Вопросы, возникающие при налогообложении объектов незавершенного строительства (Т.С. Фролова, "Горячая линия бухгалтера", N 16, август 2007 г.)

Вопросы, возникающие при налогообложении объектов незавершенного
строительства

Незавершенное производство кратко называют НЗП. Не редко на практике у бухгалтера возникает множество вопросов о том, что включается в состав НЗП, как правильно оценить его остаток на конец месяца и нужно ли это делать в принципе, ведь проще все затраты списать заключительными оборотами месяца. Обязанность ведения налогового учета, возложенная на предприятия гл. 25 НК РФ, создает бухгалтеру определенно дополнительные трудности.

И чаще вопросы возникают у бухгалтеров тех организаций, которые только начинают осуществлять капитальные вложения в строительство. Ведь появление новых хозяйственных операций всегда вызывает трудности в учете и налогообложении. Сразу отметим, что учет затрат по незавершенному строительству ведется по дебету счета 08-3 "Строительство объектов основных средств".

Но какие термины существуют на практике? Это термины - "незавершенное производство" и "незавершенное строительство". А ведь это ни одно и тоже. В чем их различия рассмотрим чуть позже, а сейчас остановимся на основных понятиях.

Статьей 4 Закона N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений" определены следующие субъекты инвестиционной деятельности:

1) инвесторы это лица, которые осуществляют капитальные вложения с использованием собственных и (или) привлеченных средств. При этом под капитальными вложениями в силу ст. 1 вышеуказанного Закона понимают инвестиции в основные средства, в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты. Иными словами, инвесторы вкладывают средства в строительство (осуществляют его финансирование);

2) заказчики это уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Заказчиками могут быть инвесторы. Заказчик, не являющийся инвестором, владеет, пользуется и распоряжается капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, установленных договором. Заказчик по отношению к инвестору выступает в роли застройщика. Он организует и контролирует строительный процесс, привлекает для выполнения работ подрядные строительно-монтажные организации;

3) подрядчики это физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда, заключаемому с заказчиками в соответствии с ГК РФ.

Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов. Как правило, на практике наиболее распространенными являются следующие варианты:

1) инвестор, заказчик-застройщик и подрядчик - разные лица;

2) совмещение инвестором функций заказчика-застройщика;

3) совмещение инвестором функций заказчика-застройщика и подрядчика.

А теперь вернемся к рассматриваемым нами понятиям незавершенного производства и незавершенного строительства. Итак, незавершенное строительство - это объект капитальных вложений (во вновь создаваемое или модернизируемое имущество), работы на котором не закончены.

Незавершенное строительство - это затраты застройщика по возведению объектов строительства с начала строительства до ввода объектов в эксплуатацию (п. 2 ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство").

Незавершенное строительство составляют фактически произведенные затраты. Они складываются из стоимости выполненных строительных, монтажных и других работ, стоимости установленного оборудования и оборудования, находящегося в монтаже на этих объектах, затрат по освоению территории застройки и других расходов, т.е расходов, связанных со строительством указанных объектов. В соответствии с п. 11.9 Постановления N 123 "Об утверждении Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству" (от 25.02.2003 г. ред. от 26.01.2007 г.) к объектам, находящимся в незавершенном строительстве, относятся объекты:

1) строительство которых продолжается;

2) строительство которых приостановлено, законсервировано или окончательно прекращено, но не списано в установленном порядке;

3) находящиеся в эксплуатации, по которым акты приемки еще не оформлены.

Подытоживая вышеизложенное, можно сказать, что наличие незавершенного строительства может быть у инвестора, заказчика, в том числе при совмещении этих функций, а также при строительстве хозяйственным способом.

Так как именно подрядная организация непосредственно выполняет работы, для отражения произведенных расходов бухгалтер в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению должен использовать счет 20 "Основное производство", а не счет 08. И именно у подрядчика возникает в этом случае незавершенное производство.

Незавершенное производство - это затраты подрядчика на объектах строительства по незаконченным работам, выполненным согласно договору на строительство (п. 2 ПБУ 2/94).

Счет 20 также используется у заказчиков - застройщиков. Учет капитальных затрат по строительству объекта заказчики-застройщики ведут на счете 08-3. Затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору (см. п. 7 ПБУ 2/94). На нем собирают фактические затраты, связанные с оказанием услуг по организации строительства (заключение договоров с подрядчиками, технический надзор, ведение бухгалтерского учета и т.д.). В момент сдачи готового объекта инвестору заказчик-застройщик признает выручку от реализации услуг, и, соответственно, списывает понесенные расходы в дебет счета учета продаж:

Дебет счета 08-3 "Строительство объектов основных средств",

Кредит счета 90-1 "Выручка" - отражена выручка от реализации услуг заказчика-застройщика;

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 20 "Основное производство" - списаны затраты по организации строительства.

Затраты на счете 08-3 накапливаются в разрезе отдельных объектов (если их несколько), а списание их производится только после завершения всех работ, предусмотренных сметой. Аналогичный порядок действует и в налоговом учете, то есть практически все учтенные по дебету счета 08-3 расходы будут формировать первоначальную стоимость объекта для целей налогообложения (п. 1 ст. 257 НК РФ). Но исключения все же есть. Это:

1) проценты по кредитам и займам, привлеченным для строительства;

2) платежи, (госпошлина) за регистрацию прав на недвижимое имущество.

Именно эти суммы в бухгалтерском учете увеличивают первоначальную стоимость объекта. (п. 25 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", п. 8 ПБУ 6/01 " Учет основных средств", а в налоговом - включаются во внереализационные и прочие расходы соответственно (подп. 2 п. 1 ст. 265, подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Бухгалтерам предприятий, осуществляющим строительно-монтажные работы (СМР) хозяйственным способом, необходимо помнить и еще об одном различии. На суммы ЕСН, начисленные на заработную плату работников, занятых в строительстве, не увеличивается первоначальная стоимость основного средства. Данные суммы относятся к прочим расходам на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Однако, если предприятие осуществляет строительство для собственных нужд, то есть не осуществляет деятельности в области строительства, направленной на получение дохода, то в таком случае расходы на содержание предприятия строящегося объекта могут учитываться при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств.

Необходимо также учитывать, что первоначальная стоимость основных средств формируется не только по сумме затрат заказчика - инвестора строительства, но и включает затраты по работам, по которым функции заказчика выполняли другие организации, при условии, что эти затраты непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. Такие разъяснения были доведены до сведения налогоплательщиков Минфином в Письме от 02.03.2006 г. N 03-03-04/1/178.

А теперь рассмотрим все это на примерах.

Строительная компания приобретает здания под снос в собственность, а затем заключает с гражданами договоры долевого участия в строительстве многоквартирных жилых домов на месте сносимых объектов. Надо ли облагать такие здания налогом на имущество и как правильно их надо учесть?

Конечно же, данные вопросы важны, но, прежде всего надо получить соответствующий документ от местных органов о том, что здание действительно подлежит сносу.

Причем, снос зданий должен быть отражен в плане градостроительной деятельности.

Если все документы имеются, предприятие вправе учесть такие здания на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" как объекты незавершенного строительства, которые подлежат полной реконструкции.

А вот если документов, подтверждающих планы по сносу строений, нет, то приобретенные здания надо учитывать на счете 01 и уплачивать налог на имущество.

У предприятия на балансе имеется земельный участок, на котором расположен не завершенный строительством объект. Данный объект был приобретен ранее вместе с участком, причем не в целях продажи. Как земельный участок, так и объект незавершенного строительства учитываются в качестве объектов основных средств.

В период финансовых затруднений и недостаточностью средств на завершение строительства предприятие решило продать земельный участок по договору купли-продажи. Условиям договора является ликвидация не завершенного строительством объекта за счет организации-продавца. Как правильно отразить в учете предприятия расходы, связанные с ликвидацией объекта, если стоимость подрядных работ по его сносу составила 300 000 руб. (в том числе НДС 45 762 руб.), за государственную регистрацию прекращения права собственности на ликвидированный объект уплачена государственная пошлина? Не завершенный строительством объект был приобретен организацией за 2000 000 000 руб. (в том числе НДС 305084 руб.).

Объект незавершенного строительства, приобретенный не в целях продажи, учитывается в бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном для учета долгосрочных инвестиций (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 г. N 160). Согласно п.п. 2.3, 3.1.1 названного Положения и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, приобретенный предприятием не завершенный строительством объект должен учитываться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств".

По условиям нашего примера предприятие должно перед продажей произвести ликвидацию не завершенный строительством объект. При ликвидации объекта незавершенного строительства, производимой в связи с реализацией земельного участка, признается операционный расход (связанный с продажей земельного участка). Он определяется в сумме балансовой стоимости ликвидируемого объекта, что отражается по кредиту счета 08, субсчет 08-3, и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н). Также в составе операционных расходов учитывается и стоимость выполненных работ по ликвидации объекта незавершенного строительства.

Сумму НДС, уплаченную при приобретении объекта незавершенного строительства, предприятие принимает к вычету в соответствии с п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ в месяце приобретения этого объекта. Поскольку в данном случае в соответствии с условиями договора купли-продажи земельного участка производится ликвидация объекта незавершенного строительства, то сумма НДС подлежит восстановлению в соответствии с подп. 4 п. 2, подп. 2 п. 3 ст. 170, подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ.

При этом согласно абз. 3 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ сумма НДС, подлежащая восстановлению, не может включаться в стоимость объекта незавершенного строительства, а должна учитываться в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. В бухгалтерском учете восстановление НДС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". А со счета 19 сумма НДС списывается в дебет счета 91, субсчет 91-2.

Сумма же НДС, уплачиваемая подрядчику в стоимости работ по сносу объекта незавершенного строительства, к вычету не принимается, она учитывается в стоимости этих работ (подп. 4 п. 2 ст. 170, подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства в целях налогообложения прибыли в общем случае учитываются в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). В соответствии с этой нормой предприятие вправе признать расходом стоимость работ по ликвидации. Но ведь в нашем случае ликвидация объекта незавершенного строительства является условием договора купли-продажи земельного участка. Значит, можно считать, что стоимость объекта незавершенного строительства, а также стоимость работ по его ликвидации уменьшают доход от реализации земельного участка согласно п. 1, подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Как мы уже знаем, всякое прекращение права собственности на недвижимые вещи подлежит государственной регистрации в Едином государственном реестре (п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ).

За государственную регистрацию прав в соответствии с налоговым законодательством взимается государственная пошлина в размере 7500 руб.

В данном случае расходы по уплате государственной пошлины в бухгалтерском учете учитываются также в составе операционных (п. 11 ПБУ 10/99), а в налоговом учете уменьшают доход от реализации земельного участка (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Проводки по данному примеру выглядят так:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма,руб.	Первичный документ
Списана стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строи- тельства ( 2 000 000 - 305 084)	91-2	08-3	1 694 916	Договор купли-продажи зе- земельного участка, Акт о ликвидации объекта незавер- шенного строительства
Восстановлена сумма НДС, приня- тая к вычету при приобретении объекта незавершенного строи- тельства	19	68	305 084	Договор купли-продажи зе- мельного участка, Бухгал- терская справка
Сумма НДС, восстановленная по ликвидируемому объекту, списана в операционные расходы	91-2	19	305 084	Бухгалтерская справка
Отражена стоимость работ по ликвидации объекта незавершенно- го строительства (300 000 - 45 762)	91-2	60	254 238	Акт приемки-сдачи выполнен- ных работ
Отражена сумма НДС, предъявлен- ная подрядчиком	19	60	45 762	Счет-фактура
Сумма НДС по подрядным работам включена в их стоимость	91-2	19	45 762	Бухгалтерская справка
Уплачена государственная пошлина	68	51	7 500	Выписка банка по расчетному счету
Сумма государственной пошлины учтена в составе операционных расходов	91-2	68	7 500	Бухгалтерская справка

Рассмотрим пример, когда объект фактически эксплуатируется (временно введен в эксплуатацию), однако капитальные вложения еще не закончены. Таким образом, указанный объект подпадает под определение незавершенного капитального вложения. Ведь, как указано в п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, затраты на СМР, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты, не оформленные актами приемки-передачи ОС и иными документами, относятся к незавершенным капитальным вложениям. В этот перечень входят и документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, относятся к незавершенным капитальным вложениям. Следовательно, указанные затраты на основании Плана счетов отражаются на счете 08 и не рассматриваются в качестве объекта обложения налогом на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Согласно указанному пункту объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Однако амортизация в данном случае начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Об этом сказано в п. 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве. Согласно п. 22 Положения основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений. При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачислении их в состав основных фондов производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

Суммы начисленной амортизации по указанным объектам до принятия их к бухгалтерскому учету в качестве объектов ОС после государственной регистрации, отражаются по дебету счета учета затрат на производство ,а по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и учитываются при расчете остаточной стоимости ОС, для целей исчисления налога на имущество после их перевода в состав ОС. (Письма Минфина от 29.05.2006 г. N 03-06-01-04/107, от 12.03.2003 г. N 04-05-06/8).

Предприятие ЖКХ в феврале 2007 г. приобрело здание для использования под офис, требующее реконструкции. В связи с завершением некоторых работ, обеспечивших нормальную эксплуатацию здания, объект в феврале 2007 г. введен во временную эксплуатацию, на основании чего его первоначальная стоимость сформирована не полностью.

Стоимость покупки здания - 9 000 000 руб. Затраты на реконструкцию осуществлены сторонней организацией и на момент временного ввода в эксплуатацию составили 1 368 000 руб., после - 384 000 руб. В нашем примере мы не учитываем НДС.

Работы по реконструкции закончены в мае 2007 г. Срок полезного использования здания - 240 мес.

Бухгалтер должен сделать следующие проводки:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
Отражены капитальные вложения на приобретение здания	08 "Вложения во внеоборотные ак- тивы"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	9 000 000
Отражены затраты на реконструкцию здания	08	60	1 368 000
Отражено начисление амортизации за март 2007 г. (9 000 000 + 1 368 000) руб. / 240 мес.	26 "Общехозяйст- венные расходы"	02 "Амортизация основных средст"	43 200
Отражены затраты на реконструкцию, проведенную после временного ввода здания в эксплуатацию	08	60	384 000
Отражено введение здания в эксплуатацию в мае 2007 г. ( 9 000 000 + 1 368 000 + 384 000 ) руб.	01 "Основные средства"	08	10 752 000
Отражено начисление амортизации (ежемесячно начиная с июня 2007 г.) (1 0 752 000 руб. / 240 меся.)	26	02	44 800
Доначислена сумма амортизации за март-май 2007 г. (44 800 - 43 200) х 3 руб.	26	02	4 800

Рассмотрим аналогичный пример но уже с применением НДС.

Предприятие с привлечением подрядчиков строит насосную станцию. В августе 2006 г. станция не вышла на проектную мощность, но была введена во временную эксплуатацию, что возможно по техническим нормам и правилам. Стоимость этапов работ, принятых на дату ввода во временную эксплуатацию, составляет 3 540000 руб. (в том числе НДС 540 000 руб.). В апреле 2007 г. станция выводится на проектную мощность и вводится в постоянную эксплуатацию, а также подаются документы на государственную регистрацию права собственности. Полная стоимость работ по созданию насосной станции составляет 6 400 000 руб., в том числе НДС 976 272 руб. Срок полезного использования станции при вводе в эксплуатацию установлен равным 20 годам (п. 1 ст. 258 НК РФ и ОКОФ). Учетной политикой предприятия обозначен линейный способ начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

Как данные операции правильно надо отразить в бухгалтерском и налоговом учете предприятия?

Начнем с того, что насосная станция относится к гидротехническим сооружениям. И если она будет удовлетворять условиям, установленным п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01,то они подлежат включению в состав объектов основных средств предприятия в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01.

А вот стоимость работ по строительству гидротехнического сооружения относится к долгосрочным инвестициям (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

В нашем примере работы ведутся подрядным способом, а потому выполненные строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по договорной стоимости, согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций. (п. 2.1, 2.3, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; Инструкция по применению Плана счетов).

При этом до окончания работ по строительству объектов и ввода их в эксплуатацию затраты по возведению, учтенные на счете 08, являются незавершенным строительством(незавершенными капитальными вложениями) (п. 2.2, 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; п. 2, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94; п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

То есть гидротехническое сооружение, как объект незавершенного капитального строительства находящийся во временной эксплуатации, до ввода его в постоянную эксплуатацию отражается как незавершенные капитальные вложения на счете 08.

На основании Письма Минфина России от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107 и п. 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, по не оконченным строительством или не оформленным актами приемки объектам капитального строительства, но фактически эксплуатируемым теми предприятиями, которым они будут переданы в основные средства, амортизация начисляется в общем порядке (определяется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию). Основанием для начисления суммы амортизации, будет являться справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений. При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачисления их в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

Амортизация признается в качестве расхода по обычным видам деятельности исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации. Суммы начисленной амортизации по рассматриваемому объекту капитального строительства до момента принятия указанного объекта к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств отражаются в "бухгалтерском учете по дебету счета 20 "Основное производство" а по кредиту на счета 02 Амортизация основных средств". Данные суммы амортизации учитываются при расчете остаточной стоимости основных средств для целей исчисления налога на имущество организаций после перевода их в состав основных средств (п. 1 Письма Минфина России N 03-06-01-04/107).При вводе гидротехнического сооружения в эксплуатацию и оформлении ввода в эксплуатацию в установленном порядке его первоначальная стоимость, сформированная исходя из всех затрат на его сооружение (за минусом НДС), переносится со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства" (п. 7, 8 ПБУ 6/01; Инструкция по применению Плана счетов).

По условиям нашего примера стоимость объекта основных средств погашается линейным способом в порядке, установленном п.п. 17, 18, 19 ПБУ 6/01, а срок полезного использования в рассматриваемой ситуации в целях бухгалтерского учета был определен при вводе объекта во временную эксплуатацию равным 20 годам.

Порядок уточнения сумм амортизации, начисленной по объектам основных средств в течение срока их временной эксплуатации, действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету не определен. Предприятие может производить начисление амортизации исходя из остаточной стоимости насосной станции (определяемой исходя из полной суммы расходов на ее строительство (без НДС) за минусом суммы амортизации, начисленной в период временной эксплуатации) и оставшегося срока ее полезного использования.

В налоговом учете насосная станция включается в состав основных средств предприятия согласно п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ. Ее стоимость определяется как сумма расходов на ее сооружение (за минусом НДС) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

А вот включить рассматриваемый объект в состав соответствующей амортизационной группы возможно только с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию права собственности на указанный объект (при условии ввода в эксплуатацию в установленном порядке по окончании строительства) (п.п. 1, 6, 8 ст. 258 НК РФ).

Начисление амортизации по данному объекту основных средств в налоговом учете в нашем случае начинается с мая 2007 г. Сумма амортизации, рассчитываемая в данном случае в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ, включается в состав расходов ежемесячно. Причем, предприятие в праве включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств. Исключение составят основные средства, полученные безвозмездно или расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. В нашем примере будем исходить из условия, что предприятие не использует указанное право.

Следовательно, в бухгалтерском учете расход в виде амортизации признается, начиная с сентября 2006 г., а в налоговом учете амортизация в качестве расхода признается начиная с мая 2007 г. Кроме того, в период с мая 2007 г. по август 2026 г. амортизация в бухгалтерском учете признается в большей сумме, чем в налоговом. Это приведет к возникновению вычитаемых временных разниц и отложенных налоговых активов. Данные разницы и отложенные налоговый активы, начиная с сентября 2026 г и по сентябрь 2026 г. будут погашаться равными долями (п.п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; п. 22 ПБУ 6/01). Отложенные налоговые активы отражаются по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Проводки в бухгалтерском учете:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
Отражена стоимость этапов работ, принятых у подрядчика 3 540 000 - 540 000) - показана одной суммой для упрощения расчета	08 "Вложения во внеоборот- ные активы"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	3 000 000
Отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком	19 "НДС по приобретенным ценностям"	60	540 000
Принята к вычету сумма НДС, предъявленная подрядчи- ком	68 "Расчеты по налогам и сбо- рам"	19	540 000
Ежемесячно в течение сентября 2006 г. - апреля 2007 г.
Начислена амортизация по объекту основных средств 3 000 000 / 20 / 12)	20 "Основное производство"	02 "Амортизация основных средств"	12 500
Отражен отложенный налоговый актив (12 500 х 24%)	09 "Отложенные налоговые ак- тивы"	68	3 000
В течение сентября 2006 г. - апреля 2007 г.
Отражена стоимость этапов работ, принятых у подрядчика (6 400 000 - 976 272 - 3 000000)	08	60	2 423 728
Отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком (976 272 - 570 000)	19	60	436 272
Принята к вычету сумма НДС, предъявленная подрядчиком	68	19	436 272
В апреле 2007 г.
Отражен ввод в постоянную эксплуатацию объекта основных средств (6 400 000 - 976 272)	01	08	5 423 728
Ежемесячно в течение мая 2007 г. - августа 2026 г.
Начислена амортизация по объект у основных средств ((5 423 728 - 1 2 500 х 8) / (20 х 12 - 8))	20	02	22 948
Отражен отложенный налоговый актив ((22 948 - 5 423728 х 1 / (20 х 12)) х 24%)	09	68 "Расчеты по налогам и сборам"	84
Ежемесячно в течение сентября 2026 г. - апреля 2027 г.
Отражено уменьшение (погашение) отложенного налогового актива ( 5 423 728 х 1 / (20 х 12) х 24%)	68	09 "Отложенные налоговые активы"	5 424

Рассмотрим еще пример, который поможет бухгалтерам избежать ошибок в учете незавершенного строительства.

Фирма получила 25.02.2006 кредит в размере 5 000 000 руб. со сроком погашения 31.10.2007. Кредит использован полностью в марте 2006 г. для погашения задолженности перед подрядчиком за выполненный им первый этап работ по строительству здания производственного назначения, которое организация предполагала учитывать в составе объектов основных средств.

По условиям кредита, фирма ежемесячно уплачивает проценты по ставке 13% годовых. Проценты за пользование кредитными средствами банк списывает со счета фирмы ежемесячно в последний день месяца, за который эти проценты начислены. Согласно учетной политике для целей налогообложения прибыли доходы и расходы организация определяет методом начисления, предельную величину процентов принимает равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

В июле 2006 г. фирма приняла решение о передаче права собственности на объект незавершенного строительства в счет вклада в уставный капитал вновь созданного ООО, одним из учредителей которого она является. А в августе 2006 г. объект незавершенного строительства передан ООО по акту и данная сделка прошла государственную регистрацию.

Как правильно в учете отразить начисление процентов по кредиту?

В бухгалтерском учете все затраты, связанные с получением и использованием кредита, регулируются нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 г. N 60н.

Задолженность по полученным кредитам и займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода (месяца) к уплате банку процентов согласно условиям договоров (п. 17 ПБУ 15/01). Указанные проценты для фирмы являются затратами, связанными с использованием кредита (п. 11 ПБУ 15/01).

Следовательно, затраты фирмы в виде процентов по кредиту признаются в целях бухгалтерского учета ежемесячно в следующих суммах:

на 31.03.2006, 31.05.2006, 31.07.2006, 31.08.2006 и 31.10.2006 - в размере 55 205 руб. (5 000 000 руб. х 13% / 365 дн. х 31 дн.);

на 30.04.2006, 30.06.2006 и 30.09.2006 - в размере 53 247руб. (5 000 000 руб. х 13% / 365 дн. х 30 дн.).

В нашем примере фирма использовала кредит на финансирование расходов по строительству здания производственного назначения, которое согласно абз. 2 п. 12, п. 13 ПБУ 15/01 для целей ПБУ 15/01 является инвестиционным активом.

В марте 2006 г., когда у фирмы возникли затраты по кредиту в виде процентов, выполнялись условия п. 23, 25, 27 ПБУ 15/01, в соответствии с которыми проценты должны включаться в стоимость инвестиционного актива и погашаться посредством начисления амортизации.

Следовательно, проценты по кредиту фирма должна отразить по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" а по кредиту счета 66 к примеру на субсчетах: 66-1 "Расчеты по основной сумме кредита", 66-2 "Расчеты по процентам по полученному кредиту".

В уже в июле 2006 г. фирма передает права собственности на объект незавершенного строительства в счет вклада в уставный капитал вновь созданного ООО, одним из учредителей которого она является

Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 вклады в уставные капиталы других предприятий относятся к финансовым вложениям фирмы. Поэтому, исходя из п. 13, 23 ПБУ 15/01 уже в июле 2006 г. данный объект незавершенного строительства нельзя отнести к инвестиционным активам в целях применения ПБУ 15/01 Исходя из этого же порядка, изложенного в п. 30, 31 ПБУ 15/01, с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта из состава инвестиционных активов, прекращается и начисление процентов, которые отражались по дебету счета 08, субсчет 08-3.

К сожалению ПБУ 15/01 не определяет, каким надо учитывать затраты по кредитам и займам в случае изменения первоначального назначения строящегося объекта, а также следует ли корректировать ранее учтенные в его стоимости затраты в виде процентов по кредиту.

Поскольку в данном примере кредит был фактически использован не непосредственно для приобретения финансового вложения, а для создания актива, который передается в оплату приобретения этого финансового вложения, то корректировка ранее начисленных сумм процентов (учтенных на счете 08, субсчет 08-3) производиться не должна. При этом суммы начисленных процентов за период с августа по октябрь фирма, основываясь на п.п. 12, 14 ПБУ 15/01, п.п. 11, 14.1, 16 ПБУ 10/99, должны учесть в бухгалтерском учете в составе операционных расходов того периода, в котором они начислены. Отразить их надо по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", по кредиту счета 66, субсчет 66-2.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде средств, полученных по кредитному договору, не учитываются при определении налоговой базы (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

А согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. При этом расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, являются внереализационными расходами организации. Как следует из разъяснений Минфина России, приведенных в п. 1 Письма от 01.08.2005 г. N 03-03-04/1/111, те расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Это касается, в том числе расходов по уплате процентов по займу (кредиту), которые должны быть отнесены к внереализационным расходам. Следовательно, для целей налогообложения прибыли расходы в виде процентов по кредиту в течение всего периода их начисления учитываются в составе внереализационных расходов.

В нашем примере предельная величина процентов для целей исчисления налога на прибыль составляет 13,2% (12% х 1,1), и фирма вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на всю сумму начисляемых ею процентов по кредитному договору.

На так как фирма с марта по июль 2006 г. в бухгалтерском учете включала проценты в стоимость инвестиционного актива, то у нее возникли налогооблагаемые временные разницы, которые в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" а по кредиту на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства". (п.п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Данное отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта (актива), по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 18 ПБУ 18/02).

Вот такие записи в учете должен был сделать бухгалтер фирмы на основании первичных документов:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
25.02.2006
Отражено получение денежных средств по кредитному договору	51 "Расчет- ные счета"	66-1 "Расче- ты по крат- косрочным кредитам и займам"	5 000 000	Кредитный договор, Выпис- ка банка по расчетному счету
31.03.2006, 31.05.2006, 31.07.2006
Отражена сумма процентов по кредит- ному договору	08-3	66-2	55 205	Мемориальный ордер, Бух- галтерская справка-расчет
Отражено отложенное налоговое обя- зательство (55205 х 24%)	68 "Расче- ты по нало- гам и сбо- рам"	77 "Отложен- ные налого- вые обяза- тельства"	13 249	Бухгалтерская справка- расчет
Отражена уплата процентов по кре- дитному договору	66-2	51	55 205	Выписка банка по расчет- ному счету
Бухгалтерские записи 30.04.2006, 30.06.2006
Отражена сумма процентов по кредит- ному договору	08-3	66-2	53 247	Мемориальный ордер, Бух- галтерская справка-расчет
Отражено отложенное налоговое обя- зательство 53247 х 24%)	68	77	12 779	Бухгалтерская справка- расчет
Отражена уплата процентов по кре- дитному договору	66-2	51	53 247	Выписка банка по расчет- ному счету
Бухгалтерские записи августа 2006 г.
Списано отложенное налоговое обяза- тельство (13249 х 3 + 12 779 х 2)	77	99 "Прибыли и убытки"	65 305	Бухгалтерская справка- расчет
Отражена сумма процентов по кредит- ному договору	91-2	66-2	55 205	Мемориальный ордер, Бух- галтерская справка-расчет
Отражена уплата процентов по кре- дитному договору	66-2	51	55 205	Выписка банка по расчет- ному счету
Бухгалтерские записи 30.09.2006
Отражена сумма процентов по кредит- ному договору	91-2	66-2	53 247	Мемориальный ордер, Бух- галтерская справка-расчет
Отражена уплата процентов по кре- дитному договору	66-2	51	53 247	Выписка банка по расчет- ному счету
Бухгалтерские записи 31.10.2006
Отражена сумма процентов по кредит- ному договору	91-2	66-2	55 205	Мемориальный ордер, Бух- галтерская справка-расчет
Отражена уплата процентов по кре- дитному договору	66-2	51	55 205	Выписка банка по расчет- ному счету
Отражен возврат кредита	66-1	51	5 000 000	Кредитный договор, Выпис- ка банка по расчетному счету

В мае 2007 г. зарегистрировано ООО, одним из учредителей которого стала фирма "Факел". Фирма вложила в уставный капитал ООО не завершенный строительством стадион. Стоимость доли составляет 50 000 000 руб., что соответствует стоимости объекта незавершенного строительства по оценке независимого оценщика и оценке, принятой участниками ООО. Объект недвижимости передается ООО в июле 2007 г. (на дату государственной регистрации перехода к ООО прав на недвижимое имущество). Согласно справкам о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) сумма фактических затрат по незавершенному строительству на дату государственной регистрации ООО и дату передачи объекта недвижимости ООО составляет 34 000 000 руб.; НДС в размере 6 120 000 руб., предъявленный подрядчиком, принят к вычету. Как отразить в учете фирмы данные операции?

Затраты на создание внеоборотных активов длительного пользования, т.е. свыше одного года путем капитального строительства должны учитываться в составе долгосрочных инвестиций (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

А, согласно п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются по договорной стоимости. При чем, учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию.

А уже по мере принятия работ, выполненных подрядчиком при строительстве стадиона, предприятие отражает задолженность перед подрядчиком по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", - на стоимость работ без учета НДС и дебетом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", - на сумму предъявленного подрядчиком НДС (п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета). После принятия заказчиком данных работ на основании представленных актов о приемке выполненных работ, согласно п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ предъявленный подрядчиком НДС может быть принят к вычету. Проводки при этом будут такими:

Дебет счета 68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

Кредит счета 19 субсчет 19-1 "НДС по приобретенным основным средствам"

В рассматриваемом примере предприятие передает не завершенный строительством стадион в счет вклада в уставный капитал ООО. Надо отметить, что размер уставного капитала ООО и размер доли каждого из учредителей определяются учредительным договором (п. 1 ст. 12 ФЗ от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). В соответствии с п. 1 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ вкладом в уставный капитал ООО может быть имущество.

А вклады в уставные капиталы других предприятий относятся к финансовым вложениям организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 г. N 126н). Такие финансовые вложения принимаются к учету при единовременном выполнении условий, предусмотренных п. 2 ПБУ 19/02, по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02).

В нашем примере условия, предусмотренные в п. 2 ПБУ 19/02, выполняются на дату государственной регистрации ООО, именно в этот момент создано юридическое лицо (п. 3 ст. 2 ФЗ N 14-ФЗ), следовательно, предприятие принимает данные финансовые вложения к учету на день государственной регистрации ООО.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче предприятием. В нашем случае финансовые вложения принимаются к учету по согласованной участниками ООО оценке объекта незавершенного строительства, которая соответствует номинальной стоимости доли предприятия в ООО (п. 14 ПБУ 19/02, п. 2 ст. 15 ФЗ N 14-ФЗ).

На основании п. 2 ст. 223 Гражданского кодекса РФ право собственности на недвижимое имущество переходит к ООО в момент государственной регистрации. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав (п. 3 ст. 2 Федерального закона N 122-ФЗ).

Следовательно, на дату государственной регистрации ООО обязательство по оплате приобретенной в нем доли предприятие отражает в данном случае по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции". На дату государственной регистрации перехода прав на объект незавершенного строительства к ООО предприятие списывает со счета 08, субсчет 08-3, в дебет счета 76 сумму фактических затрат на строительство данного объекта.

Поскольку передача имущества в счет вклада в уставный капитал не признается реализацией (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), следовательно она и, не является объектом обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

А в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые предприятием к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, по передаваемому в счет вклада в уставный капитал ООО объекту незавершенного строительства подлежат восстановлению в размере, ранее принятом к вычету. При этом восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость данного объекта, а подлежат налоговому вычету у принимающей организации (ООО) в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. При этом сумма восстановленного НДС указывается в документах, которыми оформляется передача объекта незавершенного строительства.

Восстановленные суммы НДС отражаются записью по кредиту счета 68, субсчет 68-1, и дебету счета 19, субсчет 19-1. Исходя из вышеприведенных норм подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановленная сумма НДС списывается со счета 19, субсчет 19-1, в дебет счета 76.

И поскольку сумма балансовой стоимости объекта незавершенного строительства и переданного (восстановленного) НДС меньше номинальной стоимости доли предприятия в уставном капитале ООО, то предприятие по данной операции признает операционный доход (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 32н).

Для целей налогообложения прибыли затраты предприятия на строительство стадиона не принимаются в расходы, а формируют первоначальную стоимость объекта основных средств (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Согласно абз. 1, 2 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ у предприятия не возникает прибыли или убытка при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал ООО. При этом стоимость приобретаемой доли для целей гл. 25 НК РФ признается равной остаточной стоимости вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

На основании первичных документов бухгалтер должен сделать следующие проводки:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи по мере принятия работ подрядчика
Приняты работы подрядчика по строительству торгового центра	08-3	60	34 000	Акт о приемке выполненных работ, Справка о стоимости выполненных работ и затрат
Отражена предъявленная подрядчиком сумма НДС	19-1	60	6 120	Счет-фактура
Предъявленная подрядчиком сумма НДС принята к вычету	68-1	19-1	6 120	Счет-фактура
Произведена оплата подрядчику (34 000 000 + 6 120 000)	60	51 "Расчетные счета"	40 120	Выписка банка по расчетно- му счету
Бухгалтерские записи в мае 2006 г. (на дату государственной регистрации ООО)
Отражено приобретение доли в ООО	58-1 "Финансовые вложения"	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	50 000	Учредительные документы ООО, Свидетельство о госу- дарственной регистрации ООО
Бухгалтерские записи в июле 2006 г. (на дату государственной регистрации перехода права собственности на объект незавершенного строительства)
Восстановлена сумма НДС по подле- жащему передаче в счет вклада в уставный капитал имуществу	19-1	68-1	6 060	Бухгалтерская справка-рас- чет
Списана сумма затрат по переданно- му в счет вклада в уставный капи- тал объекту незавершенного строи- тельства	76	08-3	34 000	Свидетельство о государст- венной регистрации права собственности на недвижи- мость, Акт приемки-переда- чи объекта незавершенного строительства
Восстановленная сумма НДС передана ООО	76	19-1	6 120	Акт приемки-передачи объекта незавершенного строительства, Бухгалтерс- кая справка
Отражен операционный доход (50 000 000 - 34 000 000 - 6 120 000)	76	91-1	9 880	Бухгалтерская справка-рас чет
Признан постоянный налоговый актив (9 880 000 х 24% )	68-2	99 "Прибыли и убытки"	2371,2	Бухгалтерская справка-рас- чет

Предприятие в 2006 г. на арендованном земельном участке вело подрядным способом строительство объекта (стадиона). С целью достройки и последующей совместной эксплуатации данного объекта в сентябре предприятие заключило с фирмой договор простого товарищества. Вкладом предприятия по договору является объект незавершенного строительства (в сумме фактических затрат на строительство), а также сумма расходов, понесенных организацией в связи с передачей объекта незавершенного строительства. Вкладом фирмы является фактическое перечисление денежных средств на финансирование окончания строительства. Как надо отразить в бухгалтерском учете организации-товарища и учесть в целях налогообложения передачу объекта незавершенного строительства в качестве вклада в простое товарищество, если стоимость подрядных работ, принятых предприятием до заключения договора простого товарищества и передачи объекта, составляет 5 900 000 руб., в том числе НДС 900 000 руб.?

Все затраты предприятия на строительство объекта, который будет использоваться в собственной деятельности предприятия и не предназначен для перепродажи (независимо от того, осуществляется строительство подрядным или хозяйственным способом), должны учитываться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств". (п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 г. N 160, Инструкция по применению Плана счетов).

При подрядном способе строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются на счете 08, субсчет 08-3, по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (без НДС) (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). НДС, предъявленный подрядными организациями при строительстве объекта, предприятие может принять к вычету после принятия к учету выполненных работ, то есть после отражения стоимости выполненных работ на счете 08, субсчет 08-3 (п. 6 ст. 171, абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Затраты по строительству объекта, учтенные на счете 08, субсчет 08-3, составляют незавершенное строительство до ввода объекта в эксплуатацию либо до списания данного объекта с бухгалтерского учета по каким-либо основаниям (п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

В нашем примере объект незавершенного строительства передается в качестве вклада в совместную деятельность.

По договору простого товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли (п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса РФ).

А вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (п. 1 ст. 1042 Гражданского кодекса РФ).

Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами (п. 2 ст. 1042 Гражданского кодекса РФ). В нашем рассматриваемом примере вкладом предприятия является объект незавершенного строительства, денежная оценка которого признается равной сумме фактических затрат организации на его строительство.

Передача объекта незавершенного строительства в качестве вклада в совместную деятельность отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества", в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-3 (Инструкция по применению Плана счетов).

А поскольку в соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ операция по передаче имущества при внесении вклада по договору простого товарищества не признается реализацией, следовательно такая операция не является объектом налогообложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Следовательно, при передаче объекта незавершенного строительства в качестве вклада в простое товарищество у организации возникает обязанность восстановить к уплате в бюджет ранее принятые к вычету суммы НДС, предъявленные подрядными организациями по выполненным на данном объекте строительным работам. Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость передаваемого объекта, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Но в рассматриваемом случае восстановленная сумма НДС (как расход, понесенный товарищем при передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность) также признается вкладом этого товарища. А признание вкладом в товарищество восстановленных сумм НДС отражается по дебету счета 58, субсчет 58-4, и кредиту счета 19.

В целях налогообложения прибыли расходы в виде вклада в простое товарищество не учитываются (п. 3 ст. 270 НК РФ).

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
По мере приемки от подрядной организации выполненных работ
Стоимость принятых от подрядчика строительных работ отражена в составе вложений во внеоборотные активы	08-3 "Вложения во внеоборотные активы"	60 "Расчеты с пос- тавщиками и под- рядчиками"	5 000 000
Отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком	19 "НДС по при- обретенным цен- ностям"	60	900 000
Принята в вычету сумма НДС, предъявленная подряд- чиком	68 "Расчеты по налогам и сбо- рам"	19	900 000
При передаче объекта незавершенного строительства в совместную деятельность
Передан объект незавершенного строительства в качестве вклада в простое товарищество	58-4 "Финансовые вложения"	08-3	5 000 000
Восстановлен к уплате в бюджет НДС со стоимости подрядных работ по строительству переданного объекта	19	68	900 000
Восстановленная сумма НДС по переданному объекту отнесена на увеличение вклада организации в простое товарищество	58-4	19	900 000

Т.С. Фролова

"Горячая линия бухгалтера", N 16, август 2007 г.