Исчисление налога на прибыль головным учреждением, имеющим обособленное подразделение за пределами РФ (И. Зернова, "Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2007 г.)

Исчисление налога на прибыль головным учреждением,
имеющим обособленное подразделение за пределами РФ

Многие учреждения образования имеют обособленные подразделения, которые могут находиться не только на территории РФ, но и за ее пределами. Исчисление налога на прибыль головным учреждением, имеющей такие подразделения, связано с определенными особенностями, которые следует учитывать. Это позволит учреждениям правильно рассчитать налог на прибыль к уплате в бюджет. В связи с этим в статье рассмотрены требования налогового законодательства к его расчету и перечислению в бюджет учреждениями, имеющими обособленные подразделения за пределами РФ.

В соответствии со ст. 11 НК РФ обособленным подразделением учреждения признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места, и считается таковым независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Необходимость организации филиала определяется учреждением, которое согласно п. 2, 3 Приказа Минобрнауки РФ N 297*(1) ходатайствует перед учредителем о его создании. При этом окончательное решение принимает последний. Таким образом, филиал создается учредителем по согласованию с Министерством образования и науки РФ, соответствующими органами исполнительной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления по месту нахождения филиала. Исходя из норм ст. 55 ГК РФ, филиал - это обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть.

Следует учитывать, что филиал не является юридическим лицом и действует на основании утвержденных головным учреждением положений. Для осуществления деятельности последний наделяет его имуществом, а руководитель филиала назначается юридическим лицом и действует на основании доверенности от его имени и в его интересах. Таким образом, филиал может осуществлять все функции юридического лица в рамках предоставленных ему полномочий. Как правило, филиал имеет отдельный баланс, расчетные счета в банках, свою печать.

Рассмотрим особенности исчисления налога на прибыль головным учреждением, имеющим филиал за границей.

Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль

Порядок исчисления налога на прибыль учреждениями, имеющими в своем составе обособленные подразделения, регламентируются ст. 288 НК РФ. Однако п. 5 этой статьи указывает, что если головное учреждение имеет филиал за пределами РФ, то налог подлежит уплате в бюджет с учетом установленных ст. 311 НК РФ особенностей, устраняющих двойное налогообложение, а именно:

- доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы; указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как на территории РФ, так и за ее пределами;

- при определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных гл. 25 НК РФ;

- суммы налога, выплаченные российской организацией в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ; размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащую уплате этой организацией в РФ;

- зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных налоговыми агентами в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором, - подтверждения налогового агента; указанное подтверждение действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту.

Следует заметить, что в настоящее время РФ заключены со многими государствами соглашения, конвенции об избежании двойного налогообложения, которых насчитывается свыше 80. Наряду с соглашениями, заключенными Правительством РФ, продолжают действовать соглашения, заключенные Правительством СССР. Действующие международные соглашения России об избежании двойного налогообложения доходов и имущества могут различаться по ряду вопросов, а в отдельных соглашениях нередко используются особые понятия и термины. Однако основной порядок исчисления налога на прибыль в российских учреждениях, имеющих филиалы за границей, установлен гл. 25 НК РФ.

Определение налоговой базы

При определении налоговой базы следует принимать всю сумму доходов учреждения в целом с учетом доходов обособленных подразделений, находящихся за пределами РФ. Главой 25 НК РФ для головной организации не предусмотрено особых правил учета доходов по таким подразделениям, поэтому они исчисляются аналогично доходам, полученным в РФ.

Поскольку расчет налога на прибыль в РФ производится в соответствии с нормами указанной главы, филиал должен вести налоговый учет для его исчисления в РФ согласно налоговому законодательству РФ. Такое мнение изложено в письмах УФНС по г. Москве от 17.11.2006 N 20-12/101928, Минфина РФ от 24.11.2004 N 03-03-01-04/23. Сумма всех доходов учреждения подлежит отражению по строкам 010, 020 соответственно листа 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (форма по КНД 1151006), утвержденной Приказом Минфина РФ от 07.02.2006 N 24н (далее - налоговая декларация).

Следовательно, расходы, связанные с получением доходов через обособленное подразделение за границей, также следует учитывать при определении налоговой базы по правилам и в размерах, определенных гл. 25 НК РФ. Например, расходы, перечисленные в ст. 270 НК РФ и произведенные обособленными подразделениями за пределами РФ, учесть при налогообложении прибыли в РФ нельзя.

Исходя из суммы доходов с учетом расходов определяется налоговая база по налогу на прибыль, которая отражается по строке 120 листа 02 налоговой декларации, и рассчитывается налог на прибыль к уплате в бюджет, отраженный по строке 180 листа 02 налоговой декларации с распределением его к уплате в федеральный бюджет и бюджет субъектов РФ.

Итак, из вышесказанного можно выделить последовательность действий учреждения. Так, если в состав учреждения входят обособленные подразделения, то по итогам каждого отчетного (налогового) периода необходимо (п. 1, 2 ст. 288, абз. 1 п. 1 ст. 289 НК РФ):

1) определить прибыль (налоговую базу) в целом по организации;

2) уплатить авансовые платежи и налог:

- в федеральный бюджет - по месту нахождения головного учреждения (п. 1 ст. 288 НК РФ);

- в бюджет субъекта РФ - по месту нахождения головного учреждения и каждого обособленного подразделения (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Уплата налога на прибыль

Налоговым кодексом установлены правила уплаты налога на прибыль головным учреждением, имеющим обособленные подразделения. Так, в п. 2 ст. 288 НК РФ определено, что российские организации уплачивают авансовые платежи, а также суммы налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ и бюджеты муниципальных образований, как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения, исходя из доли прибыли, приходящейся на каждое обособленное подразделение. Указанная доля прибыли определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Однако данная норма не распространяется на филиалы, находящиеся за пределами РФ. В Письме Минфина РФ от 27.11.2004 N 03-03-01-04/4/23 указано, что расчет доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, расположенное на территории иностранного государства, предусмотренный п. 2 ст. 288 НК РФ, не производится. Такое же мнение высказано в письмах УФНС по г. Москве от 10.03.2005 N 20-12/15020, от 17.11.2006 N 20-12/101928.

Таким образом, при определении доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, находящиеся в РФ, среднесписочная численность работников (расходы на оплату труда) и остаточная стоимость амортизируемого имущества по учреждению в целом определяются без учета указанных показателей по филиалу, расположенному на территории иностранного государства.

Определение засчитываемой суммы налога при его уплате в РФ

Как было рассмотрено выше, доходы и расходы формируются в целом по учреждению, поэтому эти данные участвуют при определении налоговой базы и расчете налога на прибыль, который затем перечисляется в соответствующие бюджеты. В свою очередь, филиал, расположенный на территории иностранного государства, при исчислении налога на прибыль также производит его уплату в этом государстве в соответствии с его законодательством. Получается, что доходы облагаются дважды. Так как уплата данного налога учреждением, имеющим филиал на границей, регулируется ст. 311 НК РФ, в соответствии с п. 3 указанной статьи суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ.

Исходя из положений ст. 311 НК РФ, зачет уплаченного в иностранном государстве налога производится при фактической его уплате в РФ. При этом зачет может быть произведен только в случае, если доходы, полученные российской организацией за пределами РФ, были включены в налоговую базу при уплате налога на прибыль в России. От этого зависит возникновение права на зачет в РФ уплаченного российской организацией налога в том налоговом (отчетном) периоде, в котором он был фактически уплачен за границей.

Пунктом 3 ст. 311 НК РФ предусмотрено, что размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами России, не может превышать сумму налога, подлежащую уплате этой организацией в РФ, поэтому необходимо определить сумму налога с дохода, полученного за пределами России, выше которой налог, фактически уплаченный российской организацией в иностранном государстве, не может быть принят к зачету, то есть необходимо определить предельную сумму зачета, которая отражается по строке 240 листа 02 налоговой декларации.

Она определяется в следующем порядке. К исчисленным в соответствии с российским налоговым законодательством доходам, полученным за пределами РФ, с учетом расходов, произведенных в связи с их получением, применяется ставка налога на прибыль по российскому налоговому законодательству. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного за границей.

В случае превышения предельной суммы зачета над фактически уплаченной в иностранном государстве суммой налога зачет предоставляется на всю сумму налога, то есть сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с положениями российского налогового законодательства, уменьшается на сумму фактически уплаченного за границей аналогичного налога. В итоге это будет составлять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в РФ. Если сумма налога, фактически уплаченного с доходов за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в России уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета.

Рассмотрим на примере расчет предельной суммы зачета.

Пример 1.

Университет имеет филиал в Республике Армении. Предположим, что за I квартал 2007 г. филиалом получены доходы в размере 500 000 руб.

Условно расходы, связанные с деятельностью филиала в Армении, за I квартал 2007 г. составили 270 000 руб., в том числе:

- командировочные расходы - 50 000 руб.;

- амортизационные отчисления - 100 000 руб.;

- расходы на оплату труда - 80 000 руб.;

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 40 000 руб.

В бюджет Республики Армении в I квартале 2007 г. уплачен налог на прибыль в сумме 46 000 руб. / ((500 000 - 270 000) руб. х 20%) = 46 000 руб.

Допустим, что перечисленные расходы при уплате налога на прибыль в РФ учитываются в полном объеме. В России университет отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально.

Рассчитаем предельную сумму налога, уплаченного в Армении, которую можно зачесть при уплате налога на прибыль.

Доходы, полученные филиалом в Армении, университет включит в состав доходов при исчислении налога на прибыль в I квартале 2007 года в полном объеме (ст. 247, п. 1 ст. 311 НК РФ).

Учесть расходы, связанные с деятельностью филиала, при исчислении налога на прибыль в РФ можно только в тех размерах, в которых позволяет это сделать гл. 25 НК РФ. В данном случае подлежат включению в расходы все затраты филиала.

Следовательно, предельная сумма уплаченного в Армении налога, которую можно зачесть при исчислении налога на прибыль в РФ, составит 55 200 руб. ((500 000 - 270 000) руб. х 24%).

Поскольку предельная сумма зачета (55 200 руб.) больше суммы налога, уплаченного в Армении (46 000 руб.), университет вправе зачесть при уплате налога на прибыль в РФ всю сумму налога, уплаченного в Армении - 46 000 руб.

При этом учреждение засчитывает выплаченную за пределами РФ сумму налога в уплату налога на прибыль путем распределения этой суммы между федеральным бюджетом (налоговая ставка - 6,5%) и бюджетом субъекта РФ (налоговая ставка - 17,5%), исходя из удельного веса ставок налога, подлежащего к уплате в указанные бюджеты. Удельный вес ставки в федеральный бюджет - 0,2708 (6,5 / 24), в бюджет субъекта РФ - 0,7292 (17,5 / 24).

Пример 2.

Учреждение зарегистрировано в Москве и имеет обособленные подразделения в Московской и Калужской областях. По условиям примера за I квартал 2007 г. организация исчислила налог на прибыль и заполнила соответствующим образом декларацию.

В листе 02 по строке 180 была отражена сумма налога в размере 34 663 руб., в том числе: в федеральный бюджет - 9 387 руб. (по ставке налога на прибыль 6,5%) (строка 190 листа 02), в бюджеты субъектов РФ - 252 76 руб. (по ставке налога на прибыль 17,5%) (строка 200 листа 02).

Доля налоговой базы за I квартал 2007 г. составила:

- по головному учреждению - 37,35%;

- по подразделению в Московской области - 27%;

- по подразделению в Калужской области - 35,65%.

Помимо обособленных подразделений в РФ учреждение имеет филиал за ее пределами.

С доходов филиала, полученных в I квартале 2007 г., учреждение уплатило налог за пределами РФ в сумме, эквивалентной 20 000 руб. Предельная сумма зачета составила 24 000 руб. Поэтому учреждение вправе при уплате налога на прибыль зачесть налог, уплаченный за пределами РФ, полностью, то есть в размере, эквивалентном 20 000 руб.

Доходы, полученные через филиал за границей, учреждение учло при определении налоговой базы по налогу на прибыль за I квартал 2007 г.

В налоговую инспекцию учреждение с декларацией по налогу на прибыль представило подтверждающие уплату налога за пределами РФ документы и декларацию о доходах, полученных за пределами РФ.

Распределим между обособленными подразделениями сумму налога, выплаченную за пределами РФ, для ее зачета в счет уплаты налога на прибыль.

1. Сумма зачета в счет уплаты налога на прибыль в федеральный бюджет составит 5416 руб. (20 000 руб. х 0,2708).

Эту сумму организация отразит по строке 250 листа 02 налоговой декларации.

2. Общая сумма зачета в счет уплаты налога на прибыль в бюджеты субъектов РФ по месту нахождения головного учреждения и обособленных подразделений составит 14 584 руб. (20 000 руб. х 0,7292).

Эту сумму организация отразит по строке 260 листа 02 налоговой декларации.

3. Сумма зачета в счет уплаты налога на прибыль в бюджеты субъектов РФ по каждому обособленному подразделению составит:

- в бюджет Москвы по месту нахождения головного учреждения - 5447,12 руб. (14 584 руб. х 37,35%);

- в бюджет Московской области по месту нахождения обособленного подразделения - 3 937,68 руб. (14 584 руб. х 27%);

- в бюджет Калужской области - 5 199,2 руб. (14 584 руб. х 35,65%).

4. Таким образом, распределив сумму зачета, учреждение отразит эти суммы в Приложении N 5, заполненном по каждому обособленному подразделению и головному учреждению. В частности, по строке 090 в Приложении N 5 к листу 02 налоговой декларации, заполненном:

- по головному учреждению в Москве, будет отражена сумма в размере 5 447,12 руб.;

- по обособленному подразделению в Московской области - 3 937,68 руб.;

- по обособленному подразделению в Калужской области - 5 199,2 руб.

Сумму налога, засчитываемого в счет уплаты налога на прибыль в федеральный бюджет - 5 416 руб., учреждение отразит по строке 250 листа 02 налоговой декларации.

5. Затем учреждение определит сумму налога, подлежащего доплате (уменьшению) в соответствующий бюджет.

Если бы в рассмотренном примере предельная сумма зачета по налогу на прибыль была ниже фактически уплаченной за пределами РФ, например, она составила бы 18 000 руб., то учреждение вправе принять к зачету только эту сумму.

Документы для подтверждения проведения зачета

В соответствии со ст. 311 НК РФ суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в России. По налогам, удержанным в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договорам и предъявляемым к зачету в России, необходимо представить подтверждение об уплате (удержании) налога за пределами РФ.

Для того чтобы провести зачет, в налоговый орган необходимо представить:

1) подтверждающий документ об уплате суммы налога, выданный либо заверенный налоговым органом иностранного государства, в котором эта сумма была уплачена в порядке, предусмотренном его законодательством (п. 3 ст. 311 НК РФ);

2) налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ (п. 3 ст. 289 НК РФ).

Налоговая декларация о доходах, полученных российской организацией от источника за пределами Российской Федерации (форма по КНД 1151024), которая утверждена Приказом МНС РФ от 23.12.2005 N БГ-3-23/709@, представляется российской организацией при ее обращении в налоговые органы в целях зачета в соответствии с налоговым законодательством РФ и соглашениями об избежании двойного налогообложения сумм налога на прибыль (доход), уплаченного (удержанного) в иностранном государстве.

Если учреждение получает доходы через находящееся за пределами РФ обособленное подразделение, то в соответствии с Инструкцией по заполнению налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (далее - Инструкция), утвержденной вышеуказанным приказом, необходимо заполнить и представить в налоговую инспекцию:

- титульный лист декларации;

- раздел II "Доходы, связанные с деятельностью в иностранном государстве через постоянное представительство";

- раздел III "Расходы постоянного представительства";

- раздел IV "Сведения об учетной политике для целей налогообложения".

Необходимо обратить внимание на то, что доходы и расходы в декларации о доходах указываются в соответствии с их кодами, которые приведены в приложениях N 1, 2 к Инструкции.

Следует заметить, что в Налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источника за пределами Российской Федерации расходы, связанные с обособленным подразделением, делятся на две группы:

- расходы, понесенные непосредственно обособленным подразделением за пределами РФ (гр. 9 по стр. 100 разд. II, стр. 060-090 разд. III);

- расходы, понесенные учреждением в РФ, но относящиеся к деятельности этого подразделения (стр. 100-130 разд. III).

Кроме того, в каждой из указанных групп необходимо выделить расходы, которые в РФ:

- учитываются с ограничениями (например, командировочные, представительские, рекламные);

- не учитываются (например, расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ).

Согласно п. 3 Инструкции декларация может быть представлена в налоговые органы в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль организаций в РФ.

И. Зернова,

зам. главного редактора журнала "Бюджетные учреждения

образования: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минобрнауки РФ от 01.12.2005 N 297 "Об утверждении типового положения о филиалах федеральных государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования (высших учебных заведений)".