ликвидируемых

Юридическое лицо может быть ликвидировано (ст. 61 ГК РФ):

в добровольном порядке в силу решения его учредителей (участников) или уполномоченного органа;

принудительно - по решению суда при наличии грубых нарушений закона в процессе создании или деятельности лица.

Ликвидация организации считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

Возникновение права на включение долга в разряд безнадежных тесно связано с внесением записи в ЕГРЮЛ.

Если должник признан в судебном порядке банкротом, но запись о ликвидации в реестр не внесена, списание задолженности нельзя признать правомерным (письмо Минфина России от 17.01.06 N 03-03-04/1/26).

Даже информация, размещенная на официальном сайте ФНС России о ликвидации организации-должника, не может использоваться в качестве единственного документального подтверждения расходов в виде суммы списанного безнадежного долга (письмо Минфина России от 15.02.07 N 03-03-06/1/98).

Момент списания

Часто узнав о правилах исчисления сроков исковой давности, бухгалтеры выясняют, что у них имеется задолженность, срок исковой давности по которой истек в предыдущих налоговых периодах.

Можно ли признать такую задолженность безнадежной и включить ее в состав внереализационных расходов текущего налогового периода?

Полагаю, что нет.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся и в котором возникают исходя из условий сделок (ст. 272 НК РФ).

Суммы безнадежных долгов учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль и включаются в состав внереализационных расходов. Для признания долга таковым по нему должен истечь срок исковой давности. Так что датой возникновения расходов следует считать дату истечения срока исковой давности.

Исходя из этого и делается вывод о неправомерности списания дебиторской задолженности, срок исковой данности по которой истек в предыдущих налоговых периодах, в текущем налоговом периоде.

Уточненная декларация и сопутствующие неприятности

У налогоплательщика существует обязанность подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за налоговый период, в котором он должен был списать дебиторскую задолженность, т.е. когда срок исковой давности по ней истек (ст. 81 НК РФ).

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (п. 1 ст. 54 НК РФ).

И несмотря на то, что дебиторская задолженность должна была быть списана налогоплательщиком ранее, налогоплательщик вправе подать уточненную налоговую декларацию, включив в состав внереализационных расходов сумму выявленной задолженности.

Налогоплательщик произведет перерасчет налоговой базы определенного налогового периода и уменьшит подлежащий уплате налог на прибыль.

Однако подача уточненной декларации является основанием для проведения налоговым органом камеральной проверки (ст. 88 НК РФ).

До 1 января 2007 года налоговое законодательство устанавливало период, который мог быть охвачен налоговой проверкой (три года).

В постановлении от 07.02.06 N 11775/05 Президиум ВАС России указал, что НК РФ не ограничивает представление уточненных деклараций сроком и в тех случаях, когда уменьшаются исчисленные ранее к уплате в бюджет суммы налога. В данной ситуации сроки, предусмотренные статьей 87 НК РФ для проведения камеральных и выездных проверок, не могут быть применены, поскольку они установлены в качестве гарантии защиты интересов налогоплательщика и не распространяют свое действие на проверку уточненных деклараций, правомерность расчета по которым он должен доказать.

На обязанность инспекции принять уточненную декларацию за пределами установленного срока указывало и письмо ФНС России от 12.12.06 N ЧД-6-25/1192.

В настоящее время налоговое законодательство не устанавливает периода, в отношении которого может быть проведена камеральная проверка.

Налогоплательщик имеет возможность подать уточненную декларацию за любой налоговый период. Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ). Выявив излишнюю уплату налога на прибыль по причине невключения в одном или нескольких предыдущих налоговых периодах в состав внереализационных расходов сумм дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, налогоплательщик вправе вернуть (зачесть) в установленном порядке излишне уплаченные суммы в пределах трехгодичного срока, предусмотренного пунктом 7 статьи 78 НК РФ.

Вопрос с НДС

С 1 января 2006 года (даты введения в действие положений Федерального закона от 22.07.05 N 119-ФЗ) моментом определения налоговой базы по НДС признается наиболее ранняя из следующих дат (ст. 167 НК РФ):

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Поэтому обязанность начислить налог возникает уже в момент отгрузки товара.

Однако как поступить налогоплательщику, утвердившему до начала прошлого года в своей учетной политике в качестве момента определения налоговой базы день оплаты?

При выборе в то время налогоплательщиком в качестве момента определения налоговой базы по НДС момент поступления денежных средств датой начисления налога считали наиболее раннюю из следующих:

день истечения указанного срока исковой давности или

день списания дебиторской задолженности.

Это было установлено старой редакцией пункта 5 статьи 167 НК РФ.

Если до 1 января 2008 года дебиторская задолженность у таких организаций не будет погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года (п. 7 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ).

Учет

Пункт 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н) устанавливает, что к прочим расходам организации относятся суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и другие долги, нереальные для взыскания.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н) устанавливает, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, и другие нереальные для взыскания долги списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов (если он создавался) либо на финансовые результаты коммерческой организации (п. 77 указанного Положения).

В целях бухгалтерского учета не установлено четких оснований (за исключением случая истечения срока исковой давности), по которым дебиторская задолженность может быть списана.

Под понятие "другие долги, нереальные для взыскания" можно подвести любую задолженность, которая, по мнению организации, взыскана быть не может.

При этом необходимо провести инвентаризацию обязательств и расчетов, издать письменное обоснование списания, а также приказ (распоряжение) руководителя.

В. Каплан,

ООО "Фаюм А"

"Практический бухгалтерский учет", N 8, август 2007 г.