"Вмененка" и внереализационные доходы (К.С. Николаева, "Вмененка", N 8, август 2007 г.)

"Вмененка" и внереализационные доходы

При исчислении ЕНВД имеет значение только вмененный доход. А дивиденды, проценты, штрафы, пени, списанная "кредиторка"? Все это принято относить к внереализационным доходам. И если они получены плательщиком ЕНВД, то... придется не спеша со всем разобраться. И начать нужно с системы налогообложения, которую следует применять

Плательщики ЕНВД помимо доходов от реализации могут получить и доходы, не связанные с реализацией товаров (работ, услуг). Такие доходы условно можно назвать "внереализационные". Их состав определен в статье 250 НК РФ. Вот примерный список:

1) доходы от долевого участия в других организациях;

2) доходы в виде курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса купли-продажи иностранной валюты от курса ЦБ РФ;

3) штрафы, пени и иные санкции за нарушение условий договоров, а также суммы возмещения убытков или ущерба, признанные должником или подлежащие уплате согласно решению суда;

4) доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (если аренда не является видом деятельности, переведенным на уплату ЕНВД, а также если арендная плата не считается доходом от реализации);

5) доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (если они не определяются как доходы от реализации);

6) проценты, полученные по договорам займа, банковского вклада;

7) суммы восстановленных резервов;

8) стоимость безвозмездно полученного имущества (в том числе по договору дарения);

9) доходы, полученные от участия в простом товариществе. Отметим, что эти доходы не относятся к доходам, полученным от "вмененной" деятельности. Так как согласно пункту 2.1 статьи 346.26 НК РФ при осуществлении в рамках договора простого товарищества видов деятельности, предусмотренных пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ, ЕНВД не применяется;

10) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном (налоговом) периоде;

11) курсовая разница, возникающая от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте;

12) суммовая разница, возникающая в случае, если исчисленная сумма требований на дату реализации не соответствует фактически поступившей сумме в рублях;

13) стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;

14) целевые поступления, используемые не по назначению;

15) доходы в виде сумм, от которых отказались акционеры (участники) в результате уменьшения уставного (складочного) капитала;

16) кредиторская задолженность, списанная по истечении срока исковой давности или по другим основаниям (за исключением задолженности по уплате налогов и сборов);

17) стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Учет перечисленных доходов не так прост. Если налогоплательщик осуществляет один вид предпринимательской деятельности и тот переведен на уплату ЕНВД, суммы внереализационных доходов, которые относятся к этой деятельности, налогами в рамках иных режимов не облагаются.

Как быть если... организация совмещает уплату ЕНВД с УСН

В этом случае порядок учета полученных внереализационных доходов, которые не относятся к "вмененной" деятельности, аналогичен тому, который применяется для общего режима. Это связано с тем, что внереализационные доходы при УСН определяются согласно статье 250 НК РФ (ст. 346.15 НК РФ).

Разница лишь во времени - в отличие от общей системы при "упрощенке" доходы учитываются только кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

А если организация осуществляет несколько видов деятельности, только один из которых подпадает под ЕНВД? В этом случае она должна вести раздельный учет (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). В то же время НК РФ не содержит механизма распределения внереализационных доходов между видами деятельности. Поэтому, если указанные доходы нельзя конкретно отнести к виду деятельности, переведенному на уплату ЕНВД, их нужно облагать налогом на прибыль. Данного мнения придерживаются и в Минфине России (см., например, письмо от 15.03.2005 N 03-03-01-04/1/116).

При этом заметим, что если полученные доходы облагаются налогом на прибыль, то в налоговом учете они отражаются в зависимости от метода признания доходов, применяемого организацией (метод начисления либо кассовый метод).

Теперь остановимся на некоторых видах внереализационных доходов.

Стоимость имущества, полученного безвозмездно

Организация - плательщик ЕНВД может безвозмездно получить имущество. Например, по договору дарения. Согласно такому договору даритель безвозмездно передает или обязуется передать одаряемому вещь в собственность (п. 1 ст. 572 ГК РФ). При этом запрещено дарение между коммерческими организациями, за исключением случая, когда стоимость подарка не превышает 5 МРОТ (п. 4 ст. 575 ГК РФ).

Как плательщикам ЕНВД следует облагать доходы в виде стоимости безвозмездно полученного имущества? Вопрос сложный. К сожалению, даже Минфин России до сих пор не выработал однозначной точки зрения.

В одних разъяснениях сотрудники финансового ведомства указывают, что доход в виде имущества, безвозмездно полученного плательщиком ЕНВД, подлежит обложению налогом на прибыль (письмо Минфина России от 26.03.2007 N 03-11-04/3/88).

При этом стоимость имущества не включается во внереализационные доходы и не облагается налогом на прибыль, если:

- уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны, являющейся юридическим лицом, и наоборот;

- уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны, являющейся физическим лицом.

При этом датой получения доходов в виде безвозмездно полученного имущества при методе начисления является дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). А при кассовом методе - день поступления имущества (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Другая позиция основывается на том, что суммы доходов в виде стоимости безвозмездно полученного имущества плательщик ЕНВД не должен облагать налогами в рамках иных режимов. Однако при этом есть одно но. Имущество должно использоваться в деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД. Заметим, что этот вывод разделяют и арбитры, да и письму Минфина России от 22.09.2006 N 03-11-04/3/419, о котором мы упоминали выше, он не противоречит.

Остается лишь добавить: если полученный объект будет эксплуатироваться в иных, не облагаемых ЕНВД, видах деятельности или и в той и в другой сфере одновременно, его стоимость придется включить в доходы по налогу на прибыль. При определении налоговой базы за отчетный период, в котором организация безвозмездно получила имущество (от юридического или физического лица), в нее следует включить полную стоимость этого имущества. Она определяется исходя из рыночных цен в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ.

В бухгалтерском учете это прочие доходы, которые также учитываются исходя из рыночной стоимости имущества. На нее влияют действующие цены на этот или аналогичный вид активов. Причем данные о рыночной стоимости должны подтверждаться документально или путем проведения экспертизы (п. 7 и 10.3 ПБУ 9/99).

Стоимость безвозмездно полученного имущества отражается на счете 98 "Доходы будущих периодов" субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" в корреспонденции со счетом, на котором приходуются те или иные активы. Далее суммы, учтенные на счете 98, списываются на счет 91:

- по мере начисления амортизации - по основным средствам и нематериальным активам;

- по мере списания в производство или в момент реализации - в других случаях.

Термины

Рыночная цена - это цена, которая сложилась при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Идентичными являются товары, которые имеют одинаковые характерные для них основные признаки, а именно физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При этом незначительные различия во внешнем виде товаров могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Пример 1

ООО "Автолюкс" осуществляет на территории г. Самары автоперевозки пассажиров. Этот вид деятельности в Самаре облагается ЕНВД. 8 августа 2007 года компания получила в безвозмездное пользование легковой автомобиль от физического лица, доля участия которого в уставном капитале составляет 55%. Рыночная стоимость автомобиля - 60 000 руб. Срок полезного использования автомобиля - семь лет. В эксплуатацию объект был введен в августе. Отразим данные операции в учете.

Решение

Доход в виде стоимости безвозмездно полученного легкового автомобиля в любом случае не облагается налогом на прибыль, так как доля участия физического лица в уставном капитале превышает установленный подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 предел - 50%.

Предположим, организация использует линейный метод начисления амортизации. В этом случае ежемесячные амортизационные отчисления равны 714 руб. 30 коп. (60 000 руб. : 84 мес.). Записи в бухгалтерском учете показаны в табл. 1.

Таблица 1. Бухгалтерские проводки ООО "Автолюкс"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
284	Отражена стоимость безвозмездно получен- ного легкового автомобиля	08.08.2007	08-4	98-2	60 000	Договор дарения, акт о приеме
285	Введен в эксплуатацию безвозмездно полу- ченный автомобиль	09.08.2007	01	08-4	60 000	Акт приема-передачи
...	...	...	...	...	...	...
310	Начислена амортизация по автомобилю	01.09.2007	20	02	714,30	Бухгалтерская справка
313	Признан прочий доход*	01.09.2007	98-2	91-1	714,30	Бухгалтерская справка
...	...	...	...	...	...	...
* Указывается ежемесячно до полной амортизации или выбытия автомобиля.

Излишки материально-производственных запасов
и прочего имущества

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств (ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Порядок проведения инвентаризации установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Выявленные излишки в бухгалтерском учете принимаются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и отражаются в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 9/99).

Например, сумма выявленных в результате инвентаризации излишков материалов отражается по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 91.

Теперь к вопросу о налоговом учете. Если в ходе инвентаризации плательщик единого налога выявил излишки, которые относятся непосредственно к "вмененной" деятельности, то их стоимость должна облагаться в рамках ЕНВД (см., например, письмо Минфина России от 22.05.2007 N 03-11-04/3/168). Заметим, что при обнаружении излишков материально-производственных запасов базовая доходность не корректируется.

Если выявленные излишки МПЗ и прочего имущества не относятся к "вмененной" деятельности, то они включаются в состав внереализационных доходов, облагаемых в соответствии с общим режимом налогообложения.

Датой признания такого дохода является день подписания акта инвентаризации.

Пример 2

Ателье "Игла" (ООО) - плательщик ЕНВД осуществляет пошив меховых изделий. 25 июля 2007 года в ходе инвентаризации организация обнаружила и оприходовала неучтенную швейную машинку. Ее рыночная стоимость составляет 15 000 руб. Срок полезного использования - пять лет. Организация использует линейный метод начисления амортизации. Отразим указанные операции в учете ООО "Игла".

Решение

Стоимость неучтенной швейной машинки включается в состав доходов, которые относятся к деятельности, облагаемой в рамках ЕНВД.

Ежемесячные амортизационные отчисления равны 250 руб. (15 000 руб. : 60 мес.).

Бухгалтерские проводки показаны в табл. 2.

Таблица 2. Бухгалтерские проводки ООО "Игла"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
187	Принята к учету швейная машинка, выявленная в ходе инвентаризации	25.07.2007	01	91-1	15 000	Сличительная ведомость резуль- татов инвентаризации ОС, ин- вентарная карточка учета
...	...	...	...	...	...	...
200	Начислена амортизация по швейной машинке*	01.08.2007	20	02	250	Бухгалтерская справка
...	...	...	...	...	...	...
* Указывается ежемесячно до полной амортизации или выбытия швейной машинки.

Штрафы, пени и иные санкции

Напомним, неустойкой (штрафом, пенями) является определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору за нарушение обязательств (п. 1 ст. 330 ГК РФ).

Итак, доходы в виде пеней, штрафов и иных санкций за нарушение условий хозяйственных договоров следует относить к тому виду деятельности, в рамках которого подобные договоры заключены.

Если штрафные санкции начислены по договорам, относящимся к "вмененной" деятельности, то они рассматриваются в рамках доходов, облагаемых в соответствии с главой 26.3 НК РФ.

В противном случае, когда пени и штрафы получены плательщиком ЕНВД за нарушение условий договоров, не относящихся к "вмененной" деятельности, суммы данных санкций следует включать в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль. При этом налогоплательщик, применяющий метод начисления, признает такие доходы на момент, когда должник признал свою задолженность по выплате штрафных санкций, или в день вынесения судом решения о взыскании санкций, если должник отказался их признать (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). При кассовом методе датой получения дохода признается день, в который поступили средства на расчетный счет (в кассу) или получено иное имущество (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Обратите внимание: появление подобного внереализационного дохода четко связано с реализацией права требования уплатить неустойку и соответственно с признанием штрафов и пеней должником либо наличием судебного решения. В противном случае суммы штрафных санкций не нужно включать ни в состав внереализационных доходов, ни в состав доходов, облагаемых в рамках ЕНВД (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 12.09.2005 N Ф09-3932/05-С7).

В бухгалтерском учете сумма штрафных санкций за нарушение условий договоров включается в составе прочих доходов в суммах, присужденных судом или признанных должником (п. 7 и 10.2 ПБУ 9/99). Согласно пункту 16 ПБУ 9/99 штрафы и пени признаются в бухгалтерском учете по правилам, принятым для налогового учета с использованием метода начисления. То есть в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.

Сумма штрафных санкций отражается по кредиту счета 91 в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям".

Пример 3

ООО "Омега" на территории г. Мытищи отпускает в розницу продукты питания и уплачивает с этой деятельности ЕНВД. Организация не ведет иных видов деятельности. Согласно условиям договора с поставщиком продуктов за нарушение сроков поставки начисляется неустойка. Она была начислена поставщику 6 августа 2007 года в сумме 3000 руб. 7 августа должник признал данную сумму и на следующий день перечислил ее на расчетный счет ООО "Омега".

Отразим данные операции в налоговом и бухгалтерском учете.

Решение

Вся сумма неустойки в размере 3000 руб. относится к доходам, облагаемым в рамках ЕНВД. Бухгалтерские проводки показаны в табл. 3.

Суммы возмещения ущерба

В налоговом учете суммы возмещения ущерба имуществу, используемому во "вмененной" деятельности, учитываются в составе доходов, облагаемых в рамках ЕНВД.

Если же ущерб причинен имуществу, которое налогоплательщик использует в иной деятельности, то сумма возмещения ущерба включается в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль.

При методе начисления сумма возмещения ущерба отражается на дату признания должником этих сумм либо на дату вступления в законную силу судебного решения, если дело было доведено до суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). При кассовом методе, как всегда, по мере поступления суммы возмещения на расчетный счет или в кассу.

В бухгалтерском учете выплаты в счет возмещения ущерба признаются прочим доходом и отражаются на счете 91 субсчет 91-1.

Таблица 3. Бухгалтерские проводки ООО "Омега"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
349	Отражен прочий доход в виде не- устойки, признанной поставщиком	07.08.2007	76-2	91-1	3000	Договор поставки, претензион- ное письмо, уведомление о при- знании претензии
350	Получена от поставщика сумма не- устойки	08.08.2007	51	76-2	3000	Выписка банка по расчетному счету
...	...	...	...	...	...	...

Пример 4

ООО "Автотрейд" - плательщик ЕНВД оказывает в г. Дубне Московской области услуги по перевозке пассажиров. 3 августа 2007 года автомобиль организации попал в ДТП. 14 августа ООО "Автотрейд" получило от страховой компании извещение о выплате в счет возмещения ущерба, причиненного автомобилю, 25 000 руб. 17 августа сумма страхового возмещения поступила на расчетный счет организации. Отразим данные операции в учете.

Решение

Сумму страхового возмещения (25 000 руб.) ООО "Автотрейд" включит в доходы, облагаемые в рамках ЕНВД.

В бухгалтерском учете сумма возмещения ущерба учитывается в составе прочих доходов на дату принятия страховой компанией решения о выплате. Бухгалтерские проводки показаны в табл. 4.

Таблица 4. Бухгалтерские проводки ООО "Автотрейд"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
405	Учтена в составе прочих доходов сумма возмещения ущерба, причи- ненного автомобилю	14.08.2007	76	91-1	25 000	Решение о выплате страхового возмещения
...	...	...	...	...	...	...
417	Получена сумма возмещения ущерба от страховой компании	17.08.2007	51	76	25 000	Выписка банка
	...	...	...	...	...	...

Кредиторская задолженность

Кредиторская задолженность представляет собой сумму долгов, которую организация должна уплатить другим лицам. Например, в составе кредиторской задолженности выделяют задолженность перед поставщиками и подрядчиками за поставленные материально-производственные запасы, оказанные услуги и не оплаченные в срок работы.

Кредиторская задолженность может быть прекращена либо исполнением обязательства, либо путем ее списания. При этом списать "кредиторку" можно в трех случаях:

- при ликвидации дебитора или кредитора;

- по истечении срока давности;

- в результате прощения долга (ст. 415 ГК РФ).

Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, списывается на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н).

В налоговом учете суммы списанной кредиторской задолженности рассматриваются в рамках ЕНВД только в том случае, если "вмененщик" занимается одним видом деятельности, облагаемым ЕНВД. Об этом - письмо Минфина России от 07.07.2006 N 03-11-04/3/338.

А если кредиторская задолженность возникла при осуществлении деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД, то сумма списанной кредиторской задолженности является внереализационным доходом, облагаемым налогом на прибыль.

Имейте в виду: если кредиторская задолженность списана в результате прощения долга (как правило, в случае освобождения от уплаты неустойки), то внереализационный доход вряд ли возникнет. По мнению ВАС РФ, прощение долга (освобождение должника от исполнения обязательства) является дарением только в случае намерения со стороны кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.

Если же кредитор освобождает должника от уплаты штрафных санкций при условии погашения задолженности по основному обязательству (например, оплаты поставленного товара), то в данном случае нельзя говорить о безвозмездности, так как есть встречное исполнение обязательства со стороны должника.

В бухгалтерском учете списанная кредиторская задолженность учитывается в составе прочих доходов в сумме, в которой она была отражена (п. 7 и 10.4 ПБУ 9/99). То есть используем кредит счета 91 субсчет 91-1 в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности.

Пример 5

ООО "Ай-болит", расположенное на территории г. Екатеринбурга, оказывает ветеринарные услуги и по этому виду деятельности платит ЕНВД. Иных видов деятельности организация не осуществляет. На 16 августа 2007 года ООО "Ай-болит" в результате инвентаризации выявило кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности перед поставщиком ООО "Вега" за лекарственные средства на сумму 85 000 руб. Отразим данные операции в учете.

Решение

Сумму кредиторской задолженности в размере 85 000 руб. нужно рассматривать в рамках ЕНВД, так как организация осуществляет только один вид деятельности - ветеринарные услуги, которые облагаются ЕНВД. Бухгалтерские проводки - в табл. 5.

Таблица 5. Бухгалтерские проводки ООО "Ай-болит"

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

| N |      Содержание операции       |   Дата   |Дебет|Кредит|Сумма,|           Документ           |

|п/п|                                |          |     |      | руб. |                              |

|---+--------------------------------+----------+-----+------+------+------------------------------|

| 1 |                2               |    3     |  4  |  5   |  6   |              7               |

|---+--------------------------------+----------+-----+------+------+------------------------------|

|...|               ...              |   ...    | ... | ...  | ...  |             ...              |

|---+--------------------------------+----------+-----+------+------+------------------------------|

|327|Списана  сумма  кредиторской за-|16.082007 | 60  | 91-1 |85 000|Акт инвентаризации, приказ ру-|

|   |долженности перед ООО "Вега"    |          |     |      |      |ководителя       бухгалтерская|

|   |                                |          |     |      |      |справка                           |

|---+--------------------------------+----------+-----+------+------+------------------------------|

|   |               ...              |   ...    | ... | ...  | ...  |             ...              |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Курсовая разница

Напомним, курсовая разница - это разница между рублевыми оценками актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте (на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату отчетного периода), и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Как правило, курсовые разницы возникают при погашении кредиторской или дебиторской задолженности в иностранной валюте за приобретенные ценности, пересчете стоимости активов и обязательств в иностранной валюте на отчетную дату, а также пересчете стоимости денежных знаков в кассе или на банковском счете по мере изменения курса.

Заметим, что пересчет стоимости актива или обязательства производится не только по официальному курсу ЦБ РФ, но и по курсу, устанавливаемому условиями договора.

Если организация получила курсовую разницу в результате пересчета стоимости активов и обязательств, которые относятся к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, то в данном случае налоги в рамках иных режимов не уплачиваются. Такой вывод следует из указанного ранее письма Минфина России от 22.09.2006 N 03-11-04/3/419.

А при совершении операций по купле-продаже валюты возникающие положительные курсовые разницы плательщики единого налога на вмененный доход должны включать в состав внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль (см., например, письмо Минфина России от 06.07.2005 N 03-11-04/3/7).

Датой признания внереализационного дохода в виде курсовой разницы при методе начисления является:

- дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с ней;

- последнее число текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

В бухгалтерском учете положительная курсовая разница отражается в составе прочих доходов по кредиту счета 91 субсчет 91-1 в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 7 ПБУ 9/99, п. 12 и 13 ПБУ 3/2006).

И еще один момент: как известно, в налоговом учете помимо курсовых существуют суммовые разницы. Мы говорим о них, когда обязательство выражено в условных единицах, но сами расчеты производятся в рублях. То есть когда у.е. фигурирует только в тексте договора. К суммовым разницам с точки зрения системы налогообложения применим тот же подход, что и к курсовым.

Выручка от сдачи в аренду

В настоящее время такой вид деятельности, как оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей, подпадает под уплату ЕНВД (подп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Соответственно полученная арендная плата рассматривается в рамках "вмененки".

Кстати, с 1 января 2008 года согласно Федеральному закону от 17.05.2007 N 85-ФЗ на ЕНВД будет переведено оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование:

- торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов;

- объектов нестационарной торговой сети;

- объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания;

- земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети и общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.

Если в аренду сдается иное имущество, возможны два варианта. Первый - данная деятельность является постоянной; в этом случае арендные платежи признаются доходами, полученными в рамках общего режима, и включаются в состав доходов от реализации. Они нас сейчас не интересуют. Второй - это разовые операции, при которых доходы в виде арендной платы также облагаются налогом на прибыль, но при этом считаются внереализационными (см., например, письмо Минфина России от 28.04.2007 N 03-11-04/3/135).

Датой признания подобных доходов при методе начисления является дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ). При кассовом методе имеет значение день поступления арендной платы на расчетный счет или в кассу.

В бухгалтерском учете доходы в виде арендной платы (за исключением случаев, когда сдача в аренду - основной вид деятельности) являются прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99) и отражаются по кредиту счета 91 субсчет 91-1.

Пример 6

ООО "Автотранс", переведенное на уплату ЕНВД, оказывает услуги по перевозке пассажиров. 2 июля 2007 года оно сдало ООО "Лучик" в аренду автомобиль на 5 месяцев. Согласно договору аренды ежемесячная арендная плата составляет 15 000 руб. Отразим данные операции в учете.

Решение

В налоговом учете ООО "Автотранс" сумму арендной платы в размере 15 000 руб. должно ежемесячно в течение 5 месяцев отражать в составе внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль.

Бухгалтерские проводки представлены в табл. 6 на с. 26.

Доходы в виде процентов

"Вмененщики" могут получать проценты при заключении с банком договора банковского счета, вклада (депозита) или согласно договорам займа.

Если вид деятельности один и он облагается ЕНВД, доходы в виде процентов, начисляемых банком на остаток денежных средств на расчетном счете, нужно учитывать в рамках "вмененки". К такому выводу финансовое ведомство пришло в письме от 27.11.2006 N 03-11-04/3/506.

Таблица 6. Бухгалтерские проводки ООО "Автотранс"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
163	Получена арендная плата от арен- датора*	01.07.2007	51	76	15 000	Выписка банка
...	...	...	...	...	...	...
164	Признан прочий доход от сдачи в аренду автомобиля*	01.07.2007	76	91-1	15 000	Договор аренды, счет за аренду
...	...	...	...	...	...	...
* Указывается ежемесячно в течение срока, приведенного в договоре аренды.

Между тем, если организация осуществляет виды деятельности, как облагаемые, так и не облагаемые единым налогом на вмененный доход, доходы в виде процентов по банковским вкладам полностью включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. Об этом - в письме Минфина России от 06.07.2005 N 03-11-04/3/7.

А если "вмененщик" получил доходы в виде процентов по договору займа, то они не рассматриваются в рамках ЕНВД, а облагаются налогом на прибыль на общих основаниях (см., например, письмо Минфина России от 23.03.2007 N 03-11-04/3/77).

В бухгалтерском учете проценты, начисленные банком по договору банковского счета, банковского вклада, а также проценты, получаемые за предоставление в пользование денежных средств, также являются прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99).

Есть мнение. Материальная выгода - доход?

Плательщики ЕНВД могут получать займы под льготные проценты, то есть ниже 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ. В этом случае образуется материальная выгода от экономии на процентах. Порядок ее учета зависит от того, является плательщик ЕНВД организацией или индивидуальным предпринимателем.

У организаций получение материальной выгоды не рассматривается как доход. Поэтому они ее не учитывают (письмо Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/128).

В то же время материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами для индивидуальных предпринимателей является доходом. Причем его не учитывают в рамках ЕНВД, а облагают НДФЛ по ставке 35% (письмо Минфина России от 10.10.2005 N 03-11-05/78).

Таблица 7. Бухгалтерские проводки ООО "Талисман"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
201	Признан доход в сумме процентов, начисленных по договору банков- ского счета	31.07.2007	76	91-1	2500	Выписка банка, договор банков- ского счета
202	Зачислены проценты по договору банковского счета	31.07.2007	51	76	2500	Выписка банка
	...	...	...	...	...	...

Пример 7

ООО "Талисман", являющееся плательщиком ЕНВД, осуществляет розничную торговлю канцелярскими товарами. Организация заключила с банком договор банковского счета. Согласно данному договору банк ежемесячно начисляет проценты за пользование денежными средствами, находящимися на расчетном счете ООО "Талисман". 31 июля 2007 года сумма процентов, зачисленная на расчетный счет, составила 2500 руб. Отразим данные операции в учете.

Решение

Полученные проценты в сумме 2500 руб. учитываются в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД. Бухгалтерские проводки представлены в табл. 7.

Скидки

Скидку (бонус), или премию, как ее еще называют, плательщик ЕНВД может получить от поставщика за выполнение установленных договором условий. Например, поставщик может выплатить премию за выполнение определенного объема закупок.

В бухгалтерском учете все просто. Полученную скидку нужно включить в состав прочих расходов, которые отражаются на счете 91 субсчет 91-1 (п. 7 ПБУ 9/99).

А как быть с налоговым учетом? Согласно письму финансового ведомства от 05.07.2007 N 03-11-04/3/251 доход в виде скидки, предоставленной поставщиком товаров плательщику ЕНВД за выполнение определенных условий договора поставки, который заключен в рамках "вмененной" деятельности, не должен учитываться как доход от иной деятельности. Если скидка предоставлена по иному договору, то ее следует включать в налоговую базу по налогу на прибыль по правилам главы 25 НК РФ.

К.С. Николаева,

эксперт журнала "Вмененка"

"Вмененка", N 8, август 2007 г.