Налоговый регистр: особенности заполнения (Е.Л. Джабазян,"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, 10, 11, сентябрь, октябрь, ноябрь 2007 г.)

Налоговый регистр: особенности заполнения

Статьей 346.24 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО (далее - Книга учета доходов и расходов). В данной статье мы остановились на некоторых нюансах оформления и заполнения этого учетного регистра.

Приказом Минфина РФ от 30.12.2005 N 167н (далее - Приказ N 167н) утверждены форма (Приложение N 1) и Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (Приложение N 2). Книга учета доходов и расходов является регистром налогового учета (ст. 346.24 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 15.04.2003 N 16-00-14/132, Решение ВАС РФ от 08.09.2004 N 9352/04).

Ведение книги возможно как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Если Книга учета доходов и расходов ведется в электронном виде, по окончании отчетного (налогового) периода налогоплательщики обязаны вывести ее на бумажные носители. Книга открывается на один календарный год и должна быть прошнурована и пронумерована. На ее последней странице указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации и скрепляется печатью организации, а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и печатью налогового органа до начала ее ведения. На последней странице Книги учета доходов и расходов, которая велась в электронном виде, и выведена по окончании налогового периода на бумажные носители, указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации и скрепляется печатью организации, а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и печатью налогового органа (п. 1.4, 1.5 Порядка отражения хозяйственных операций).

Обратите внимание: в Письме от 16.01.2007 N 03-11-05/4 специалисты финансового ведомства указали, что в течение одного налогового периода Книгу учета доходов и расходов можно вести сначала вручную на бумажном носителе, а потом в электронном виде.

В первоначальной редакции Книга учета доходов и расходов содержала две графы для отражения доходов (в графе 4 налогоплательщики должны были указывать полученные доходы, как учитываемые, так и не учитываемые при налогообложении, а в графе 5 - доходы, принимаемые для исчисления налога при УСНО) и две для расходов (графа 6 была предусмотрена для отражения всех расходов, произведенных в результате осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", а в графе 7 - расходов, указанных в ст. 346.16 НК РФ).

Однако в связи с выходом Решения ВС РФ от 26.05.2006 N ГКПИ06-499 Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 N 152н*(1) в форму и Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов внесены изменения, согласно которым из раздела I "Доходы и расходы" данной книги исключаются графы 4 "Доходы - всего" и 6 "Расходы - всего". Их исключение обусловлено тем, что они содержали информацию, не имеющую отношения к расчету налогооблагаемой базы. Приказ Минфина РФ N 152н введен в действие со дня вступления в законную силу вышеназванного решения ВС РФ. Информация об этом была доведена до налогоплательщиков в письмах ФНС РФ от 31.01.2007 N ШТ-6-02/55@ и Минфина РФ от 30.03.2007 N 03-11-04/2/73.

Если "упрощенец" не заверил
Книгу учета доходов и расходов в налоговом органе

Минфин в ответе на частный запрос налогоплательщика в Письме от 31.03.2005 N 03-02-07/1-85 указал, что ведение организацией учета доходов и расходов в Книге учета доходов и расходов, не заверенной в налоговом органе, может рассматриваться как отсутствие данного регистра. Какие санкции предусмотрены за такое нарушение налоговым законодательством? На основании п. 1 ст. 126 НК РФ организация может быть привлечена к ответственности в виде штрафа в размере 50 руб. Аналогичная точка зрения содержится в вышеупомянутом Письме Минфина РФ N 03-02-07/1-85.

Возникает еще один вопрос: можно ли привлечь "упрощенца" к ответственности по ст. 120 НК РФ в случае отсутствия Книги учета доходов и расходов? В соответствии с п. 3 ст. 120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей применения данной статьи понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Исходя из того, что ст. 120 НК РФ предусмотрена ответственность за отсутствие регистров бухгалтерского, а не налогового учета, к организации данная статья НК РФ не применяется.

Налоговая санкция взыскивается с налогоплательщика на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа в порядке, предусмотренном НК РФ, в случае, если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика-организацию, не превышает 50 тыс. руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах (п. 7 ст. 114 НК РФ).

Форма Книги учета доходов и расходов

Книга учета доходов и расходов состоит из трех разделов:

- раздел I "Доходы и расходы";

- раздел II "Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за отчетный (налоговый) период";

- раздел III "Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения".

Форма Книги учета доходов и расходов, утвержденная Приказом N 167н, действует с 2006 года. Нововведения коснулись всех разделов книги. На титульном листе больше не нужно указывать вид осуществляемой предпринимательской деятельности, а для ИНН и КПП предусмотрены специальные строки.

Появился новый справочный раздел к разделу I "Доходы и расходы", который схож по своей сути с разделом III прежней формы книги*(2). Справочный раздел по итогам года заполняется "упрощенцами", которые определяют налог по схеме "доходы минус расходы". В нем нужно указать общую сумму доходов и расходов за налоговый период, а также итоговый финансовый результат, который корректируется на разницу между перечисленным за прошлый налоговый период минимальным налогом и величиной рассчитанного за этот же период единого налога.

Разделы II и III также нужны "упрощенцам", которые выбрали в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". При этом раздел III заполняется только при получении убытков от осуществления предпринимательской деятельности по итогам предыдущих налоговых периодов.

Ниже подобно рассмотрим особенности заполнения каждого из разделов. Начнем с отражения информации о доходах и расходах.

Отражаем доходы

При определении объекта налогообложения согласно ст. 346.15 НК РФ у организаций-"упрощенцев" учитываются:

- доходы от реализации, рассчитанные в соответствии со ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые на основании ст. 250 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При определении налогооблагаемых доходов не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ. При этом на основании ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении различных доходов согласно соответствующей главе Налогового кодекса.

Первичные документы - основание для записи в
Книгу учета доходов и расходов

Согласно п. 1.1 и 1.2 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организации и индивидуальные предприниматели заполняют данную книгу путем отражения всех хозяйственных операций за отчетный (налоговый) период в хронологическом порядке на основании первичных документов позиционным способом. При этом налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога.

Понятие первичного учетного документа установлено Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Согласно ст. 9 закона все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на их основании ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

В Письме от 21.06.2007 N 03-11-05/135 чиновники Минфина рассмотрели вопрос о возможности для "упрощенцев", применяющих ККМ, отражать в Книге учета доходов и расходов выручку не ежедневно, а ежеквартально. В ответе чиновники указали, что "упрощенцы" должны выполнять требования законодательства и отражать выручку ежедневно, при этом в книге фиксируется не каждый пробитый чек, а делается запись в конце рабочего дня на основании Z-отчета.

Аналогично следует поступать организациям и в случаях, когда получение денег от заказчиков оформляется бланками строгой отчетности, которые используются вместо кассового чека. Следовательно, при применении бланков строгой отчетности можно внести одну запись, подсчитав общую дневную выручку. В данном случае основанием для записи будет служить приходный кассовый ордер с указанными номерами бланков.

Отразим в Книге учета доходов и расходов вексель

Сегодня организации нередко сталкиваются с ситуацией, когда покупатель расплачивается за товары и услуги собственным векселем. В связи с этим возникает вопрос: реквизиты какого документа должен отразить продавец-"упрощенец" в графе 2 Книги учета доходов и расходов? Организации при применении УСНО должны учитывать доходы исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за проданные товары, независимо от формы расчетов. Если покупатель рассчитывается за приобретенные им товары собственным векселем, то датой получения фирмой доходов будет день оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по вышеуказанному векселю лица) или день его передачи по индоссаменту третьему лицу.

Следовательно, в графе 2 Книги учета доходов и расходов необходимо указать реквизиты того документа, на основании которого была проведена хозяйственная операция. Например, если погашение векселя произойдет путем перечисления денежных средств, то в Книге учета доходов и расходов необходимо отразить дату и номер платежного поручения на перечисление денег в связи с погашением векселя. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 09.08.2006 N 03-11-04/2/159.

Возвращаем авансы покупателю

Может ли "упрощенец" пересчитывать налоговую базу при возврате авансов, полученных ранее от покупателей (заказчиков работ или услуг)? Ответ на этот вопрос можно найти в Письме Минфина РФ от 02.04.2007 N 03-11-04/2/75. Возможность пересчета организациями-"упрощенцами" налоговых обязательств при обнаружении в текущем (отчетном) налоговом периоде ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в том числе в случае возврата авансов (как полученных, так и перечисленных контрагентам), предусмотрена ст. 54 и 81 НК РФ.

В соответствии с указанными статьями, если организация, применяющая УСНО, обнаружила ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы в текущем налоговом периоде, корректировка доходов и расходов для целей налогообложения и соответственно пересчет налоговых обязательств могут быть произведены в Книге учета доходов и расходов.

Если ошибки (искажения) выявлены в исчислении налоговой базы за прошлый налоговый период, корректировка доходов и расходов для целей налогообложения и соответственно пересчет налоговых обязательств могут быть произведены в уточненной налоговой декларации по налогу*(3), уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы, в общеустановленном порядке. Таким образом, "упрощенец" вправе производить перерасчет налоговой базы в случае возврата покупателям полученных им авансов.

Обратите внимание: финансисты в Письме от 15.12.2003 N 04-02-05/1/108 советуют для исправления ошибок перечеркнуть неверное значение показателя, отраженное в Книге учета доходов и расходов, и вписать правильное.

Пример 1.

ООО "Эталон" применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы".

В июле 2007 г. общество получило аванс в сумме 59 000 руб. под предстоящую поставку товара (платежное поручение от 25.07.2007 N 319).

В августе 2007 г. покупатель отказался от поставки товара, и аванс ему был возвращен (платежное поручение от 02.08.2007 N 248).

В разделе 1 Книги учета доходов и расходов бухгалтер должен сделать следующие записи:

Выписка из Книги учета доходов и расходов ООО
"Эталон" за III квартал 2007 года

N п/п	Дата и номер пер- вичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении нало- говой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налого- вой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
206	25.07.2007 п/п N 319	Отражены в составе доходов полученные авансы от покупателей	59 000	-
...	...	...	...	...
223	02.08.2007 п/п N 248	Аванс возвращен покупателю	(59 000)	-
...	...	...	...	...

Возврат товара

Если реализация и возврат товара были осуществлены в периоды, когда налогоплательщик применял "упрощенку", особых сложностей не возникает. Продавец должен сделать корректирующую запись и уменьшить тем самым величину дохода в Книге учета доходов и расходов, а если объект налогообложения - "доходы минус расходы", то и расходы.

Обратите внимание: если товар был реализован до того, как организация перешла на УСНО, то продавец не сможет скорректировать доходы в Книге учета доходов и расходов.

Возврат предоплаты "упрощенцу"

На практике возможна и обратная ситуация: "упрощенец" перечислил поставщику аванс, однако сделка не состоялась, и продавец вернул деньги. Нужно ли отражать сумму возвращенного аванса в составе доходов? Специалисты финансового ведомства в Письме от 24.05.2005 N 03-03-02-04/1/128 указали, что такие суммы не должны включаться в состав доходов.

Доходы от списания или ликвидации основных средств

Данный вид доходов возникает при списании имущества из-за физического или морального износа или ликвидации основных средств (в результате аварии, стихийного бедствия или другой чрезвычайной ситуации). Доход образуется от оприходования материальных ценностей, которые остались от выбывшего имущества. Допустим, автомобиль пострадал в аварии и его невозможно восстановить. Стоимость имущества, полученного в результате выбытия, следует учесть в доходах согласно п. 13 ст. 250 НК РФ. При этом на основании п. 4 ст. 346.18 НК РФ имущество должно быть оприходовано по рыночной цене.

Пример 2.

ООО "Матрица" применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В августе 2007 г. с баланса списывают станок, при этом в процессе демонтажа получено пригодное к использованию передаточное устройство. Рыночная стоимость устройства, оприходованного 15 августа 2007 г., составляет 2 000 руб.

Выписка из Книги учета доходов и расходов ООО
"Матрица" за III квартал 2007 года

N п/п	Дата и номер пер- вичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении нало- говой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налого- вой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
216	Приходный ордер от 15.08.2007 N 27	Оприходованы ТМЦ (переда- точное устройство), полу- ченные при демонтаже стан- ка	2 000	-
...	...	...	...	...

Доход по ошибке

На практике нередко возникает вопрос: как поступить "упрощенцу", когда банк ошибочно зачислил на его расчетный счет денежные средства? Какие записи надо сделать в Книге учета доходов и расходов?

В Письме Минфина РФ от 07.11.2006 N 03-11-04/2/231 чиновники указали: поскольку денежные средства, ошибочно возвращенные налогоплательщику контрагентом; денежные средства, ошибочно зачисленные банком на расчетный счет налогоплательщика; денежные средства, возвращенные контрагентом налогоплательщику в связи с ошибочным перечислением, не являются по своей сути экономической выгодой для организации и не поименованы в ст. ст. 249 и 250 НК РФ, то, по нашему мнению, данные средства не учитываются в составе доходов при определении объекта налогообложения у организации, применяющей упрощенную систему налогообложения.

Так как названные денежные суммы не учитываются в составе доходов при определении объекта налогообложения у организаций-"упрощенцев", операции по их ошибочному получению (возврату) не отражаются в Книге учета доходов и расходов. Если же организация уже отразила указанную сумму в качестве дохода, то в эту строку необходимо внести исправления, заверив их подписью руководителя и печатью организации с указанием даты исправления (п. 1.6 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов). Внести данные исправления следует в тот день, когда фирма вернула деньги.

Ранее позиция контролирующих органов по вопросам отражения в учете ошибочно зачисленных сумм была изложена в письмах Минфина РФ от 04.07.2005 N 03-11-04/2/11 и УФНС по г. Москве от 31.08.2006 N 18-11/3/76605@.

Отражаем доходы в виде положительной курсовой разницы

"Упрощенцы", использующие в расчетах валютные средства, сталкиваются с вопросом о том, в каком порядке следует отражать доходы в виде положительной курсовой разницы. Данной проблеме было посвящено Письмо Минфина РФ от 02.04.2007 N 03-11-04/2/75. В нем чиновники отметили: необходимо иметь в виду, что в целях исчисления налоговой базы организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, должна отражать в Книге учета доходов и расходов курсовые разницы по мере их возникновения.

В целях применения гл. 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, доходы в виде положительной курсовой разницы учитываются в целях налогообложения на дату переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.

Порядку учета положительных и отрицательных курсовых разниц у организаций, применяющих УСНО с объектом налогообложения "доходы", посвящено Письмо Минфина РФ от 23.07.2007 N 03-11-04/2/184. В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации и предприниматели, применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения кроме доходов от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав учитывают внереализационные доходы. Согласно п. 11 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ. Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Учитывая изложенное, доходы в виде положительной курсовой разницы признаются в целях налогообложения на дату переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.

Разъяснения о том, в какой момент необходимо производить переоценку валютных активов и пассивов, содержатся в Письме Минфина РФ от 30.03.2006 N 03-11-04/3/179: "упрощенцы" должны отражать в графе 4 Книги учета доходов и расходов положительные курсовые разницы по мере их возникновения.

Специалисты налогового ведомства также высказали свое мнение по вопросу отражения "упрощенцами" курсовых разниц. В Письме ФНС РФ от 09.08.2006 N 02-6-11/76@ они указали: считаем целесообразным налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения и использующим кассовый метод учета доходов и расходов, доходы в виде положительных курсовых разниц учитывать в порядке, установленном пунктом 8 статьи 271 Кодекса. Таким образом, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, имущество в виде валютных ценностей пересчитывают в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации и, соответственно, отражают в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Аналогичная позиция подтверждается письмом Минфина России от 17.01.2006 N 03-03-02/8.

Раздел I "Доходы и расходы": отражаем расходы

Графу 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" раздела I Книги учета доходов и расходов заполняют только те "упрощенцы", которые выбрали в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". При этом в налоговый регистр производят записи о расходах, учитываемых при применении УСНО. Порядку определения и признания расходов при "упрощенке" посвящены ст. 346.16 и 346.17 НК РФ. Статья 346.16 НК РФ содержит закрытый перечень расходов, которые налогоплательщики, выбравшие объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", могут учесть при формировании налоговой базы. Отражать расходы в Книге учета доходов и расходов можно только после их признания в целях налогообложения. Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом в на основании гл. 26.2 оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Отражаем материальные расходы

Согласно пп. 5 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на материальные расходы (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 данного пункта, то есть на сумму НДС, заявленного поставщиком этих материалов). В силу абз. 1 п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, поименованные в п. 1 данной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом материальные расходы принимаются в порядке, предусмотренном ст. 254 НК РФ для исчисления налога на прибыль организаций (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Подпунктом 1 п. 1 ст. 254 НК РФ определено, что к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимыми компонентами при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Признание материальных расходов согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ происходит в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения: При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

В графе 2 раздела I Книги учета доходов и расходов следует указывать дату и номер первичного документа, на основании которого осуществлена регистрируемая операция. Унифицированные формы первичной документации материалов утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а:

- формы N М-8 "Лимитно-заборная карта", N М-11 "Требование-накладная" - для учета материалов, списываемых в производство;

- форма N М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону" - для материалов, реализуемых на сторону.

Поскольку расходы, связанные с приобретением материалов для производственных нужд, учитываются при исчислении единого налога по мере списания данных материалов в производство, в графе 2 Книги учета доходов и расходов указывается дата и номер первичного документа по форме N М-8 "Лимитно-заборная карта", служащего подтверждением их отпуска в производство. В случае если материальные расходы оплачены после списания материалов в производство, в графе 2 следует указать дату и номер платежного поручения.

Включаем товары в состав расходов

Подпунктом 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. При отражении информации о расходах на товары из их стоимости, так же как и по материальным расходам, необходимо исключить НДС (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации этих товаров. Налогоплательщик для целей налогообложения вправе использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Обратите внимание: согласно Приказу Минфина РФ от 26.03.2007 N 26н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету"*(4) в бухгалтерском учете с 1 января 2008 года способ оценки товаров по стоимости последних по времени приобретений не применяется. Соответствующие изменения в налоговое законодательство пока не внесены, однако "упрощенцам", которые продолжают вести бухгалтерский учет, в целях его единообразия с налоговым следует иметь в виду этот факт.

Расходы, связанные с реализацией указанных товаров, в том числе по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты. Они списываются пропорционально стоимости реализованных товаров. Основанием для записи в Книгу учета доходов и расходов будет расчет или бухгалтерская справка.

Реквизиты какого первичного документа указываются в этой графе при отражении операций по учету расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации? В графе 2 проставляются реквизиты товарной накладной по форме N ТОРГ-12 *(5), которая применяется для оформления продажи (отпуска) ТМЦ сторонней организации и отражает факт продажи этих товаров. Поскольку расходы, связанные с реализацией товаров, в том числе по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты, в графе 2 Книги учета доходов и расходов проставляются реквизиты соответствующего платежного поручения.

На практике возможны ситуации, когда реализованные товары оплачены поставщикам не полностью. В этом случае учет расходов на товары производится по состоянию на последнее число месяца на основании данных налоговых реестров или расчетов, формы которых "упрощенцы" утверждают самостоятельно.

НДС отдельной строкой

Организации-"упрощенцы" могут уменьшить свои доходы, включив НДС по приобретаемым ценностям в затраты, выделив его отдельной строкой в Книге учета доходов и расходов (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В Письме Минфина РФ от 21.12.2006 N 03-11-04/2/286 чиновники уточнили, что налогоплательщик при заполнении Книги учета доходов и расходов должен указать: отдельной строкой стоимость материалов, списанных в производство (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 Кодекса), и, соответственно, отдельной строкой сумму налога на добавленную стоимость (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Кодекса). Такие разъяснения приведены и в Письме УФНС по г. Москве от 30.11.2006 N 18-18/3/104921@.

При этом суммы НДС подлежат списанию только в части реализованных товаров (письма Минфина РФ от 07.07.2006 N 03-11-04/2/140, от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94) и материалов по мере списания их в производство (Письмо Минфина РФ от 13.10.2006 N 03-11-04/2/209). Аналогичный подход применяется и в отношении затрат на транспортировку товара со склада поставщика. Эти суммы также могут быть списаны в расходы только в размере, относящемся к реализованной продукции, после ее фактической оплаты продавцу (Письмо Минфина РФ от 17.10.2006 N 03-11-05/233).

Обратите внимание: в ответе на частный вопрос налогоплательщика в Письме Минфина РФ от 26.06.2006 N 03-11-04/2/131 указано: в связи с тем что суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным сырью и материалам учитываются при налогообложении только в части, относящейся к стоимости этого сырья и материалов, списанных в производство, организации общественного питания могут учитывать при налогообложении стоимость сырья и материалов с учетом НДС.

Расходы на заработную плату

На основании пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы учитывают расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ. Согласно п. 2 указанной статьи расходы на оплату труда учитываются по правилам ст. 255 НК РФ, в силу которой к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В состав начисленных сумм оплаты труда включаются суммы НДФЛ, алиментов и прочие удержания из заработной платы.

При этом пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ установлено, что расходы на оплату труда следует учитывать в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Соответствующие разъяснения Минфина можно найти в письмах от 05.06.2007 N 03-11-04/2/159, от 28.04.2007 N 03-11-05/84, от 22.02.2007 N 03-11-04/2/48.

Выплачиваем аванс по заработной плате. В соответствии с трудовым законодательством заработная плата должна выплачиваться не реже двух раз в месяц. Согласно пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ авансы, выданные в счет заработной платы, относятся к расходам на оплату труда, учитываемым при налогообложении. В какой момент их нужно включать в налоговую базу? "Упрощенцы" ведут налоговый учет кассовым методом, следовательно, на основании п. 2 ст. 346.17 НК РФ они должны отражать расходы в день оплаты.

Однако сами по себе авансы расходами не являются, а в налоговой базе можно учесть заработную плату и начисленную, и выданную. Иными словами, авансы, выплаченные работникам, станут расходами лишь в день начисления заработной платы. На практике это обычно последний день месяца. Именно тогда и вносится запись в Книгу учета доходов и расходов.

Пример 1.

ООО "Матрица" применяет УСНО (объект налогообложения - "доходы минус расходы").

В августе сотрудникам организации была начислена заработная плата в размере 45 000 руб., из них:

- 18 000 руб. выдано в качестве аванса 15.08.2007 по платежной ведомости N 15;

- 5 382 руб. - НДФЛ (перечислен в бюджет платежным поручением N 128 от 31.08.2007);

- 21 618 руб. - окончательный расчет 31.08.2007 по платежной ведомости N 16.

Отразим указанные операции в Книге учета доходов и расходов.

Выписка из Книги учета доходов и расходов
ООО "Матрица" за III квартал 2007 года

N п/п	Дата и номер перви- чного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налого- вой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
149	Платежные ведомости N 15 от 15.08.2007, N 16 от 31.08.2007, п/п N 128 от 31.08.2007	Выдана заработная плата, перечислен НДФЛ	-	45 000
...	...	...	...
Итого за III квартал			...	...

Отрицательные курсовые разницы

В случае если налогоплательщик применяет УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, то при определении налоговой базы он не вправе учитывать расходы, в том числе в виде отрицательных курсовых разниц.

В Письме Минфина РФ от 23.07.2007 N 03-11-04/2/184 финансисты дали следующие разъяснения: что касается вопроса учета отрицательных курсовых разниц, то в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 346.16 Кодекса налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении налоговой базы учитываются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, образующейся от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Обратите внимание: в отличие от отрицательных курсовых разниц "упрощенцы" не учитывают в целях налогообложения в составе расходов суммовые разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах (п. 3 ст. 346.17 НК РФ).

В пункт 2 ст. 346.16 НК РФ внесено уточнение, согласно которому расходы, указанные в пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются в целях исчисления единого налога в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций в ст. 265 НК РФ. Анализ этих норм Налогового кодекса позволяет сделать вывод, что отрицательные курсовые разницы определяются:

- при переоценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте). К такому имуществу относятся и остатки средств на валютных счетах в банках;

- при переоценке требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

При этом для целей налогообложения курсовые разницы учитываются на последний день отчетного (налогового) периода, а также на дату изменения размера требований или обязательств в иностранной валюте.

Пример 2.

Организация, применяющая УСНО, по экспортному контракту 10.06.2007 получила 10 000 долл. США.

Официальный курс ЦБ РФ на дату зачисления (10.06.2007) - 5,9811 руб./долл. В рублевом эквиваленте это составит 259 811 руб.

Официальный курс ЦБ РФ на 30.06.2007 (последний день отчетного периода) - 25,8162 руб./долл. В рублевом эквиваленте - 258 162 руб.

Рублевая оценка изменения курса доллара по отношению к рублю составила 1 649 руб. (259 811 - 258 162), что представляет для налогоплательщика внереализационный расход в виде отрицательной курсовой разницы.

Бухгалтер организации на основании произведенного расчета внесет следующую запись в Книгу учета доходов и расходов.

Выписка из Книги учета доходов и расходов
за II квартал 2007 года

N п/п	Дата и номер перви- чного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налого- вой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
119	30.06.2007 Расчет б/н	Отражена отрицательная курсовая разница	-	1 649
...	...	...	...
Итого за II квартал			...	...

Расходы на уплату налогов и сборов

На основании пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на уплату налогов и сборов признаются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает задолженность.

В Книге учета доходов и расходов налоги и сборы отражаются после их фактической уплаты. При этом документами, являющимися обоснованием произведенных расходов, будут:

- документы, подтверждающие перечисление налогов (сборов) в бюджет (платежное поручение, платежное требование);

- декларация или расчет по налогу (сбору).

С какими вопросами могут столкнуться "упрощенцы" при отражении расходов на уплату налогов и сборов в Книге учета доходов и расходов?

Нужно ли отражать в качестве расхода сумму единого налога, перечисленного в бюджет? Разъяснения по данному вопросу даны Минфином в Письме от 19.12.2006 N 03-11-04/2/281. Закрытым перечнем, который установлен п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не предусмотрен такой вид расходов, как расходы в виде уплаченного единого налога. На основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ плательщики единого налога вправе уменьшить полученные доходы на суммы налогов и сборов, от уплаты которых они не освобождены в связи с применением УСНО. Аналогичное мнение высказано и в Письме УФНС по г. Москве от 27.07.2006 N 18-11/3/66235@.

Можно ли учесть в составе расходов по налогам и сборам государственную пошлину? На основании п. 1 ст. 333.16 НК РФ государственная пошлина является сбором, взимаемым с юридических и физических лиц при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы или к должностным лицам за совершением в отношении них юридически значимых действий, предусмотренных гл. 25.3 НК РФ. Согласно п. 10 ст. 13 НК РФ государственная пошлина относится к федеральным налогам и сборам. В связи с этим суммы государственной пошлины, уплаченной за выдачу сертификатов, за регистрацию прав на земельный участок в порядке и размерах, установленных гл. 25.3 НК РФ, организация может учитывать в составе расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО (Письмо УФНС по г. Москве от 03.07.2006 N 18-11/3/57704@).

Может ли организация учесть расходы по уплате патентной пошлины? В Письме Минфина РФ от 22.03.2006 N 03-11-04/2/63 разъяснен порядок применения пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ к расходам по уплате патентной пошлины, являющейся государственным сбором. Однако ее взимание регламентируется Патентным законом РФ от 23.09.1992 N 3517-1 и Положением о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров, утвержденным Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 12.08.1993 N 793, а "упрощенцы" могут учесть в составе расходов налоги и сборы, уплачиваемые в соответствии с налоговым законодательством РФ. Следовательно, патентная пошлина не является таким сбором, расходы его на оплату не учитываются в целях налогообложения.

Расходы на обязательное страхование работников и имущества

Подпунктом 7 п. 1 ст. 346.16 предусмотрено, что при определении объекта налогообложения "упрощенцы" могут уменьшить полученные доходы на расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом расходы на страхование работников признаются согласно ст. 255 НК РФ, а к обязательному страхованию имущества применяются нормы ст. 263 НК РФ.

В пункте 2 ст. 346.17 НК РФ указано, что при "упрощенке" расходы признаются после оплаты. Однако следует помнить, что налоговую базу уменьшают только те взносы, которые были и начислены, и уплачены, так как платежи авансом не являются расходами.

Пример 3.

ООО "Матрица", применяющее УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", 28.09.2007 уплатило в ПФ РФ 20 580 руб., в том числе:

- 6 300 руб. - взносы за август 2007 г. (платежное поручение N 128);

- 7 000 руб. - взносы за сентябрь 2007 г. (платежное поручение N 129);

- 7 280 руб. - взносы за октябрь 2007 г. (платежное поручение N 130).

В Книге учета доходов и расходов 29.09.2007 бухгалтер сделает следующие записи.

Выписка из Книги учета доходов и расходов
ООО "Матрица" за III квартал 2007 года

N п/п	Дата и номер перви- чного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налого- вой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
209	28.09.2007 п/п N 128	Перечислены взносы на ОПС за август 2007 г.		6 300
210	28.09.2007 п/п N 129	Перечислены взносы на ОПС за сентябрь 2007 г.		7 000
...	...	...	...

Оставшиеся взносы на ОПС в сумме 7 280 руб. можно будет отнести на расходы после начисления в следующем квартале.

Если за товары или услуги "упрощенец" рассчитался векселем

В какой момент "упрощенец" может сделать записи в Книге учета доходов и расходов, если товары или работы были оплачены векселем?

Подпунктом 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено:

- при выдаче налогоплательщиком продавцу векселя в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются после оплаты векселя. Это означает, что в налоговый регистр можно внести записи о расходах на основании платежного поручения, которым был оплачен вексель;

- при передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи векселя. Основанием для внесения записей в Книгу учета доходов и расходов в данном случае будет акт приемки-передачи векселя.

Обратите внимание: расходы учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе.

Отражение в Книге учета доходов и расходов взаимозачетных операций

В соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования. При этом в ст. 411 ГК РФ установлены случаи, в которых проведение взаимозачета не допускается:

- если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек;

- о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;

- о взыскании алиментов;

- о пожизненном содержании;

- в иных случаях, предусмотренных законом или договором.

Для зачета достаточно заявления одной стороны. Форма такого заявления нормативными актами не установлена, следовательно, его можно составить в произвольной форме. Для правильного отражения в Книге учета доходов и расходов взаимозачетных операций необходимо составить акт сверки и акт взаимозачета. Основанием для внесения записей в графы 2 и 3 книги будут данные подписанного акта о взаимозачете. В свою очередь, такой акт может быть составлен и подписан после согласования акта сверки.

Пример 4.

ООО "Матрица", применяющая УСНО, должна ООО "Эталон" 500 000 руб. за материалы, которые были использованы при производстве продукции. В свою очередь, ООО "Эталон" имеет задолженность перед ООО "Матрица" в размере 370 000 руб. за приобретенные товары. 25.09.2007 подписан акт сверки, подтверждающий суммы задолженности, 28.09.2007 ООО "Матрица" и ООО "Эталон" подписали акт взаимозачета (форма N 7), согласно которому за ООО "Матрица" останется 130 000 руб., а долг ООО "Эталон" ликвидируется.

Бухгалтер ООО "Матрица" на основании акта взаимозачета произвел следующие записи в Книге учета доходов и расходов.

Выписка из Книги учета доходов и расходов
ООО "Матрица" за III квартал 2007 года

N п/п	Дата и номер перви- чного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налого- вой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
212	28.09.2007 акт N 7	Отражены доходы от про- дажи готовой продукции	370 000	-
213	28.09.2007 акт N 7	Отражены расходы на материалы	-	370 000
...	...	...	...
Итого за III квартал			...	...

Оставшаяся задолженность в размере 130 000 руб. (500 000 - 370 000) будет списана по мере погашения.

Обратите внимание: Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" п. 4 ст. 168 НК РФ был дополнен абзацем следующего содержания: сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг. Данная норма вступила в силу 01.01.2007. Распространяется ли ее действие на предприятия, применяющие УСНО и проводящие взаимозачетные операции? Ответ на этот вопрос можно найти на стр. 75.

"Упрощенцы", выбравшие объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе уменьшать налогооблагаемую базу по единому налогу на расходы, связанные с приобретением основных средств и нематериальных активов. Кроме этого, они могут уменьшить ее на убытки, полученные в предыдущих налоговых периодах. Информация по таким расходам находит отражение соответственно во втором и третьем разделах Книги учета доходов и расходов.

Отражаем в налоговом учете расходы на приобретение и создание
основных средств

Расходы на основные средства

В состав основных средств при УСНО согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (ст. 256 НК РФ). Расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности.

Расходы на приобретение основных средств признаются в размере их первоначальной стоимости, формируемой по правилам бухгалтерского учета (абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

При "упрощенке" расходы на приобретение основных средств принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Подпункт 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ установлено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода равными долями. При этом согласно норме ст. 346.19 НК РФ отчетными периодами по единому налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а налоговым - календарный год.

В Письме Минфина РФ от 25.09.2007 N 03-11-04/2/234 был рассмотрен следующий вопрос: организация с момента госрегистрации применяет УСНО ("доходы минус расходы"). Согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение основных средств (ОС) принимаются за отчетные периоды равными долями. Организация полагает, что данная норма распространяется на ОС, приобретенные до перехода на УСНО, а по ОС, приобретенным в период применения УСН, сумма затрат единовременно включается в состав расходов после оплаты. Правомерно ли это?

Чиновники финансового ведомства отметили, что в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств до перехода на упрощенную систему налогообложения стоимость основных средств включается в расходы в следующем порядке: в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения, в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и третьего года - 20 процентов стоимости, в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями. Исходя из вышеизложенного, расходы принимаются за отчетные периоды равными долями независимо от момента приобретения (сооружения, изготовления) основных средств.

Делаем записи в книге

Для отражения в налоговом учете расходов на основные средства и нематериальные активы предназначен раздел II Книги учета доходов и расходов "Расчет расходов на приобретение сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу"

Согласно п. 3.10 Порядка заполнения книги*(6) первоначальная стоимость сооружения, изготовления и создания самим налогоплательщиком объекта основных средств и нематериальных активов, указывается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий:

- оплата (завершение оплаты) сооружения, изготовления данного объекта;

- ввод его в эксплуатацию;

- подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств.

Сумма расходов, учитываемая за каждый квартал налогового периода, при исчислении налоговой базы по единому налогу по УСНО по расходам на приобретение объектов ОС отражается в графе 12 раздела 2 Книги учета доходов и расходов.

Согласно абз. 2 п. 3.16 Порядка заполнения книги по объектам основных средств, приобретенным и введенным в эксплуатацию (принятым к бухгалтерскому учету) в период применения УСНО, сумма, указываемая в графе 12, определяется как произведение граф 6 и 11, деленное на 100.

При этом в графе 6 указывается первоначальная стоимость объекта основных средств, определяемая в порядке, установленном нормативными правовыми актами о бухгалтерском учете (п. 3.10 Порядка заполнения книги), а в графе 11 указывается доля стоимости приобретенного объекта основных средств, принимаемая в расходы в каждом квартале отчетного (налогового) периода.

Пример 1.

ООО "Матрица" применяет УСНО (объект налогообложения - доходы минус расходы).

С расчетного счета 15.05.2007 было перечислено по п/п N 211135 000 руб. за холодильное оборудование. Оборудование было получено по акту приема-передачи N 4 от 21.05.2007 и введено в эксплуатацию по акту N 6 от 05.06.2007.

Заполним Раздел II Книги учета доходов и расходов "Расчет расходов на приобретение сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу":

N п/п	Наименование объекта основ- ных средств или нематериа- льных активов	Дата оплаты объекта ос- новных средств или нематериа- льных акти- вов	Дата подачи документов на государс- твенную ре- гистрацию объектов основных средств	Дата ввода в эксплуатацию (принятия к бухгалтерс- кому учету) объекта ос- новных средств или нематериаль- ных активов	Первоначаль- ная стои- мость объек- та основных средств или нематериаль- ных активов (руб.)	Срок полез- ного исполь- зования объекта ос- новных средств или нематериаль- ных активов (количество)	Остаточная стоимость объекта основных средств или нематериа- льных акти- вов (руб.)
1	2	3	4	5	6	7	8
1.	Оборудование холодильное	15.05.2007		05.06.2007	135 000	5	135 000
...
Всего за от- четный (нало- говый) период					135 000		135 000

N п/п	Количество кварталов эксплуатации объекта осно- вных средств или нематери- альных акти- вов в налого- вом периоде	Доля стои- мости объе- кта основ- ных средств или немате- риальных активов, принимаемая в расходы за налого- вый период (%)	Доля стои- мости объек- та основных средств или нематериаль- ных активов, принимаемая в расходы за каждый квартал на- логового пе- риода (%) (гр. 10 / гр. 9)	Сумма расходов, учитываемая при исчислении на- логовой базы (руб.), в т.ч.		Включено в расходы за предыдущие налоговые периоды при- менения УСНО руб.) (гр. 13 Расчета за предыдущие налоговые периоды)	Оставшаяся часть рас- ходов, подлежащая списанию в последую- щих отчет- ных (нало- говых) периодах (руб.) (гр. 8 - гр. 13 - гр. 14)	Дата выбы- тия (реали- зации) объекта основных средств или нематериа- льных акти- вов
				за каждый квартал налого- вого периода (гр. 6 или гр. 8 х гр. 11/100)	за налого- вый период (гр. 12 х гр. 9)
	9	10	11	12	13	14	15	16
1.	3	100	33,33	45 000	135 000	-	90 000
...
Всего за от- четный (нало- говый) период				45 000	135 000	-	90 000

Данные о расходах, связанных с приобретением основных средств, которые можно принять в расходы текущего отчетного (налогового периода), следует отразить в разделе I.

Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "Матрица"

Раздел I "Доходы и расходы"

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налого- вой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
121	30.06.2007 п/п N 211 от 15.05.2007, акт ввода ОС в эксплуатацию N 6 от 05.06.2007	Отражены расходы на приобретение оборудования		45000
...	...	...	...	...
265	30.09.2007 п/п N 211 от 15.05.2007, акт ввода ОС в эксплуатацию N 6 от 05.06.2007	Отражены расходы на приобретение оборудования		45000
...	...	...	...	...
396	31.12.2007 п/п N 211 от 15.05.2007, акт ввода ОС в эксплуатацию N 6 от 05.06.2007	Отражены расходы на приобретение оборудования		45000

Вопрос: Организация, применяющая УСНО (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), в декабре 2006 г. ввела в эксплуатацию построенное ею здание цеха. Все расчеты по строительству объекта были закончены в октябре 2005 г., а документы на госрегистрацию прав на указанное недвижимое имущество были поданы в июне 2007 г. Каким образом следует учитывать расходы на строительство здания цеха в целях налогообложения?

На основании пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период применения УСНО с момента ввода этих средств в эксплуатацию.

В течение налогового периода указанные расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

В случае если организация-"упрощенец" вводит в эксплуатацию объект основных средств, права на который должны быть зарегистрированы в установленном порядке, то в целях налогообложения расходы по такому объекту будут приниматься с того отчетного периода, в котором были переданы документы на государственную регистрацию (Письмо Минфина РФ от 25.07.2007 N 03-11-04/2/188).

Отражение в книге расходов на основные средства
в случае их частичной оплаты

Действующей редакцией пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходы на ОС учитываются на последнее число месяца отчетного (налогового) периода по оплаченным активам. Правомерно ли учитывать расходы на основные средства в виде суммы их частичной оплаты?

В Письме от 25.05.2007 N 03-11-04/2/140 изложена позиция финансового ведомства: расходы на приобретение нежилого помещения с рассрочкой платежа на 3,5 года, приобретенного, введенного в эксплуатацию и прошедшего государственную регистрацию в период применения упрощенной системы налогообложения, могут быть учтены в налоговом периоде его окончательной оплаты. Аналогичное мнение было высказано в Письме от 04.04.2007 N 03-11-04/2/89.

Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 85-ФЗ) устранил разногласия в пользу налогоплательщика: расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и их техническое перевооружение отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. То есть, например, по эксплуатируемому ОС, оплачиваемому в рассрочку, расходы будут учитываться по мере оплаты.

Обратите внимание: новшества вступят в силу с 01.01.2008. Поправки в ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.17 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007.

Учет расходов на строительство объекта недвижимости в случае,
если он был продан до его ввода в эксплуатацию

В Письме Минфина РФ от 22.05.2007 N 03-11-04/2/135 был рассмотрен вопрос об учете организацией, применяющей УСНО, расходов на не законченное на момент ее перехода на данную систему строительство объекта недвижимости, который был реализован до его ввода в эксплуатацию.

Чиновники подтвердили, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик вправе при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, учитывать расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п. 3 и 4 данной статьи).

Далее чиновники сделали вывод о том, в ситуации, когда организация реализовала объект недвижимости, не введя его в эксплуатацию, она не вправе учитывать расходы на строительство указанного объекта. Свою позицию финансисты обосновали тем, что согласно пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на строительство объекта недвижимости могут быть учтены налогоплательщиком после ввода объекта в эксплуатацию.

Однако на данную ситуацию можно посмотреть с другой стороны: если объект недвижимости не был введен в эксплуатацию, то его нельзя признать основным средством, и нет оснований для формирования первоначальной стоимость объекта. При этом организация произвела фактические расходы по строительству недвижимости, которые экономически обоснованны и направлены на получение дохода, так как организация получает выручку от реализации имущества. В силу положений п. 3 ст. 38 НК РФ имущество, реализуемое или предназначенное для реализации, признается товаром. То есть в данном случае организация фактически понесла затраты по производству готовой продукции, которые учитываются на основании пп. 5 и 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

В данном случае расходы в целях налогообложения не были признаны своевременно, следовательно, организации следует подать уточненные декларации за предыдущие отчетные (налоговые) периоды, а также внести изменения в Книгу учета доходов и расходов, распределив затраты по строительству по видам расходов в соответствии с п. 1 ст. 346.16 НК РФ (например, материальные расходы, расходы на оплату труда, расходы на обязательное страхование и др.).

Принимаем в налоговом учете расходы на реконструкцию

Согласно Федеральному закону N 85-ФЗ, который вступит в силу с 1 января 2008 года, налогоплательщики, применяющие УСНО, вправе списывать расходы не только на приобретение, сооружение, изготовление основных средств, но и на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение. При этом признавать такие расходы нужно с момента ввода основного средства в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). С какого именно момента "упрощенцам" следует начинать признавать затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств: с самого первого ввода объекта основных средств в эксплуатацию или же с момента ввода в эксплуатацию уже обновленного основного средства?

Ответ на данный вопрос можно найти в Письме Минфина РФ от 20.08.2007 N 03-11-04/2/205. Согласно новой редакции пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенные в период применения упрощенной системы налогообложения, принимаются налогоплательщиками с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Техническое перевооружение представляет собой комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, расходы налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств учитываются при определении налоговой базы с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию после окончания и оплаты соответствующих работ. В случае необходимости государственной регистрации прав на достроенный (модернизированный, переустроенный и т.п.) объект основных средств необходимым условием признания вышеназванных расходов является подача документов на государственную регистрацию прав на указанный объект основных средств.

При этом в течение налогового периода данные расходы принимаются с учетом требования п. 3 ст. 346.16 НК РФ - равными долями по отчетным периодам.

Вышеизложенный порядок учета при определении налоговой базы расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств вводится с 1 января 2008 г., но распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007 (ст. 3 Федерального закона от N 85-ФЗ). В этой связи данные расходы могут быть учтены налогоплательщиками по итогам налогового периода 2007 года.

Вопрос: Организация, применяющая УСНО ("доходы минус расходы"), в июле 2005 г. приобрела основное средство. В течение 2006 г. проводилась его реконструкция. В декабре 2006 г. основное средство введено в эксплуатацию. Каков порядок отнесения к расходам амортизационной премии в размере 10% от первоначальной стоимости основного средства и расходов, понесенных на его реконструкцию?

В Письме Минфина РФ от 21.09.2007 N 03-11-04/2/230 мы находим следующие разъяснения: главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Кодекса для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, порядок отнесения на расходы амортизационной премии не предусмотрен.

Что касается учета расходов на реконструкцию основных средств, то до 2007 г. организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, должны были вести такой учет в следующем порядке: согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Учитываем убытки, полученные в предыдущих налоговых периодах

В соответствии со ст. 346.18 НК РФ убыток для целей УСНО - это превышение расходов над доходами, которые учитываются при исчислении налоговой базы при УСНО по правилам гл. 26.2 Налогового кодекса

Основные правила учета убытков прошлых лет прописаны в п. 7 ст. 346.18 НК РФ: налогоплательщики-"упрощенцы", выбравшие объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Уменьшить налоговую базу можно только на сумму убытков, полученных в тех годах, когда применялась УСНО с объектом налогообложения "доходы за вычетом расходов". Убыток, полученный при применении иных режимов налогообложения (общего или ЕСХН), при "упрощенке" не учитывается. Так, налоговая база 2007 года может быть уменьшена на убыток 2003-2006 годов, только если в эти периоды применялась УСНО с соответствующим объектом налогообложения.

Обратите внимание: из определения переносимых на будущее убытков следует, что нельзя уменьшить налоговую базу на убытки, полученные до 2003 года при применении "упрощенки", регулируемой Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ.

В соответствии с положениями ст. 346.18 НК РФ уменьшить на убыток прошлых лет можно только налоговую базу по итогам года. По итогам отчетных периодов - I квартала, полугодия и 9 месяцев - ее уменьшать нельзя. Однако в случае, если "упрощенец" утратил право на применение УСНО в течение года, согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ налоговым периодом у него будет признаваться отчетный период, предшествующий кварталу перехода на общий режим. Соответствующие разъяснения Минфина по данному вопросу содержатся в Письме от 19.10.2006 N 03-11-05/234.

Общая сумма убытков прошлых лет, переносимых на будущее, не может уменьшать налоговую базу 2007 года более чем на 30%. Оставшаяся часть убытка может переноситься на следующие годы только в течение 10 лет с момента его возникновения. Если за 10 лет убыток не будет полностью списан в уменьшение налоговой базы, то оставшаяся его часть пропадет.

Обратите внимание: если в 2007 году принято решение о ликвидации организации (предприниматель решил прекратить предпринимательскую деятельность), то учесть по итогам 2006 года весь оставшийся убыток прошлых лет, если он превышает 30% налоговой базы, нельзя независимо от того, что у организации (предпринимателя) не будет в дальнейшем возможности списать оставшуюся часть убытка. Такие разъяснения даны в Письме Минфина РФ от 15.11.2006 N 03-11-04/2/238.

Как в Книге учета доходов и расходов
следует отражать убытки прошлых лет?

Специально для учета убытков прошлых лет и расчета суммы, на которую можно уменьшить налоговую базу текущего года, в Книгу учета доходов и расходов добавили раздел III "Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения".

Убытки прошлых лет, отражаемые в нем, I можно разделить на:

- убытки, не перенесенные на начало отчетного года. При заполнении книги за 2007 год - это несписанные убытки 2003-2005 годов. Они указываются по строке 010 в общей сумме и по строкам 020-110 с разбивкой по годам возникновения;

- убыток предыдущего года. Для книги-2007 это убыток за 2006 год. Он отражается по строке 140.

Такое разделение убытков вызвано тем, что в соответствии с п. 4.1-4.7 Порядка заполнения книги для ее раздела III на очередной год данные об убытках, не перенесенных на начало этого года, берутся из строк 150-250 раздела III книги за прошлый год, а убыток предыдущего года (строка 140 раздел III) - из строки 041 раздела I книги за прошлый год.

Общая сумма не перенесенного на конец года убытка отражается по строке 150, и ее нужно будет распределить по годам образования. При этом сначала гасятся убытки более ранних периодов.

Обратите внимание: до 2006 года раздел, в котором рассчитывался убыток, учитываемый при расчете налоговой базы текущего периода, содержался не в книге, а в декларации по единому налогу, уплачиваемому при применении при УСНО*(7). Так некоторые данные для заполнения раздела III книги-2006 необходимо было брать из декларации 2005 года. Раздел III книги за 2007 год будет заполняться уже на основе данных книги-2006.

Общая сумма не перенесенного на конец года убытка отражается по строке 150, и ее нужно будет распределить по годам образования. При этом сначала гасятся убытки более ранних периодов.

Пример 2.

Организация применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" с 2005 г.

Результаты деятельности за период 2005-2007 гг.:

- по итогам 2005 г. - убыток в размере 50 000 руб.; уплачен минимальный налог в размере 29 000 руб.;

- по итогам 2006 г. - убыток в размере 37 000 руб. (рассчитан с учетом суммы минимального налога в размере 29 000 руб., уплаченной за 2006 г.); уплачен минимальный налог в размере 32 000 руб.;

- по итогам 2007 г. доходы составили 5200 000 руб., расходы - 4950 000 руб.

Справка к разделу I Книги учета доходов и расходов за 2007 г.:

 010 Сумма полученных доходов за налоговый период               5 200 000

 020 Сумма произведенных расходов за налоговый период           4 950 000

 030 Сумма  разницы  между  суммой  уплаченного   минимального

     налога и суммой исчисленного в общем  порядке  налога  за  32 000*

     предыдущий налоговый период

     Итого получено:

 040 - доходов (код стр. 010 - код стр. 020 - код стр. 030)  218 000

 041 - убытков ((код стр. 020 + код стр. 030) - код стр. 010)      -

  * Сумма минимального налога, уплаченная за 2006 год.

Заполним раздел III "Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения".

Налоговый период - 2007 год:

Наименование показателя	Код строки	Значения показателей
1	2	3
Сумма не перенесенного убытка на начало налогового периода - всего (сумма по кодам строк 020-110)	010	50 000
В том числе за:
на 20_____05_____ год	020	50 000
на 20__________ год	030
на 20__________ год	040
...	...
на 20__________ год	110
Налоговая база за налоговый период (код стр. 040 справочной части раздела I Книги доходов и расходов)	120	218 000
Сумма убытка по коду стр. 010, уменьшающая (но не более чем на 30%) налоговую базу на налоговый период по коду стр. 120 (218 000 х 30%)	130	65 400
Сумма убытка за предыдущий налоговый период (код стр. 041 справочной части Раздела I Книги доходов и расходов за предыдущий налоговый период)	140	37 000
Сумма не перенесенного убытка на конец налогового периода - всего (код стр. 010 - код стр. 130 + код стр. 140)	150	21 600
В том числе за:
на 20___06_______ год*	160	21 600
на 20__________ год	170
на 20__________ год	180
на 20__________ год	190
...	...
на 20__________ год	250
* Непогашенный убыток приходится на 2006 год, за 2005 год убыток погашен полностью.

Обратите внимание: сумма, отражаемая по строке 130 раздела III книги, не может превышать сумму показателей строк 010 и 140. При ее заполнении следует соблюдать следующие условия:

- если стр. 010 + стр. 140 меньше или равна стр. 120 x 30%, то показатель строки 130 соответствует стр. 010 + стр. 140;

- если стр. 010 + стр. 140 больше стр. 120 x 30%, то показатель строки 130 равен стр. 120 x 30%.

Для того чтобы не пропустить срок, отведенный для переноса убытков, убытки, полученные по итогам нескольких лет, следует гасить, соблюдая очередность их получения (сначала убыток 2003, затем 2004 года и т.д.).

Первичные документы по доходам и расходам, а также бухгалтерские справки по расчету погашаемого убытка, подтверждающие его размер и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому году, нужно хранить в течение всего срока, пока налоговая база уменьшается на убыток. Например, если "упрощенец" будет уменьшать налоговую базу на убыток, полученный в 2007 году, в течение четырех лет (2008-2011), то первичные документы за 2007 год нужно хранить до 2012 года.

Кроме того, пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ установлен общий срок хранения документов в налоговом учете - 4 года.

Перенос на будущее убытков прошлых лет является не обязанностью, а правом "упрощенцев". Когда им можно воспользоваться? Обязательно ли списывать убытки в уменьшение налоговой базы уже следующего года или можно перенести их на более поздний срок? Именно такой вопрос был рассмотрен Минфином в Письме от 21.09.2007 N 03-11-04/2/233. Финансисты указали, что если налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, не воспользовался правом на учет убытков предыдущего налогового периода или предыдущих налоговых периодов при определении налоговой базы текущего налогового периода, то учитывать указанный убыток в следующем налоговом периоде оснований не имеется.

Свою позицию чиновники обосновали тем, что в ст. 346.18 НК РФ не содержится положение, предусмотренное ст. 283 НК РФ для учета убытков при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, согласно которому убыток, не перенесенный на ближайший к убыточному год, может быть перенесен полностью или частично на следующий год в течение девяти лет.

Е.Л. Джабазян,

эксперт журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, 10, 11, сентябрь, октябрь, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Зарегистрирован в Минюсте РФ 28.12.2006 N 8700.

*(2) Утверждена Приказом Минфина РФ от 28.10.2002 N БГ-3-22/606, утратила силу со дня введения в действие Приказа Минфина РФ от 30.12.2005 N 167н.

*(3) Утверждена Приказом Минфина РФ от 17.01.2006 N 7н. При представлении в налоговый орган декларации, в которой отражены налоговые обязательства с учетом внесенных дополнений и изменений, в реквизите титульного листа "Вид документа" проставляется код 3 (корректирующий) с указанием через дробь номера, свидетельствующего, какая по счету декларация, с учетом внесенных изменений и дополнений, представляется налогоплательщиком в налоговый орган (например: 3/1, 3/2, 3/3 и т.д.).

*(4) Зарегистрировано в Минюсте РФ 12.04.2007 N 9285.

*(5) Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132.

*(6) Приказ Минфина РФ от 30.12.2005 N 167н.

*(7) Утверждена Приказом Минфина РФ от 03.03.2005 N 30н (утратил силу).