Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ

Нововведения Федерального закона
от 24.07.2007 N 216-ФЗ

Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ внесены изменения в разные главы части второй Налогового кодекса, среди которых нет гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, однако нововведения будут интересны "упрощенцам", потому что:

1) они затронули гл. 25 НК РФ и соответственно коснулись учета расходов и доходов "упрощенцев";

2) они внесли поправки в гл. 24 НК РФ, а объект обложения ЕСН и налогооблагаемая база по этому налогу соответствуют объекту обложения и базе, облагаемой страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование;

3) внесли изменения в гл. 31 "Земельный налог" НК РФ, а "упрощенцы" остаются плательщиками земельного налога;

4) скорректировали положения гл. 23 НК РФ, а лица, применяющие УСНО, признаются налоговыми агентами в отношении доходов, выплачиваемых физическим лицам.

В данной статье рассмотрены изменения, связанные с обложением:

- единым налогом списанной кредиторской задолженности по уплате взносов, пеней и штрафов перед государственными внебюджетными фондами, учетом взносов по договорам добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) в составе расходов на оплату труда, критериями признания имущества амортизируемым;

- страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование компенсации расходов физического лица, понесенных им по договорам гражданско-правового характера, связанных с выполнением работ, оказанием услуг;

- земельным налогом, в частности, формированием налоговой базы в отношении земельного участка, расположенного на территории нескольких муниципальных образований, расширением перечня участков, по которым применяются льготные ставки налога;

- НДФЛ суточных, компенсации работодателем стоимости путевок, материальной выгоды, применением социальных налоговых вычетов и исполнением налоговыми агентами своих обязанностей.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ

Кредиторская задолженность
перед государственными внебюджетными фондами

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ в целях расчета единого налога не признаются доходы, поименованные в ст. 251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" НК РФ. Действующая редакция пп. 21 п. 1 данной статьи позволяет не учитывать доходы в виде сумм кредиторской задолженности по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ. Применение указанной статьи связано с неоднозначным толкованием понятия "бюджеты разных уровней": если последними признаются бюджеты государственных внебюджетных фондов (ГВБФ), то данная норма освободит от налогообложения списанную кредиторскую задолженность перед ГВБФ.

До 2007 года в ст. 11 НК РФ под бюджетами (бюджетом) понимались федеральный бюджет, бюджеты субъектов РФ (региональные бюджеты), бюджеты муниципальных образований (местные бюджеты). С 01.01.2007 понятие бюджета исключено из данной статьи, и нужно применять ст. 6 БК РФ, согласно которой бюджетом признается форма образования и расходования фонда денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления. Под государственным внебюджетным фондом понимается форма образования и расходования денежных средств, образуемых вне федерального бюджета и бюджетов субъектов РФ.

По мнению фискальных ведомств, под бюджетами разных уровней не подразумевается бюджет ГВБФ. Минфин в Письме от 20.04.2007 N 03-03-04/2 указал, что положения пп. 21 п. 1 ст. 251 Кодекса на суммы списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами государственных внебюджетных фондов не распространяются.

Другая позиция, которой руководствуются суды, поддерживая налогоплательщика, заключается в более широком подходе к трактовке понятия "бюджеты разных уровней". Согласно ст. 10 БК РФ бюджетная система РФ состоит из бюджетов следующих уровней: федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов; бюджетов субъектов РФ и бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов; местных бюджетов, в том числе бюджетов муниципальных районов, бюджетов городских округов, бюджетов внутригородских муниципальных образований городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга; бюджетов городских и сельских поселений. Поэтому под бюджетами разных уровней следует понимать бюджетную систему в целом. Основываясь на этом, ФАС ВВО в Постановлении от 22.05.2007 N А29-6685/2006А указал, что бюджеты государственных внебюджетных фондов входят в бюджетную систему Российской Федерации, поэтому довод Инспекции о том, что государственные внебюджетные фонды не признаются бюджетами для целей налогообложения, отклоняется, как не основанный на нормах права. Поддержал налогоплательщика и ФАС УО в Постановлении от 15.05.2007 N Ф09-3648/07-С3.

Законодатель легализовал позицию судов, добавив в пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, что от налогообложения освобождаются списанные или уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ суммы кредиторской задолженности по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами ГВБФ. Несмотря на то что нововведение вступит в силу с 01.01.2008, оно будет распространяться на правоотношения, возникшие с 01.01.2005. Иными словами, "упрощенцы", у которых это изменение затронет прошлые налоговые периоды, должны будут пересчитать налоговые обязательства.

Амортизируемое имущество

Рассмотрим редакцию ст. 346.16 НК РФ, которая вступит в действие с 01.01.2008 и распространится на правоотношения, возникшие с 01.01.2007:

- подпункты 1 и 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ позволяют учесть расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов;

- подпунктом 4 предписано, что в целях применения гл. 26.2 НК РФ в состав основных средств и НМА включаются основные средства и НМА, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом п. 2 ст. 257 НК РФ.

Таким образом, при учете указанных расходов необходимо применять нормы, регулирующие вопросы по амортизируемому имуществу. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемое имущество - имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев, а первоначальная стоимость более 10 000 руб.

Федеральным законом N 216-ФЗ внесено изменение в данное понятие, согласно которому стоимостный критерий увеличился до 20 000 руб. В результате с 01.01.2008 имущество для признания его амортизируемым должно иметь первоначальную стоимость более 20 000 руб. Поэтому расходы в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) НМА в период с 2008 года учитываются "упрощенцем" в данном налоговом периоде на основании пп. 1 и 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, если их первоначальная стоимость, сформированная по правилам бухгалтерского учета, превысит 20 000 руб. В противном случае их можно учесть в составе материальных расходов в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ как расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым.

Таким образом, расходы, например, на приобретение компьютера, первоначальная стоимость которого составляет 19 000 руб., принятого "упрощенцем" к учету в 2007 году, признаются как расходы на приобретение ОС, а если он принят к учету в 2008 году - как материальные расходы.

"Упрощенцы" для применения УСНО должны соблюдать ограничения, одно из которых - остаточная стоимость основных средств и НМА, определяемая в соответствии с бухгалтерским законодательством, не должна превышать 100 млн. руб. (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). При этом учитываются только те активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом на основании гл. 25 НК РФ.

Расходы на оплату труда

"Упрощенцы" вправе учесть расходы на оплату труда на основании пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 255 "Расходы на оплату труда" НК РФ. Он позволяет включить в состав расходов на оплату труда любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (НПФ), имеющими соответствующие лицензии. Нововведениями уточнено, по каким договорам добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) платежи (взносы) включаются в расходы.

В соответствии с нововведениями договоры страхования жизни со сроком действия не менее пяти лет должны заключаться с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности. Действующей редакцией гл. 25 НК РФ указано, что в течение пяти лет по этим договорам не должны осуществляться выплаты, за исключением выплаты на случай наступления смерти. Новой редакцией данной главы добавлен еще один случай - причинение вреда здоровью застрахованного лица.

Для того чтобы взносы по договору негосударственного пенсионного обеспечения можно было учесть в расходах, действующая редакция гл. 25 НК РФ требует соблюдения срока выплаты пенсии - до исчерпания средств на именном счете, но не менее пяти лет. Новая редакция этой главы предполагает, что срок выплаты пенсии может быть и пожизненным (распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005).

Действующей редакцией гл. 25 НК РФ разрешено учесть платежи по договору добровольного личного страхования, заключенному на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты им трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей. Новой редакцией данной главы расширен перечень этих случаев, при этом вместо последней причины указано причинение вреда здоровью застрахованного лица. Новая причина охватывает более широкий диапазон взаимоотношений, чем утрата трудоспособности, и распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007.

Уточнены причины, при наличии которых взносы по договорам страхования жизни, добровольного пенсионного страхования, негосударственного пенсионного обеспечения, ранее учтенные в расходах, подлежат налогообложению. В действующей редакции гл. 25 НК РФ такими причинами являются изменение существенных условий договора, сокращение срока его действия, расторжение договора. В новой редакции этой главы выделены следующие причины:

- изменение условий договора в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), в результате которого они перестают соответствовать требованиям настоящего пункта (законодатель говорит об изменении условий договора, но не уточняет, что они должны быть существенными);

- сокращение срока действия договора;

- расторжение договора в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников).

Согласно действующей редакции гл. 25 НК РФ взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты им трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника. Новая редакция данной главы увеличила эту сумму в полтора раза - 15 000 руб. на одного работника. При этом уточнен расчет суммы учитываемых в расходах взносов - отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.