Земельный вопрос (А.В. Анищенко, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2007 г.)

Земельный вопрос

Проблема налогового учета затрат на приобретение прав на земельные участки возникла достаточно давно. Заключалась она в том, что налогоплательщики обязаны были приобретать в определенных случаях такие права, затрачивая порой довольно внушительные средства, а вот учесть эти затраты при расчете налоговой базы по налогу на прибыль - как в единовременной сумме, так и путем начисления амортизации - налоговики им запрещали.

Согласно п. 2 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" юридические лица обязаны переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право их аренды или приобрести данные участки в собственность до 1 января 2008 года.

Правда, не так давно Президент РФ подписал новый закон (Федеральный закон от 24.07.2007 N 212-ФЗ), продлевающий этот срок. Для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей установлен срок завершения переоформления права постоянного бессрочного пользования на право аренды или выкупа земельных участков в собственность до 1 января 2010 года, для собственников линейных объектов - до 1 января 2013 года.

Чтобы организации и предприниматели "прониклись" ответственностью, им приготовили не только "пряник", но и хороший "кнут". В КоАП РФ вводится новая статья - 7.34, предусматривающая с 01.01.2011 наложение штрафа на юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в размере от 20 000 до 100 000 руб. за нарушение установленных земельным законодательством сроков и порядка переоформления права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельных участков или приобретение их в собственность.

Расходы на приобретение прав на земельные участки

Права на земельные участки оформляются в соответствии со ст. 36 ЗК РФ. Для приобретения прав на земельный участок юридические лица должны обратиться в исполнительный орган государственной власти или в орган местного самоуправления. Им необходимо подать заявление о приобретении прав на этот участок с приложением его кадастровой карты.

Исключительное право на приватизацию земельных участков или приобретение права их аренды имеют граждане и юридические лица - собственники зданий, строений, сооружений в порядке и на условиях, которые установлены ЗК РФ и другими федеральными законами.

Однако что касается налогового учета, то в п. 2 ст. 256 НК РФ сказано, что земельные участки амортизации не подлежат. Исходя из этого, налоговики сделали вывод, что затраты на покупку земельных участков вообще не могут быть признаны для целей налогообложения прибыли.

"Битва" за землю

Однако затраты на покупку земли оказались настолько внушительны, что часть налогоплательщиков решила бороться за свои права до конца. Ведь даже если руководствоваться общими принципами ст. 252 НК РФ, затраты на землю должны учитываться в налоговых расходах. Они экономически обоснованы, направлены на получение дохода и документально подтверждены. И необходимая "лазейка" в налоговом законодательстве нашлась.

До 1 января 2007 года в гл. 25 НК РФ не были предусмотрены особые правила признания расходов на приобретение земли. Зато в ней имеются два варианта включения понесенных организацией затрат на приобретение имущества в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы:

- расходы признаются в полной сумме в момент ввода в эксплуатацию имущества, которое не признается амортизируемым;

- расходы признаются в сумме ежемесячно начисляемой амортизации по объектам амортизируемых основных средств.

Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Статья 128 ГК РФ указывает, что к объектам гражданских прав относятся, в том числе, вещи. А из ст. 130 ГК РФ следует, что земельные участки относятся к недвижимым вещам. Таким образом, для целей налогового законодательства земельные участки относятся к имуществу.

Критерии отнесения имущества к амортизируемому в целях гл. 25 НК РФ установлены ст. 256 НК РФ. Действительно, земельные участки, в соответствии с этой статьей, не подлежат амортизации. Однако в том же п. 2 ст. 256 НК РФ в перечень объектов, не подлежащих амортизации, включены и такие виды имущества, как материально-производственные запасы и товары.

Исходя из положений ст. 252 НК РФ, стоимость такого имущества может быть учтена в налоговых расходах, если они соответствуют общим требованиям этой статьи и не указаны в ст. 270 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по приобретению или созданию амортизируемого имущества не принимаются в целях налогообложения прибыли. Однако земельные участки к амортизируемому имуществу и не относятся. Следовательно, формально положения ст. 270 НК РФ не запрещают включать в состав налоговых расходов затраты на приобретение земли. А то, что эти затраты вполне соответствуют всем требованиям ст. 252 НК РФ, доказать не трудно. Некоторые арбитражные суды, поразмыслив, согласились с такой логикой. Например, подобные выводы были сделаны в постановлениях ФАС ЗСО от 13.07.2005 N Ф04-4368/2005(12952-А75-33) и ФАС ЦО от 17.08.2004 N А08-2355/04-21-16.

Федеральный арбитражный суд ЦО согласился с возможностью использовать в данной ситуации положения пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Кроме того, он указал на то, что гл. 25 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня расходов. Нормы ст. 252 НК РФ позволяют оценивать затраты каждой организации на предмет возможности принятия их для целей налогообложения индивидуально, исходя из конкретных условий ее финансово-экономической деятельности. Использование земельных участков в производстве обусловлено наличием находящихся на них объектов недвижимости, поэтому критерии, позволяющие включить в расходы экономически оправданные затраты, произведенные обществом при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, соблюдены.

И все же большинство арбитражных судов аргументы налогоплательщиков во внимание не приняли (см, например, постановления ФАС УО от 10.11.2005 N Ф09-756/05-С7, ФАС СЗО от 15.12.2004 N А13-6123/04-21). Они отметили, что исходя из положений ст. 254 НК РФ затраты на приобретение земельных участков к материальным расходам не относятся. Кроме того, п. 5 ПБУ 6/01*(1) земельные участки включены в состав основных средств. Как следует из положений п. 2 ст. 256, земля не подлежит амортизации.

Таким образом, затраты налогоплательщика на приобретение земельных участков не могут уменьшать его доходы единовременно в периоде их принятия к учету, так как они не относятся к материальным или прочим расходам. Он вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму этих затрат только при реализации ранее приобретенных земельных участков в соответствии со ст. 268 НК РФ.

Тем не менее окончательно "добил" налогоплательщиков только ВАС РФ в Постановлении от 14.03.2006 N 14231/05. Главный удар, который нанес ВАС РФ по позициям налогоплательщиков, это то, что, как оказалось, полное соответствие затрат всем критериям, указанным в ст. 252 НК РФ, само по себе ничего не означает, если эти затраты не соответствуют иным нормам гл. 25 НК РФ. Как указал суд, в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, то есть земельные участки используются без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации.

Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется.

По мнению автора, утверждение суда о том, что использование земельных участков происходит без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации, несколько сомнительно. Как показывает практика, истощение почв, их заражение и пр. происходят повсеместно. В пункте 2 ст. 256 НК РФ земля отнесена к объектам природопользования, таким же как и вода, недра и другие природные ресурсы. А то, что потребительские свойства недр в процессе их эксплуатации ухудшаются, общеизвестно.

Но после драки кулаками не машут. Спор был решен, и дальнейшие попытки налогоплательщиков признать расходы по приобретению земли были безуспешны (см., например, Постановление ФАС ПО от 10.08.2006 N А65-11934/2005-СА2-11).

После "битвы"

Однако вскоре прояснилась довольно неприглядная для стройности и справедливости налоговой системы картина. Получилось так, что те налогоплательщики, которые приобрели земельные участки в собственность, возместить свои затраты путем включения их в расходы для целей налогообложения не могут. И при этом они еще должны уплачивать налог на землю.

Те налогоплательщики, которые оформили право аренды земельных участков, оказались в выигрыше. На основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ они имеют возможность включить суммы арендной платы в состав расходов для целей налогообложения в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Нетрудно догадаться, какое соотношение должно было установиться между желающими приобрести землю в собственность и получить ее в аренду. Величина проблемы была осознана законодателями, и они приступили к ее решению.

Благие намерения

Чтобы исправить сложившееся положение, был разработан проект внесения изменений в гл. 25 НК РФ (Проект Федерального закона N 266792-4). Было решено дополнить ее ст. 264.1 "Расходы на приобретение права на земельные участки".

Расходами на приобретение права на земельные участки, осуществляемого в порядке ст. 36 ЗК РФ, должны были признаваться фактические расходы налогоплательщика. Их можно было признавать с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Для включения затрат на приобретение земли в налоговые расходы были предложены следующие схемы. Налогоплательщик вправе сам установить срок списания данных затрат, но не менее 5 лет с момента их признания. Если право на землю приобретается на условиях рассрочки платежа, срок которой превышает 5 лет, то срок списания затрат должен быть равен сроку рассрочки.

Сумма затрат, приходящаяся на налоговый период, равномерно распределяется по отчетным периодам. Однако сумма расходов, подлежащая учету для целей налогообложения по итогам отчетного или налогового периода, не может превышать 30% от налогооблагаемой прибыли за соответствующий период. При этом для расчета данных предельных размеров налогооблагаемая прибыль определяется без учета суммы расходов на приобретение права на земельные участки. Принятие для целей налогообложения расходов по приобретению права на земельные участки должно прекращаться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произойдет полное списание указанных расходов.

Если впоследствии земельный участок будет продан, то прибыль или убыток от его реализации будут определяться как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок. Под невозмещенными затратами понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, уже учтенных для целей налогообложения прибыли.

Указанный порядок планировалось распространить на налоговые отношения, возникшие с 1 января 2006 года.

Что получилось?

Сразу отметим, что вышеназванная статья вступила в силу только с 1 января 2007 года. И выглядит она уже несколько иначе.

Для целей исчисления налога на прибыль расходами на приобретение права на земельные участки сейчас признаются затраты на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках. Таким образом, покупка земельного участка у "частника" по-прежнему к налоговым расходам не относится. Это подтверждает Минфин в Письме от 25.05.2007 N 03-03-06/1/313.

Существует еще одно ограничение. Для того чтобы расходы признавались в порядке, установленном ст. 264.1 НК РФ, договор на приобретение земельного участка должен быть заключен в период с 01.01.2007 по 31.12.2011 (п. 5 ст. 5 Федерального закона N 268-ФЗ*(2)).

Расходами на приобретение права на земельные участки также признаются затраты на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии его заключения.

А вот здесь ограничений нет. Это положение относится и к государственным участкам, и к тем, что находятся в частной собственности. Кроме того, на него не распространяется ограничение по времени действия. Вместо одного варианта списания сумм затрат на приобретение земельного участка в налоговые расходы законодатели предложили два. Избранный способ организация должна закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения.

Во-первых, сумма расходов признается налогоплательщиком равномерно в течение периода, который устанавливается им самостоятельно, но не менее пяти лет. Если земельный участок приобретается на условиях рассрочки с периодом пять лет и более, то расходы признаются равномерно в течение срока, предусмотренного договором.

Пример 1.

ЗАО "МеталлИнвест" в июле 2007 г. приобрело у государства в собственность земельные участки под своими производственными корпусами. Стоимость покупки составила 2 600 000 руб.

По решению руководства период списания данных затрат в налоговые расходы установлен в течение 5 лет.

Таким образом, списание затрат завершится в июле 2012 года.

Так как общество уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль организаций за I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года, то у него будет 20 периодов (5 лет х 4 пер.) для равномерного списания суммы затрат на приобретение земельного участка. Это означает, что в каждом периоде можно будет учесть расход в сумме 130 000 руб. (2 600 000 руб. / 20 пер.).

Следовательно, в 2007 году можно учесть расходы в сумме 260 000 руб. (130 000 руб. х 2 пер.).

Во-вторых, сумма расходов признается организацией постепенно. В каждом отчетном или налоговом периоде организация может включать в расходы сумму, не превышающую 30% от налоговой базы прошлого налогового периода, до полного признания всей суммы. При расчете налоговая база прошлого налогового периода должна браться без учета суммы расходов на приобретение прав на земельные участки за тот период.

Пример 2.

ОАО "Логовское" в июле 2007 г. приобрело у государства в собственность земельные участки под своими производственными корпусами. Стоимость покупки составила 1 200 000 руб.

По решению руководства для списания затрат на покупку был выбран второй вариант признания расходов.

Налоговая база за 2006 г. составила 1 560 700 руб., за 2007 г. составит 786 000 руб., за 2008 г. - 976 000 руб.

Таким образом, в 2007 году общество вправе учесть в составе налоговых расходов 468 210 руб. (1 560 700 руб. х 30%).

Так как в налоговой базе за 2007 год уже учтены затраты на приобретение земли, признанные в этом году, то база для расчета расходов на покупку земли, которые можно признать в 2008 году, составляет 1 254 210 руб. (786 000 + 468 210). Таким образом, в 2008 году общество вправе учесть в составе налоговых расходов 376 263 руб. (1 254 210 руб. х 30%).

Поскольку в налоговой базе за 2008 год будут учтены затраты на приобретение земли, признанные в этом году, то база для расчета расходов на покупку земли, которые можно признать в 2009 году, составляет 1 352 263 руб. (976 000 + 376 263). Таким образом, в 2009 году потенциально общество будет вправе учесть в составе налоговых расходов 405 679 руб. (1 352 263 руб. х 30%). Однако оставшаяся величина затрат на приобретение земли составляет только 355 527 руб. (1 200 000 - 468 210 - 376 263). Это меньше, чем потенциально возможная к признанию сумма, поэтому признать в налоговых расходах можно только 355 527 руб.

Обратите внимание: и в том, и в другом случае расходы могут начать признаваться только после того, как налогоплательщиком будет получено документальное подтверждение факта подачи документов на государственную регистрацию прав (пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ). Это расписка регистрирующего органа о получении документов.

Заметно проще налоговый учет расходов в случае аренды земельного участка, если срок аренды составляет менее года. Такая аренда не подлежит государственной регистрации. Об этом можно узнать из п. 2 ст. 26 ЗК РФ. Исходя из этого, затраты на приобретение права на заключение такого договора аренды должны признаваться равномерно в течение срока действия договора (п. 4 ст. 264.1 НК РФ).

Что касается бухгалтерского учета, то получается, что затраты на приобретение земельных участков при расчете себестоимости товаров, работ или услуг не учитываются. В пункте 17 ПБУ 6/01 сказано, что не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.). Возможности учесть затраты на приобретение земли каким-либо другим способом правила бухгалтерского учета налогоплательщикам не дают.

Из этого следует, что рассматриваемые затраты признаются в налоговом учете и не признаются в бухгалтерском. Ситуация достаточно редкая, она предусмотрена правилами ПБУ 18/02*(3). Тем не менее в таких случаях возникает постоянная разница, которая приводит к образованию постоянного налогового актива.

Настоящие проблемы

Настоящие проблемы начинаются тогда, когда ранее приобретенный земельный участок реализуется, причем с убытком.

Прибыль (убыток) от реализации ранее приобретенной муниципальной или государственной земли определяется как разница между ценой ее реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок. Под невозмещенными затратами понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации данного права. Так указано в пп. 2 п. 5 ст. 264.1 НК РФ.

Это понятно. Но вот понять пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ, мягко говоря, довольно трудно. В нем сказано следующее: убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 настоящей статьи, и фактического срока владения этим участком.

Как это понимать? Хорошо бы спросить у того, кто составил этот текст. Однако есть подозрение, что и он сейчас не сможет толком объяснить, что имелось в виду.

Начнем с буквального толкования. Получается, что налогоплательщику следует суммировать срок признания расходов, установленный самостоятельно, и срок фактического использования участка. Например, если срок признания расходов - пять лет, а срок фактической эксплуатации участка - четыре года, то убыток нужно признавать в течение последующих девяти лет. Довольно абсурдно, не правда ли? (Если, конечно, это не сделано специально - чтобы налогоплательщики продавали приобретенные участки как можно дороже и только в крайнем случае.)

Однако и при таком варианте остается один неразрешимый вопрос. Какой срок должна установить организация, которая использовала метод, включающий 30%-ное ограничение? Ведь точный срок, в течение которого налогоплательщик мог бы перенести в налоговые расходы затраты на приобретение земельного участка, на момент продажи земли неизвестен. Его вообще нельзя предсказать, так как он напрямую зависит от той прибыли, которую получает организация. А предсказать сумму прибыли на несколько лет вперед - занятие почти бесперспективное. Таким образом, владельцы реализованного земельного участка, применявшие способ списания затрат с использованием 30%-ного ограничения, оказываются в тупике.

Итак, формальное прочтение пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ нам не помогло. Приходиться гадать. Есть налоговые специалисты, которые предложили следующее решение.

Если налогоплательщик использовал способ с 30%-ным ограничением, то он может учитывать убыток от реализации в размере 30% налоговой базы в таком же порядке, как расходы на его приобретение до реализации. Если налогоплательщик выбрал вариант с равномерным признанием расходов, то он может рассчитать срок для списания убытков как разницу между установленным в учетной политике сроком и сроком фактического владения участком.

Последнее предложение, нельзя не признать, вполне обосновано с экономической точки зрения. Оно сделано по аналогии с порядком признания убытков при продаже амортизируемого имущества, установленного п. 3 ст. 268 НК РФ.

К сожалению, по мнению автора, нельзя считать эти предложения корректными, тем более с "минимальным налоговым риском", так как они не только не прописаны в ст. 264.1 НК РФ, но и прямо противоречат ей.

Попытку внести некий смысл в "туманный" подпункт сделал Минфин. В его Письме от 08.05.2007 N 03-03-05/111 говорится, что в пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ фактически установлено два срока на признание убытка от продажи земельного участка в зависимости от того, как организация признает расходы на его приобретение:

- если организация определила срок на признание расходов по земельному участку в течение пяти лет или более, то в случае продажи участка с убытком этот убыток будет признаваться расходами также в течение данного срока - пять лет или более;

- если организация признает расходы на приобретение участка не равномерно, а путем уменьшения налоговой базы на сумму, не превышающую 30% от налоговой базы предыдущего периода, то убыток равномерно включается в состав расходов в течение срока, равного сроку фактического владения этим участком.

Конечно, эти разъяснения однозначно в пользу налогоплательщиков. Однако следует помнить, что они произвольные и с НК РФ не согласуются.

Тем не менее Минфин упорствует. И, видимо, он настоял на своем, так как ФНС в Письме от 13.07.2007 N ХС-6-02/558@ указала своим нижестоящим органам на необходимость использования в работе письма Минфина РФ от 08.05.2007 N 03-03-05/111. Практически это означает, что налоговики будут требовать от налогоплательщиков выполнения именно такого порядка расчетов.

Безусловно, это не так выгодно, как расчет разницы между установленным сроком признания расходов и фактическим сроком владения земельным участком, но гораздо выгоднее, чем буквальное прочтение рассматриваемого подпункта НК РФ.

Пример 3.

ОАО "Волгофарм" в июле 2007 г. приобрело в собственность земельные участки под своими производственными корпусами. Стоимость покупки составила 1 650 900 руб.

По решению руководства период списания данных затрат в налоговые расходы установлен в течение 5 лет.

Таким образом, списание затрат завершится в июле 2012 года.

Общество уплачивает налог на прибыль организаций за I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Следовательно, у организации будет 20 периодов (5 лет х 4 пер.) для равномерного списания суммы затрат на приобретение земли. Это означает, что в каждом периоде можно будет учесть расход в сумме 82 545 руб. (1 650 900 руб. / 20 пер.).

В мае 2009 года общество реализовало данный земельный участок за 980 000 руб. Прибыль или убыток для целей налогообложения по этой операции определяется следующим образом.

Величина затрат по приобретению участка, уже отнесенная на налоговые расходы, составляет 577 815 руб. (82 545 руб. х (2 + 4 + 1) пер.).

Величина затрат по приобретению участка, не отнесенная на налоговые расходы, составляет 1 073 085 руб. (1 650 900 - 577 815).

Сумма убытка от реализации участка, учитываемая для целей налогообложения прибыли, равна 93 085 руб. (980 000 - 1 073 085).

Если следовать указаниям Минфина, то данный убыток следует признавать в расходах в течение 5 последующих лет. Так как и в этих годах будет 20 отчетных периодов, то в каждом отчетном периоде можно будет признавать сумму убытка от продажи земли в размере 4654 руб. (93 085 руб. / 20 пер.).

Напомним, что если реализация земельного участка осуществляется вместе с реализацией зданий (строений, сооружений), находящихся на нем, то прибыль (или убыток) от реализации такого имущества принимается для целей налогообложения в общем порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Что касается перепродажи земельных участков, приобретенных у коммерческих организаций, то, как мы помним, затраты на приобретение в налоговых расходах учесть нельзя, однако действующее законодательство предоставляет возможность налогоплательщику списать стоимость приобретенной земли в момент ее реализации на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

А что делать, если будет получен убыток? По мнению автора, раз к операции купли-продажи "коммерческой" земли правила ст. 264.1 НК РФ не применяются, нельзя применить и положения п. 3 ст. 268 НК РФ (так как земля не является амортизируемым имуществом), то полученный от продажи "коммерческого" земельного участка убыток должен учитываться единовременно.

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Федеральный закон от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.