Туристическая фирма на "упрощенке" (А.В. Серебрякова, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2007 г.)

Туристическая фирма на "упрощенке"

Турист - лицо, посещающее страну (место) временного пребывания в лечебно-оздоровительных, рекреационных, познавательных, физкультурно-спортивных, профессионально-деловых, религиозных и иных целях без занятия деятельностью, связанной с получением дохода от источников в стране (месте) временного пребывания, на период от 24 часов до 6 месяцев подряд или осуществляющее не менее одной ночевки в стране (месте) временного пребывания. А кто поможет туристу попасть именно туда, куда ему нужно, и отлично провести время? Конечно, туристическая фирма. Как правильно организовать финансово-хозяйственную деятельность предприятий данной отрасли? Каковы особенности ведения налогового учета туристических фирм?

Основополагающим нормативным документом туристической фирмы является Федеральный закон от 24.11.1996 "Об основах туристической деятельности в РФ" N 32-ФЗ*(1) (далее - Закон N 132-ФЗ). Лицензирование туроператорской и турагентской деятельностей отменено с 01.01.2007. Определим принципиальные различия этих двух видов деятельности, так как они имеют решающее значение при выборе режима налогообложения и формировании налогооблагаемой базы.

Туроператор

Туроператорская деятельность - деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом. Согласно ст. 4.1 Закона N 132-ФЗ все туроператоры, зарегистрированные на территории РФ в установленном порядке, должны иметь финансовое обеспечение, предусмотренное настоящим законом.

Туроператор осуществляет деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта. Таким образом, он сам заключает и исполняет договоры на оказание отдельных услуг, входящих в туристский продукт, проводит мероприятия по рекламированию своей деятельности и реализации туристических услуг.

При ведении финансово-хозяйственной деятельности туроператор может выбирать режим налогообложения: общий или специальный в виде УСНО с объектом "доходы минус расходы". При выборе УСНО доходы и расходы учитываются в соответствии с гл. 26.2 НК РФ. Отдельно подчеркнем, что пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрены расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения.

Турагент

Одной из наиболее распространенных форм туристического бизнеса является турагентская деятельность. В отличие от туроператора турагент выполняет лишь две функции - продвигает и реализует туристский продукт. Иными словами, он является посредником между туроператором и туристом. Какой режим налогообложения будет оптимальным для данной деятельности? На практике наибольшее распространение получил режим налогообложения в виде УСНО "доходы минус расходы".

Что такое туристский продукт?

В соответствии с Законом N 132-ФЗ туристский продукт - это право на тур, предназначенное туристу для реализации. Тур - комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену (независимо от включения в общую цену стоимости экскурсионного обслуживания и (или) других услуг) по договору о реализации туристского продукта, а туристская путевка - документ, содержащий условия путешествия, подтверждающий факт оплаты туристского продукта и являющийся бланком строгой отчетности. Таким образом, согласно ст. 38 НК РФ туристская путевка не является товаром (имуществом), реализуемым или предназначенным для реализации по договору (купли-продажи). При ее приобретении заключается договор не купли-продажи, а возмездного оказания услуг. В этом случае путевка является документом, подтверждающим право на получение той или иной услуги. Арбитражная практика подтверждает данную позицию (Постановление ФАС СЗО от 06.04.2006 N А52-4772/2005/2). Следовательно, покупная стоимость туристских путевок не может уменьшать доходы туристического агентства на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Принимая во внимание то, что перечень расходов, на которые налогоплательщик, применяющий УСНО, вправе уменьшить полученные доходы, является исчерпывающим, а также то, что расходы в виде покупной стоимости туристских путевок в нем не поименованы, такие расходы при исчислении единого налога не учитываются (Письмо Минфина РФ от 20.07.2005 N 03-11-04/2/28).

Поскольку по агентским договорам туристский продукт формируют принципалы, у турфирмы-агента отсутствуют затраты производственного характера, а значит, отнести туристскую путевку к материальным расходам также нельзя. Если турагент заключает договоры на приобретение отдельных услуг, которые включаются в конечный туристский продукт, то стоимость последних (авиабилеты, визы, экскурсионная программа) входит в состав расходов. Затраты по таким договорам связаны с производством туристского продукта и правомерно относятся к материальным расходам на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 27.01.2006 N 03-11-04/2/20).

Какой договор выбрать?

Из вышесказанного следует, что при применении УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы" целесообразно использовать не договор купли-продажи, а договоры поручения, комиссии либо агентские договоры, заключенные с туроператорами. Налоговики допускают возможность применения УСНО для турагентов по агентским договорам с туроператором (Письмо УФНС по Московской обл. от 26.04.2006 N 22-19-И/0183). В этом случае в налоговую базу по единому налогу включается только комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному лицу в связи с исполнением ими обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных данными лицами за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (п. 1 ст. 346.15, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Иными словами, при исчислении налоговой базы по единому налогу при УСНО туристическим агентством, исполняющим обязательства по реализации туристских путевок по агентскому договору, покупная стоимость последних не учитывается ни в доходах, ни в расходах, уменьшающих их. Согласно ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. При исполнении агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и сроки, предусмотренные договором (ст. 1008 ГК РФ). Отчет агента является основным документом, регулирующим взаимоотношения между ним и принципалом, и определяет доход турагента, находящегося на УСНО.

Датой получения доходов в виде агентского вознаграждения признается день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации-турагента, применяющего УСНО (Письмо УФНС по г. Москве от 17.03.2006 N 18-11/3/21341).

На практике при расчетах агент удерживает вознаграждения из сумм, поступивших от клиентов. В этом случае происходит зачет взаимных однородных денежных требований сторон сделки на сумму агентского вознаграждения. Как применяется поправка, внесенная в п. 4 ст. 168 НК РФ? Разъяснения финансистов даны в Письме от 07.03.2007 N 03-07-15/30: при проведении расчетов между комиссионером (принципалом и агентом) и комитентом оплата услуг осуществляется в форме удержания комиссионером (агентом) своего вознаграждения с учетом налога на добавленную стоимость из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту (принципалу). Поэтому при проведении расчетов между комитентом и комиссионером (принципалом и агентом) в данном порядке п. 4 ст. 168 НК РФ не применяется.

Аналогичное мнение представлено и в Письме Минфина РФ от 03.04.2007 N 03-07-11/93. Следовательно, НДС отдельным поручением перечислять не нужно.

А.В. Серебрякова,

эксперт журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Действует в редакции Федерального закона от 05.02.2007 N 12-ФЗ.