Трудовые отношения перерастают в гражданско-правовые (Е. Карсетская, "Новая бухгалтерия", выпуск 9, сентябрь 2007 г.)

Трудовые отношения перерастают в гражданско-правовые

Ни для кого не секрет, что организации довольно часто используют те или иные схемы налогового планирования в целях минимизации налоговых отчислений в бюджет. Тем самым налогоплательщики получают налоговую выгоду. Мы уже неоднократно писали о постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в котором налоговую выгоду предложено квалифицировать на обоснованную и необоснованную.

В настоящей статье рассмотрим одну из самых распространенных схем налоговой оптимизации и последствия ее применения для налогоплательщиков.

Ситуация заключается в следующем.

Случается так, что работодатель предлагает, а чаще принуждает отдельных своих работников зарегистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей с применением упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы".

И с такими работниками-предпринимателями заключается не трудовой договор, а гражданско-правовой договор на выполнение определенных работ (оказание услуг).

Налоговая выгода в этой ситуации очевидна.

Организация не уплачивает ЕСН с выплат, производимых индивидуальным предпринимателям, и не удерживает НДФЛ.

Работник-предприниматель, в свою очередь, вместо налога на доходы физических лиц в размере 13% уплачивает единый налог при применении УСН в размере 6% суммы дохода.

Явного нарушения закона в такой ситуации нет.

Однако, как следует из Постановления Пленума ВАС РФ, налоговая выгода не признается обоснованной, если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением им реальной дельности.

Налоговая выгода не признается обоснованной и в том случае, когда налогоплательщик учитывает операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учитывает операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В данной ситуации между работниками (предпринимателями) и организацией реально имеют место трудовые отношения, а не оказание услуг по гражданско-правовому договору. В этой связи действия организации и сотрудников в свете Постановления Пленума ВАС РФ могут быть расценены налоговиками как получение необоснованной налоговой выгоды.

Для установления реальных отношений между сторонами договора налоговая инспекция может произвести допрос работников-предпринимателей, изучить договоры на оказание предпринимательских услуг (выполнение работ) и акты сдачи-приемки работ.

Именно в ходе этих процедур и устанавливается, действительно ли осуществлялась предпринимательская деятельность или работники-предприниматели исполняли обязанности по своей должности в рамках трудовых соглашений в пределах рабочего времени.

Напомним: предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 1 ст. 2 ГК РФ).

В соответствии со ст. 45 НК РФ, на которую ссылается Пленум ВАС в Постановлении N 53, взыскание налога производится в судебном порядке с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

И если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

То есть налогоплательщику необходимо будет уплатить доначисленные налоговой инспекцией исходя из реального экономического смысла операций налоги и пени, а также штраф.

А это означает, что в отношении организации налоговая инспекция доначислит ЕСН, соответствующие пени, пени за несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ, а также может привлечь к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неисполнение обязанностей налогового агента и по ст. 126 НК РФ за непредставление сведений по форме 2-НДФЛ.

В отношении работников будет доначислен налог на доходы физических лиц.

Здесь стоит обратить внимание, что доначисленный налог на доходы физических лиц должен уплатить сам работник, а уплата пеней за несвоевременную уплату данного налога возлагается на организацию-работодателя. Такова позиция Президиума Вас РФ (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 N 4047/06).

Это означает, что до тех пор, пока работник не уплатит налог, организация должна будет уплачивать пени. Уплатить налог за счет собственных средств организация не вправе (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Однако стоит обратить внимание на арбитражную практику.

Суд может квалифицировать гражданско-правовую сделку с работниками как мнимую.

В соответствии со ст. 170 ГК РФ мнимая сделка, т.е. сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей последствия, ничтожна.

Согласно п. 1 ст. 166, п. 1 ст. 167 ГК РФ ничтожная сделка является недействительной независимо от признания ее таковой судом и не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

А это означает, что такие сделки даже не надо признавать недействительными и налоговая инспекция может доначислить налоги и пени без обращения в суд (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2007 N Ф04-959/2007 (31994-А03-7).

* * * * * *

Изначальная ситуация может быть и несколько иная.

Между организацией и работником заключен трудовой договор. Впоследствии работник регистрируется в качестве индивидуального предпринимателя и с ним дополнительно заключается гражданско-правовой договор. То есть организацию и работника связывают как трудовые, так и гражданско-правовые отношения и такой работник получает заработную плату и вознаграждение по гражданско-правовому договору.

В данной ситуации помимо вышеназванных последствий возникает также проблема с отнесением в состав расходов при исчислении налога на прибыль суммы вознаграждения, выплаченного по гражданско-правовому договору такому работнику-предпринимателю.

Дело в том, что в соответствии с подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, включаются расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации.

А в данной ситуации индивидуальный предприниматель является работником организации и состоит у нее в штате.

Нельзя учесть расходы на выплату вознаграждения работнику-предпринимателю и в составе расходов на оплату труда.

К расходам на оплату труда относятся, в частности, расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями (п. 21 ст. 255 НК РФ).

В данной ситуации выплата производится индивидуальному предпринимателю.

Кроме того, согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Из всего сказанного можно сделать вывод, что выплаты, произведенные индивидуальным предпринимателям, состоящим в штате организации, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (см. письма Минфина России от 10.04.2007 N 03-03-06/1/227 и от 24.04. 2006 г. N 03-03-04/1/382).

Е. Карсетская,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 9, сентябрь 2007 г.