Налоговые преступления в уголовном праве России: эволюция продолжается (И.А. Клепицкий, "Закон", N 7, июль 2007 г.)

Налоговые преступления в уголовном праве России:
эволюция продолжается

Пленум Верховного Суда РФ Постановлением от 28.12.2006 N 64 утвердил новые разъяснения о практике применения законодательства об ответственности за налоговые преступления.*(1) Ранее действовавшее Постановление от 04.07.1997 N 8 устарело ввиду неоднократных изменений закона. Кроме того, оно оставляло без ответа много сложных вопросов, требующих единообразного решения.

Потребность в новых официальных разъяснениях норм о налоговых преступлениях остро встала после вступления в силу Федерального закона от 08.12.2003 N 162-ФЗ, которым эти нормы были пересмотрены радикальным образом.*(2) Работа над разъяснениями велась несколько лет в лучших традициях российского правоведения: изучалась практика, привлекались ведущие специалисты, проект был разослан в ведущие юридические вузы и научные организации. Итогом этой работы и стало Постановление от 28.12.2006.

Документ этот носит в целом компромиссный характер. Верховный Суд РФ в присущей ему манере проявил необходимую взвешенность и осторожность в выводах. Некоторые весьма актуальные вопросы, по которым отсутствует единая позиция в правоведении, оставлены без ответа (проблема отграничения уклонения от уплаты налогов от правомерной оптимизации налогообложения, исчисление сроков давности и др.). При этом, однако, очевиден прогресс в понимании и применении уголовно-правовых норм о налоговых преступлениях. Не вызывает сомнений и практическая значимость Постановления от 28.12.2003 - в нем дано официальное толкование норм о налоговых преступлениях, по крайней мере, на ближайшие годы.

Тем не менее остаются сложные и неясные вопросы.

Налоговые преступления как системное единство

Прежде всего следует определиться с терминами. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 вводит на уровне официального толкования закона термин "налоговые преступления". К числу налоговых преступлений Верховный Суд РФ относит преступления, предусмотренные ст. 198 (уклонение от уплаты налогов и сборов с физического лица), 199 (уклонение от уплаты налогов и сборов с организации), 199.1 (неисполнение обязанностей налогового агента) и 199.2 УК РФ (сокрытие имущества от взыскания недоимки по налогам и сборам).

Существует множество налоговых правонарушений, ответственность за которые предусмотрена не только Уголовным, но и Налоговым кодексом, Кодексом об административных правонарушениях РФ. Изучение уголовного законодательства показывает, что политика в данной области ориентирована на признание в качестве уголовно-наказуемого деяния (преступления), по существу, лишь одного вида посягательств - уклонения от уплаты налогов и сборов (т.е. умышленной их неуплаты). Причем само по себе уклонение от уплаты налогов и сборов не рассматривается (как правило) в качестве преступления, если причиненный ущерб не достигает крупного размера (различного в разных статьях УК РФ).

Уровень развития законодательной техники в современной России, к сожалению, оставляет желать лучшего. В нарушение общих правил кодификации законодатель отказался от разработки обобщенной нормы об уклонении от уплаты налогов и сборов и предпочел казуистичное решение, дифференцировав ответственность за это деяние в зависимости от случайных обстоятельств, объективно не имеющих существенного значения. В результате положения об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов рассредоточены в разных статьях УК РФ (ст. 170, 171, 171.1, 172, 173, 194, 198, 199, 199.1 и 199.2 и др.).

При этом не все формы уклонения от уплаты налогов и сборов можно рассматривать в качестве "налоговых преступлений". Этим понятием могут быть охвачены лишь такие деяния, в которых налоговые отношения являются основным объектом преступления, а поражение налоговых отношений составляет существо посягательства. При такой трактовке к числу налоговых преступлений можно отнести преступления, предусмотренные ст. 198-199.2 УК РФ, а также уклонение от уплаты таможенных платежей (ст. 194 УК РФ). Поэтому разъяснения по практике применения норм об ответственности за налоговые преступления mutatis mutandis нужно учитывать и при применении ст. 194 УК РФ.

Само по себе отсутствие обобщенной нормы об уклонении от уплаты налогов рождает множество проблем при применении уголовного законодательства:

1) сложности при отграничении конкуренции от совокупности преступлений (например, при применении ст. 171 и 198 УК РФ);

2) связанные с этим сложности при реализации принципа non bis in idem;

3) пробельность закона (неизбежная в случае, когда созданию обобщенной формулировки предпочитают перечень частных случаев);

4) проблемы с исчислением крупного размера и т.п.

Все эти проблемы традиционно решаются путем обобщения формулировок закона. Нужно надеяться, что рано или поздно они будут решены законодательным путем.*(3) Применительно же к действующему праву необходимо разобраться с проблемами конкуренции (или совокупности) многочисленных норм, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов.

Наиболее "общие" нормы об уклонении от уплаты налогов предусмотрены ст. 198 и 199 УК РФ. В первоначальной редакции этих статей была допущена логическая ошибка, связанная с отсутствием единого критерия разграничения этих деяний. В ст. 198 УК РФ была предусмотрена ответственность за уклонение гражданина от уплаты налога (налогоплательщик и субъект преступления - гражданин). В ст. 199 УК РФ - ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций (налогоплательщик - организация; субъект преступления - общий, как правило, руководитель или главный бухгалтер организации). В результате за рамками соответствующих составов преступлений оказались случаи, когда от уплаты налогов с физического лица уклоняются не налогоплательщики, а иные лица, на которые возложена обязанность по уплате налога (налоговые агенты и др.). При этом нельзя было привлечь к ответственности по ст. 198 УК РФ и самого налогоплательщика, если обязанность совершить конкретное действие по уплате налога была возложена на другое лицо. В ст. 198 и 199 УК РФ в редакции Федерального закона от 25.06.1998 N 92-ФЗ ошибка эта не была исправлена, лишь термин "гражданин" был заменен термином "физическое лицо". В практике имели место случаи квалификации уклонения от уплаты налогов с физического лица налоговым агентом по ст. 199 УК РФ, что плохо согласовывалось с текстом закона, в котором прямо было указано, что ответственность по ст. 199 УК РФ наступает за "уклонение от уплаты налогов с организации".

Лишь в 2003 г. проблема была решена. Федеральный закон от 08.12.2003 N 162-ФЗ закрепил единый критерий разграничения преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ. В ст. 198 слова "уклонение физического лица от уплаты налога" были заменены словами "уклонение от уплаты налогов... с физического лица". В результате в основу разграничения этих преступлений был положен налогоплательщик, указание на субъект преступления было исключено из текста закона.

При этом законодатель счел нецелесообразной квалификацию по ст. 198 УК РФ уклонения от уплаты налогов, совершенного налоговыми агентами (обычно в этой роли выступают организации и предприниматели). Поэтому УК РФ был дополнен ст. 199.1, предусмотревшей ответственность за "неисполнение обязанностей налогового агента" - частный случай уклонения от уплаты налогов, когда обязанность по уплате налога возложена не на налогоплательщика, а на налогового агента, причем субъектом преступления является налоговый агент (например, гражданин-работодатель) или лицо, действующее или обязанное действовать от имени налогового агента (например, руководитель или главный бухгалтер организации-работодателя).

Следует отметить, однако, что ситуация с налоговым агентом - вовсе не единственная, когда налог платит не налогоплательщик, а иное лицо. К примеру, налоговые обязанности несовершеннолетнего по налогу на имущество и на доходы (например, на дарение) фактически исполняются его законными представителями, причем, как правило, за свой счет;*(4) частный предприниматель и любой другой гражданин могут заключить договор с аудитором и иным специалистом, возложив на него обязанность по ведению учета и отчетности, они могут нанять бухгалтера по трудовому договору и т.д. и т.п.

В случае если эти лица совершают деяния, направленные на уклонение от уплаты налогов, с ведома и одобрения налогоплательщика - они являются соучастниками в преступлении, предусмотренном ст. 198 УК РФ. Если же налогоплательщик не достиг 16 лет, невменяем либо нет его вины (прямого умысла) в уклонении от уплаты налогов - они могут нести ответственность как исполнители этого преступления.

Следует признать, что субъект преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, - общий.*(5)

Позиция Верховного Суда РФ по этому вопросу тем не менее весьма осторожная. По существу, в п. 6 Постановления от 28.12.2006 N 64 формулируются признаки специального субъекта. Разъяснение по этому вопросу начинается с общего определения: "Субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным".

В этой дефиниции наряду с признаками общего субъекта указано на "обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов...".

Затем Верховный Суд РФ обозначает ориентиры в примерном перечне лиц, подлежащих ответственности по ст. 198 УК РФ: "Индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет... иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со статьями 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации... лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя)".

По существу, п. 6 Постановления от 28.12.2006 N 64 ограничивает круг лиц, подлежащих ответственности по ст. 198 УК РФ, налогоплательщиками и их представителями. Правильно ли понимать субъект этого преступления столь узко?

Рассмотрим типичную ситуацию: предприниматель заключил договор, согласно которому учет и отчетность ведет аудиторская фирма или бухгалтер, работающий по трудовому или гражданско-правовому договору, причем отчетность представляется в налоговую инспекцию в электронном виде (либо бумажная декларация подписана предпринимателем лично). Отношений представительства при этом не возникает. В случае уклонения от уплаты налогов при таких обстоятельствах, при отсутствии у предпринимателя прямого умысла, направленного на уклонение от уплаты налогов, ответственность по ст. 198 УК РФ должно нести лицо, фактически совершившее преступное деяние и виновное в его совершении (т.е. аудитор или бухгалтер, не являющиеся ни налогоплательщиками, ни их представителями).

Более того, учет и отчетность фактически может вести и готовить лицо, юридически не обязанное это делать, например родственник предпринимателя, имеющий для этого необходимые познания. Предприниматель может прекрасно разбираться в своем ремесле, имея при этом туманные представления об учете и отчетности. В случае уклонения от уплаты налогов и при отсутствии вины налогоплательщика ответственность по ст. 198 УК РФ в такой ситуации должно нести лицо, которое с прямым умыслом, направленным на уклонение от уплаты налогов, включило в налоговую декларацию ложные сведения.*(6) Существуют только две альтернативы такому решению проблемы, обе - неприемлемые: 1) объективное вменение, противоречащее основополагающим началам уголовного права; 2) безнаказанность уклонения от уплаты налогов, что означает создание искусственных пробелов в правовой охране налоговых отношений, которых нет в законе.*(7)

Таким образом, разграничение преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ по действующему закону должно производиться исключительно в зависимости от налогоплательщика (физическое лицо или организация), не исполняющего обязанность по уплате налогов.

Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) отграничивается от преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, по субъекту преступления. Статья 199.1 УК РФ применяется, если обязанность по уплате налога возложена на налогового агента и деяние совершено налоговым агентом или лицом, действующим (или обязанным действовать) от имени налогового агента (например, организации). Причем закон требует, чтобы деяние было совершено "в личных интересах". Имеет место конкуренция ст. 199.1 УК РФ со ст. 198 и 199 УК РФ. Этот вид конкуренции определен В.Н. Кудрявцевым как "конкуренция части и целого". Отсутствие каких-либо признаков состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ (например, "личных интересов"), не должно исключать квалификации содеянного по ст. 198 или 199 УК РФ, в зависимости от того, является ли налогоплательщик организацией или физическим лицом. Но по смыслу закона указанным правилом нельзя руководствоваться при отсутствии "крупного размера", характерного для ст. 199.1 УК РФ. В противном случае введение законодателем в УК РФ этой статьи было бы бессмысленным. При отсутствии этой статьи в УК РФ неисполнение обязанностей налогового агента полностью охватывалось бы ст. 198 УК РФ (если налогоплательщик - физическое лицо). Однако ст. 199.1 была введена в УК РФ, причем законодатель, отграничивая преступление от иных правонарушений, по-разному определил "крупный размер" применительно к разным формам уклонения от уплаты налогов, предусмотренным ст. 198 и 199.1 УК РФ. Если законодатель исходит из того, что применительно к разным формам уклонения от уплаты налогов "крупный размер" (количественный признак, отграничивающий преступление от проступка) должен пониматься по-разному, то и правоприменитель должен следовать этой исходной идее.

Сходным образом решается вопрос об отграничении от преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 и 199.1 УК РФ, уклонения от уплаты таможенных платежей (ст. 194 УК РФ). Роль критерия отграничения в этом случае играет предмет преступления - таможенные платежи. Если налоги и сборы входят в состав налоговых платежей - уклонение от их уплаты квалифицируется по ст. 194 УК РФ, независимо от того, является ли налогоплательщиком физическое лицо или организация, совершено ли преступление налогоплательщиком, налоговым агентом или иным лицом.

При конкуренции нормы о незаконном предпринимательстве с нормами об уклонении от уплаты налогов (когда незаконный предприниматель, осуществляя предпринимательскую деятельность без регистрации, не платит налоги) содеянное квалифицируется по ст. 171 УК РФ как незаконное предпринимательство, которая полностью охватывает содеянное.*(8) Нет оснований иначе решать этот вопрос и при квалификации незаконной банковской деятельности (ст. 172 УК РФ).

Статья 171.1 УК РФ (незаконный оборот немаркированных товаров) не охватывает причинения ущерба в результате неуплаты акцизов и требует соответственно квалификации по совокупности со ст. 171, 198 или 199 УК РФ (при наличии всех признаков этих преступлений). В практике преобладает именно такое решение этого вопроса.

Статья 170 УК РФ предусматривает ответственность, в частности, за умышленное занижение размеров платежей за землю. Формами платы за использование земли согласно земельному законодательству являются земельный налог и арендная плата. Данное преступление рассматривается в качестве преступления небольшой тяжести, за него предусмотрено значительно более мягкое наказание, нежели за уклонение от уплаты налогов. Учитывая, что ст. 170 УК РФ и нормы о налоговых преступлениях охраняют разные и самостоятельные социальные блага, представляется правильным квалифицировать уклонение от уплаты земельного налога (при наличии всех признаков налоговых преступлений) по совокупности с нормами о налоговых преступлениях. В обоснование иной квалификации следовало бы указать смягчающие обстоятельства, с которыми закон связывает столь серьезное смягчение санкции в ст. 170 УК РФ в сравнении со ст. 198 и 199 УК РФ. Но такие основания отсутствуют.

Статья 173 УК РФ предусматривает ответственность за лжепредпринимательство, в том числе за "создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую или банковскую деятельность, имеющее целью... освобождение от налогов, извлечение иной имущественной выгоды... причинившее крупный ущерб гражданам, организациям или государству". Иногда данная норма применяется, когда "лжепредприятие" создается с целью уклонения от уплаты налогов. Содеянное при этом, как правило, квалифицируется по совокупности преступлений. В такой ситуации ущерб, причиненный в результате уклонения от уплаты налогов, вменяется дважды - при применении ст. 173 и соответственно 198 или 199 УК РФ. Соответствие такой квалификации принципу non bis in idem не бесспорно. Вызывает сомнения и сама возможность причинной связи между указанными в ст. 173 деянием и последствиями. Эти проблемы требуют законодательного решения. Пока же можно констатировать следующие тенденции в практике:

1) мнимые предприятия широко используются при уклонении от уплаты налогов, однако лишь в редких случаях выявления подобных схем на практике вменяется ст. 173 УК РФ;

2) в тех случаях уклонения от уплаты налогов, когда ст. 173 все-таки вменяется, содеянное, как правило, квалифицируют по совокупности преступлений.

Особого внимания заслуживает вопрос о соотношении (конкуренции или совокупности) ст. 198 или 199 УК РФ со ст. 199.2 УК РФ. Изучение практики показывает, что эти статьи нередко образуют совокупность преступлений, что так же, как и в случае со ст. 173 УК РФ, вызывает сомнения в части соблюдения принципа non bis in idem, поскольку в реальной действительности имеет место единое деяние (уклонение от уплаты налогов), совершенное с единым умыслом. Тем не менее в рамках правовой действительности - это разные преступления, которые могут образовать совокупность, причем совокупность эта будет не идеальной, а реальной. Преступление, предусмотренное ст. 198 или 199 УК РФ, признается оконченным с момента истечения срока уплаты налога. Преступление, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, может быть совершено только после истечения этого срока, поскольку именно в этот момент появляется недоимка и основания для ее взыскания в несудебном порядке, предусмотренном Налоговым кодексом. Поэтому исходя из действующего закона вменение совокупности преступлений при таких обстоятельствах представляется вполне логичным. Верховный Суд РФ в п. 21 Постановления Пленума от 28.12.2006 N 64 ориентировал суды именно на такую квалификацию содеянного.

Конструкция состава и способ уклонения

Несмотря на жесткую критику со стороны ряда правоведов, Верховный Суд РФ не изменил своей позиции по вопросу о понимании уклонения от уплаты налогов в качестве преступления с материальным составом.*(9) Эта позиция основана на законе. В примечаниях к ст. 198 и 199 УК РФ в определении "крупного размера" указано на "неуплаченные налоги и сборы", что приводит к выводу о том, что преступление нельзя считать оконченным до истечения срока уплаты налога. Именно в этот момент государство и (или) муниципальное образование несут убытки в виде неполученных доходов. "Исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 198 или статьей 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством".*(10)

Само по себе представление декларации, содержащей ложные сведения, либо непредставление декларации в нарушение правовой обязанности до истечения срока уплаты налога может быть квалифицировано не как оконченное преступление, но как покушение на его совершение (необходим прямой умысел, направленный на уклонение от уплаты налогов и сборов в крупном размере). До истечения срока уплаты налога возможен добровольный отказ от совершения преступления (при условии, если факт уклонения не выявлен налоговыми или правоохранительными органами и отказ соответственно может быть признан добровольным).

Пленум Верховного Суда РФ в п. 14 Постановления от 28.12.2006 N 64 разъяснил: "Если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (статья 23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (пункт 4 статьи 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (часть вторая статьи 31 УК РФ), то в его действиях состав преступления, предусмотренный статьей 198 или статьей 199 УК РФ, отсутствует".

Деяние при уклонении от уплаты налогов и (или) сборов по общему правилу представляет собой бездействие - неуплату этих налогов или сборов. Поскольку налогоплательщик и субъект преступления могут не совпадать (например, при уклонении от уплаты налогов с организации), приемлемым представляется и более широкое понимание деяния в качестве действия или бездействия, "направленного на неуплату"*(11) налога и (или) сбора. Преступный вред выражается в имущественном ущербе, который причиняется государству и (или) муниципальным образованиям в результате "полного или частичного непоступления соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации".*(12) При таких обстоятельствах проблем с установлением причинной связи обычно нет, хотя в принципе они не исключены (например, если при отсутствии фактической возможности уплатить налог лицо не представляет декларацию или представляет декларацию с ложными сведениями).

Сложнее обстоит дело со способами уклонения от уплаты налогов. Для правильного понимания проблемы ее целесообразно рассмотреть в историческом контексте. В первоначальной редакции ст. 198 и 199 УК РФ способом уклонения от уплаты налогов признавался обман (активный или пассивный), но его определение в законе было достаточно казуистичным: "непредставление декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо... включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах" в ст. 198 УК РФ; "включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо... сокрытие других объектов налогообложения".

Казуистичность формулировки закона, возведение в законе частного случая в общее правило имели неизбежным следствием его пробельность. Люди уклонялись от уплаты налогов иными способами, нежели это было указано в законе, что исключало возможность привлечения их к уголовной ответственности за содеянное. Так, физические лица уклонялись от уплаты не только подоходного налога, но и от уплаты иных налогов и сборов. Обман мог быть овеществлен не только в налоговых декларациях, но и в иных документах, например представляемых для получения налоговых льгот и вычетов. Применительно к ст. 199 УК РФ законодатель позволил себе недопустимое невежество, спутав бухгалтерский учет с налоговой отчетностью.

Определение способов уклонения в ст. 198 и 199 УК РФ необходимо было пересмотреть, что и было сделано Федеральным законом от 25.06.1998 N 92-ФЗ, открывшим одну из самых печальных страниц в истории развития российского законодательства об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов. Вместо уточнения запрета законодатель решил разрубить гордиев узел, указав на уклонение от уплаты налогов "иными способами". Тем самым способ уклонения от уплаты налога, по существу, утратил правовое значение признака состава преступления: налог не уплачен в крупном размере - следовательно, совершено преступление. Постепенно практика деградировала в направлении чисто механического вменения ст. 198 и 199 УК РФ во всех случаях, когда налог не был уплачен в установленный законом срок. Отсутствие умысла, направленного на уклонение от уплаты налогов, игнорировалось со ссылкой на то, что преступление окончено в момент истечения срока уплаты налога (на самом деле эти обстоятельства никак между собой не связаны). Простая просрочка в уплате налога квалифицировалась по ст. 198 или 199 УК РФ.

Едва ли не единственной защитой в подобной ситуации осталась ссылка на фактическую невозможность уплаты налога, отсутствие для этого необходимых денежных средств. Но в практике был выработан эффективный способ противодействия такой защите, не основанный ни на законе, ни на положениях правовой теории, ни на здравом смысле, однако благосклонно принятый судами. Способ этот основан на весьма спорной ссылке на п. 2 ст. 855 ГК РФ.

Пункт 2 ст. 855 ГК РФ регламентирует отношения сторон по договору банковского счета при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований. В нормальной ситуации, когда денежных средств достаточно для исполнения всех платежных документов, они исполняются в порядке календарной очередности. Если же денег на счете не хватает для исполнения всех платежных документов - их списание производится в очередности, указанной в п. 2 ст. 855 ГК РФ. Списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, производится в третью очередь в календарной очередности со списанием средств на оплату труда.*(13) Списание денег по расчетам с контрагентами по обязательствам в рамках обычной хозяйственной деятельности производится при этом в последнюю (шестую) очередь.

При неуплате налога в установленный законом срок отсутствие денежных средств на счете перестали рассматривать в качестве извиняющего обстоятельства, если денежные средства имелись в наличии ранее, но были списаны при платежах, имеющих более низкий приоритет в соответствии с п. 2 ст. 855 ГК РФ. Даже выплата заработной платы рассматривалась в качестве уклонения от уплаты налогов, если платежное поручение направлялось в банк с нарушением установленных законом сроков после погашения задолженности по зарплате. Но главное - в качестве уклонения от уплаты налогов стали рассматривать любые платежи хозяйственным контрагентам, если списание средств на эти цели влекло в будущем их недостаток на счете для уплаты налогов и сборов.

Таким образом, в качестве уголовно наказуемого уклонения от уплаты налогов стали понимать простую неуплату налога в установленный срок даже при отсутствии реальной возможности его уплатить ввиду недостатка для этого необходимых средств на банковском счете, если денежные средства ранее были списаны в оплату требований энергетиков, поставщиков товаров и сырья, подрядчиков и т.п. В редких случаях применялась норма о крайней необходимости, например когда прекращение платежей за электроэнергию влекло бы отключение электроэнергии и неминуемую несостоятельность налогоплательщика.

Нужно отметить, что ссылка на ст. 855 ГК РФ в подобных ситуациях неуместна и безосновательна. Основанием применения очередности списания денежных средств со счета, определенной в п. 2 ст. 855 ГК РФ, является недостаток денежных средств на счете для исполнения всех предъявленных к исполнению платежных документов. В ситуациях же с "уклонением от уплаты налогов иным способом" денежные средства в расчетах с поставщиками и подрядчиками списываются до этого, когда они имеются в достаточном количестве для осуществления платежа шестой очереди. Более того, клиент банка (налогоплательщик) в принципе не может нарушить очередность, определенную в п. 2 ст. 855 ГК РФ, поскольку соответствующие предписания закона адресованы не клиенту банка, а самому банку, который в релевантных ситуациях руководствуется вовсе не пожеланиями клиента, а требованиями закона. Более того, не только в формально-юридическом, но и в этическом плане ссылка на ст. 855 ГК РФ в подобных ситуациях неприемлема. Не согласуется такая налоговая и уголовная политика и со здравым смыслом. Если налог приводит к несостоятельности налогоплательщика, государство тем самым уничтожает национальную экономику, попросту пилит сук, на котором сидит. Неразумно облагать налогами несостоятельность, усугубляя ее вредные для экономики последствия. В такой ситуации нужно думать не о наказании налогоплательщика, а о введении налоговой политики в разумные рамки, ее согласовании с реально существующей экономической действительностью.

В результате неправильного применения нормы об уклонении от уплаты налогов "иным способом" пострадали не только лица, необоснованно привлеченные к уголовной ответственности,*(14) но и правоохранительная система. Сотрудники правоохранительных органов утратили необходимые навыки борьбы с реально опасными налоговыми преступлениями. Методика расследования налоговых преступлений деградировала. Экономический анализ и оперативно-розыскные мероприятия были забыты. Выявление и расследование налоговых преступлений было сведено к простому оформлению уголовных дел. Налоговая инспекция выявляла факт неуплаты налога и констатировала невозможность взыскания недоимки ввиду недостатка (отсутствия) денег на банковском счете налогоплательщика. Оперуполномоченный выявлял факт списания денег с "нарушением" очередности, установленной ст. 855 ГК РФ, и материалы направлялись для возбуждения уголовного дела.

Подобная практика поощрялась начальством, так как при минимальных затратах позволяла добиться высоких статистических показателей выявления и раскрываемости экономических преступлений. После упразднения налоговой полиции налоговые преступления стали рассматриваться в качестве средства улучшения общих уголовно-статистических показателей органов внутренних дел, в значительной степени такое отношение к налоговым преступлениям сохраняется и по сей день.

Необоснованное применение норм об уголовной ответственности за налоговые преступления имело негативный общественный резонанс, что во многом и объясняет пересмотр ст. 198 и 199 УК РФ Федеральным законом от 08.12.2003 N 162-ФЗ. В действующей редакции ст. 198 и 199 УК РФ способ уклонения от уплаты налогов вновь определен как обман (активный или пассивный), указание на "иной способ" исключено из закона.

Тем не менее проблему нельзя считать окончательно решенной, поскольку строгое определение способа затронуло лишь ст. 198 и 199 УК РФ. Применительно к уклонению от уплаты налоговых платежей (ст. 194 УК РФ) и неисполнению обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) закон вообще не рассматривает способ уклонения от налогов и сборов в качестве признака состава преступления. Кроме того, Федеральным законом от 08.12.2003 N 162-ФЗ в УК РФ введена ст. 199.2 (сокрытие имущества от взыскания недоимки по налогам и сборам), которая многими практическими работниками и теоретиками рассматривается в качестве суррогата нормы об уклонении от уплаты налогов "иным способом".

Рассмотрим все по порядку.

В отличие от первоначальной редакции ст. 198 и 199 УК РФ в редакции Федерального закона от 08.12.2003 N 162-ФЗ способ уклонения от уплаты налогов и (или) сборов определен более точно. Хотя и это определение представляется небезупречным.

Пассивный обман должен быть выражен в "непредставлении налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным". Активный обман - "включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений".

Законодатель тем не менее не смог полностью избежать весьма распространенной ошибки законодательной техники - казуистичности, возведения частного случая в общее правило, придания несущественным обстоятельствам существенного значения. Так при буквальном толковании закона за рамками наказуемого осталось уклонение от уплаты налогов путем использования подложных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах обязательным не является. К примеру, это могут быть документы, представляемые для получения налоговых льгот или вычетов. Пленум Верховного Суда РФ решил эту проблему путем расширительного толкования закона, прямо указав в п. 5 Постановления от 28.12.2006, что "документы, подтверждающие право на налоговые льготы", следует рассматривать в качестве "иных документов, указанных в статьях 198 и 199 УК РФ".

Отсутствие определения в ст. 194 и 199.1 способа уклонения от уплаты налога, пошлины или сбора понимается в практике самым широким образом. Простая неуплата налога или сбора, не сопряженная с обманом, может быть квалифицирована по этим статьям, т.е. при применении этих статей сохраняются все те проблемы, которые ранее были характерны для применения нормы об уклонении от уплаты налогов "иным способом", включая весьма спорную ссылку на ст. 855 ГК РФ.

Еще более остро эта проблема стоит при применении ст. 199.2 УК РФ. Статья эта предусматривает ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном ст. 46 и 47 Налогового кодекса РФ, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

В практике слово "сокрытие" получило самое широкое понимание, не имеющее ничего общего с его значением в русском языке. В словаре СИ. Ожегова слово "сокрытие" рассматривается в качестве производного от глагола "скрыть", т.е. спрятать, утаить, сделать незаметным. Сокрытие может быть как действием, так и бездействием (когда имущество утаивают). Но ни при каких обстоятельствах не может рассматриваться в качестве сокрытия реальное издержание денежных средств при совершении гражданско-правовых сделок или при выплате заработной платы работникам. В особенности если эти хозяйственные операции отражены в документах учета и в отчетности. Другое дело, если денежные средства или имущество отчуждаются по фиктивным неэквивалентным сделкам с целью избежать обращения взыскания на эти ценности - в такой ситуации действительно можно говорить о сокрытии ценностей.

Тем не менее в практике не изжиты полностью случаи квалификации по ст. 199.2 УК РФ обычных хозяйственных операций по оплате товаров, работ и услуг и выплате заработной платы. В качестве аргумента при этом принято ссылаться опять же на пресловутую ст. 855 УК РФ, не имеющую к делу ни малейшего отношения. В такой ситуации имеет место не расширительное толкование закона и даже не запрещенное применение уголовного закона по аналогии, а бессмысленное привлечение людей к уголовной ответственности вопреки букве и смыслу закона за совершенные ими правомерные деяния, направленные на исполнение правовых обязанностей.

В целом, однако, можно отметить тенденцию к исправлению положения с необоснованным вменением "иных способов" (не связанных с обманом) уклонения от уплаты налогов. Причем в большинстве случаев правильные решения принимаются уже при решении вопроса о возбуждения уголовного дела, что свидетельствует о достаточно высокой квалификации следователей органов внутренних дел, в большинстве своем не участвовавших в кампании массового вменения уклонения от уплаты налогов "иным способом" и сохранивших здравое видение проблемы.

В качестве негативного фактора, препятствующего окончательной нормализации положения, нужно отметить упомянутый уже подход к налоговым преступлениям как к средству искусственного "улучшения" уголовно-статистических показателей. Дела о налоговых преступлениях автоматически дают высокую раскрываемость. Не секрет, что на местах оперативным уполномоченным, как в худшие периоды нашей истории, спускают неформальный "план" по выявлению уклонений от уплаты налогов (обычно одно дело с "судебными перспективами" в месяц).

Крупный размер

Серьезные трудности в практике связаны с исчислением крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. Положения закона, регламентирующие этот вопрос, могут быть поняты по-разному. Большое значение для единообразного применения закона имеют п. 11-13 Постановления Пленума Верховного Суда от 28.12.2006 N 64.

Статьи 198 и 199 УК РФ предусматривают довольно сложный порядок исчисления крупного размера налога: учитывается не только сумма неуплаченных налогов, но и ее процентное отношение к сумме налогов, подлежащих уплате за определенный период времени. Так, согласно Примечанию к ст. 199 УК РФ "крупным размером... признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей".

При исчислении указанной суммы можно складывать разные налоги и сборы и налоги и сборы за разные налоговые периоды. Крупный размер уклонения от уплаты налогов и (или) сборов исчисляется применительно к конкретному налогоплательщику (а не к субъекту преступления). "В тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, то его действия при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями статьи 199 УК РФ".*(15)

Общее правило квалификации продолжаемых преступлений, ограничивающее возможность сложения случаями с "единым умыслом", применяется при квалификации преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, с ограничениями. Существо этих ограничений в том, что "период в пределах трех финансовых лет подряд" берется произвольно, а суммы неуплаченных налогов за этот период суммируются независимо от наличия единого умысла, направленного на уклонение от уплаты налогов в крупном размере. Правильность такого решения не бесспорна в свете принципа вины. Тем не менее в практике этот вопрос сомнений не вызывает.

Для исчисления размера и доли неуплаченных налогов за определенный период необходимо правильно определить этот период.

Следует учитывать, что период "в пределах трех финансовых лет подряд" может быть и меньше трех лет. Три года - это лишь максимальные пределы, очерченные законом. Минимальный период равен налоговому периоду.*(16) Поскольку исчисление доли предполагает сложение разных налогов и сборов, а разные налоги имеют разные налоговые периоды - с учетом действующего налогового законодательства период "в пределах трех финансовых лет подряд" может составить один год, два года или три года. Пленум Верховного Суда РФ в п. 11 Постановления от 28.12.2006 N 64 ориентирует суды на исчисление крупного размера именно за целые налоговые периоды, а не за их части: "По смыслу закона ответственность за преступление, предусмотренное статьей 198 УК РФ либо статьей 199 УК РФ, может наступить при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый период, установленный Налоговым кодексом Российской Федерации (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты".*(17)

Финансовый год соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря.*(18) Определившись с налоговым периодом "в пределах трех финансовых лет подряд", необходимо исчислить:

1) сумму налогов и сборов, подлежащих уплате за этот период;

2) сумму неуплаченных налогов за этот период.

В обоих случаях следует учитывать, что имеются в виду не налоги и сборы, подлежащие уплате в течение избранного периода, а налоги и сборы, начисленные за избранный период (точнее за налоговые периоды в течение избранного периода).

Если сумма неуплаченных налогов с организации за избранный период превысила 1 500 000 руб. - налицо крупный размер, исчисленный по правилам, предусмотренным Примечанием к ст. 199 УК РФ.

Если сумма меньше 1,5 млн руб., но превышает 500 тыс. руб. - необходимо исчислить процентное отношение суммы неуплаченных налогов за избранный период к сумме налогов и сборов, подлежащих уплате за этот же период. Для "крупного размера" нужно, чтобы эта доля превысила 10%.

Пленум Верховного Суда РФ разъяснил судам, что "крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд".*(19) Это разъяснение имеет общий характер и не увязывается с исчислением процентной доли неуплаченных налогов, что приводит к выводу, что оно относится и к тому случаю, когда процентная доля неуплаченного налога не исчисляется, если сумма неуплаченного налога превышает 1,5 млн. руб.

Из тех же правил нужно исходить при исчислении особо крупного размера, а также при исчислении крупного и особо крупного размера в соответствии с Примечанием к ст. 198 УК РФ.

Применительно к статьям 194 и 199.2 УК РФ применяются традиционные методы исчисления крупного размера, какие-либо процентные отношения на квалификацию содеянного не влияют. Правила квалификации продолжаемых преступлений в этих случаях применяются в полном объеме, в том числе и правило о "едином умысле", позволяющее отграничить единое преступление от множественности преступлений или проступков.

Специфической особенностью преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, состав которого сформулирован как формальный, является то, что "крупный размер" определяется не применительно к причиненному в результате неуплаты налогов ущербу, а к размеру "сокрытого имущества". Согласно Примечанию к ст. 169 УК РФ "крупным размером... признаются стоимость... в сумме, превышающей двести пятьдесят тысяч рублей".

В практике при определении крупного размера сокрытия имущества возникли сложности, вытекающие из несовпадения размера недоимки и стоимости сокрытого имущества (суммы сокрытых денег). Верховный Суд РФ дал по этому вопросу весьма сложное для понимания разъяснение: "Исходя из примечания к статье 169 УК РФ, под крупным размером следует понимать стоимость сокрытого имущества в сумме, которая необходима для погашения задолженности, превышающей двести пятьдесят тысяч рублей. Состав преступления, предусмотренный статьей 199.2 УК РФ, наличествует и в том случае, когда размер задолженности превышает стоимость имущества, сокрытого в крупном размере с целью воспрепятствовать дальнейшему принудительному взысканию недоимки".*(20)

Данное разъяснение следует понимать в том смысле, что для установления крупного размера необходимо, чтобы размер недоимки и стоимость сокрытого имущества (и то и другое) превышали 250 тыс. руб. Если стоимость сокрытого имущества (сумма сокрытых денег) превышает 250 тыс. руб., но размер недоимки не превышает этой суммы - состав преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, отсутствует. Отсутствует он и в том случае, если размер недоимки превышает 250 тыс. руб., но стоимость сокрытого имущества (сумма сокрытых денег) не превышает 250 тыс. руб.

При этом "следует иметь в виду, что взысканные или подлежащие взысканию пени и штрафы в сумму недоимок не включаются", не учитывается также стоимость сокрытого имущества физического лица, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание.*(21)

Вина, ошибка и мотивы

Для всех форм уклонения от уплаты налогов, предусмотренных действующим в России законом, необходима вина в виде прямого умысла.

Весьма распространенная проблема, связанная с квалификацией налоговых преступлений, - это ошибка налогоплательщика относительно сложных положений налогового законодательства. Иногда такие ошибки ведут к неуплате налогов и искажению данных в налоговой отчетности. Внешне это выглядит как уклонение от уплаты налога.

Применимо ли в подобных ситуациях средневековое правило "незнание закона не освобождает от ответственности"?

В большинстве учебников уголовного права отмечается, что правило это имеет универсальный характер, исключений из него нет (редко делается оговорка об отсутствии вины в ситуации, когда у лица не было возможности знать об изменении закона). При этом отмечается, что осознание противоправности в содержание умысла не входит и на квалификацию содеянного не влияет.

Строго следуя этой концепции, приходим к выводу, что ошибка относительно положений налогового законодательства (в том числе и вполне добросовестное заблуждение) не исключает уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов.

Между тем справедливость (а следовательно, и правильность) такого толкования закона вызывает серьезные сомнения. Так, налоговая инспекция обнаружила ошибки, допущенные налогоплательщиком при исчислении себестоимости товаров, что повлекло образование недоимки по налогу на прибыль организации, которая была взыскана в бесспорном порядке со счета организации. Налогоплательщик обжаловал действия налоговой службы в арбитражный суд. Суды первой, апелляционной и кассационной инстанции признали действия налогоплательщика законными. Высший Арбитражный Суд РФ, пересмотрев дело в порядке надзора, поддержал позицию налоговой инспекции. В результате в отношении руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика было возбуждено уголовное дело по ст. 199 УК РФ (впоследствии дело было прекращено по нереабилитирующему основанию).

Очевидно, в подобной ситуации умысел, направленный на уклонение от уплаты налога, отсутствовал. Но как этот вывод согласовать с положениями теории уголовного права?

Г.А. Есаков предлагает следующее решение проблемы:

- юридической ошибкой, не влияющей на квалификацию содеянного, он предлагает считать ошибку исключительно в уголовной противоправности;

- ошибка в "неуголовной" противоправности, по его мнению, должна рассматриваться в качестве ошибки фактической со всеми вытекающими последствиями.

В результате приходим к выводу, что только незнание уголовного закона не исключает уголовной ответственности. Незнание положений хозяйственного и налогового законодательства и неправильное их понимание ведет не к юридической, а к фактической ошибке и, следовательно, может исключить вину и уголовную ответственность.

Положительная сторона такой концепции - сохранение в неприкосновенности максимы ignorantia legis поп excusat. Но не лишена эта концепция и слабых мест. В практическом аспекте очень сложно провести грань между ошибкой относительно уголовно-правовой нормы и ошибкой относительно "неуголовно-правовой" нормы. Практически невозможно определить ту грань, когда от толкования уголовного закона мы переходим к уяснению смысла "неуголовного" закона, к которому отсылает бланкетная диспозиция статьи УК РФ.

При этом очевидно, что незнание простых, ясных и общеизвестных положений "неуголовного" права не должно влиять на квалификацию содеянного (например, незнание обязанности зарегистрироваться в налоговой службе для осуществления предпринимательской деятельности, незнание обязанности представить декларацию о доходах от предпринимательской деятельности и т.п.). Нет оснований рассматривать ошибку относительно таких положений закона в качестве фактической - это юридическая ошибка, ошибка в запрете.

Критерием отграничения извинительных и неизвинительных ошибок должно быть не название нормативно-правового акта (Уголовный кодекс, Налоговый кодекс и т.п.), не его отраслевая принадлежность, а реальное качество закона, его значимость и понятность. Нельзя наказывать человека только за то, что он не смог разобраться в сложных и путаных положениях законодательства.

Поэтому более удачным представляется иное решение проблемы, нежели предлагает Г.А. Есаков, - признание уголовно-правового значения юридической ошибки. Именно по этому пути пошли законодатели и судьи во многих зарубежных странах. Еще в 30-е годы прошлого столетия в США значение юридической ошибки было признано именно по делам о налоговых преступлениях.*(22) Статья 5 УК Италии прямо запрещает ссылаться на незнание уголовного закона в оправдание своего поступка, однако постановлением Конституционного суда Италии от 24.03.1988 установлено, что ошибка в запрете исключает ответственность, если ее нельзя было избежать (Sentenza 364/1988). Согласно ст. 122-3 УК Франции "не подлежит уголовной ответственности лицо, которое докажет, что полагало в силу ошибки относительно права, которой оно не могло избежать, что действует законно". В УК ФРГ § 17 предусматривает: "Если лицо, совершая деяние, не осознает, что действует противоправно, то оно действует без вины, если оно не могло избежать этой ошибки. Если лицо могло избежать ошибки, наказание может быть смягчено на основании абзаца 1 § 49".

Признание уголовно-правового значения юридической ошибки - одна из общих тенденций развития современного уголовного права.*(23) Представляется, что присоединение России к этому движению - вопрос времени. Пока же в обоснование отказа от уголовного преследования за деяния, совершенные в результате неправильного понимания сложных и противоречивых положений налогового законодательства, можно сослаться на положения ч. 2 ст. 25 УК РФ, согласно которой "осознание общественной опасности" деяния является необходимым признаком прямого умысла.

Нужно отметить, что и в практике ошибка относительно предписаний налогового законодательства нередко рассматривается в качестве обстоятельства, исключающего прямой умысел и ответственность за уклонение от уплаты налогов. Тем не менее нельзя закрывать глаза на реально существующие проблемы. Одна из таких проблем связана с упомянутым уже отношением к налоговым преступлениям как к средству улучшения статистических показателей органов внутренних дел. Особенно от этого страдают индивидуальные предприниматели. Индивидуальный предприниматель ведет весьма сложный образ жизни: управляет своим делом, принимая стратегические и тактические деловые решения; самостоятельно ведет учет, готовит и представляет отчетность; обеспечивает правильное применение ККТ; трудится, непосредственно выполняя работы, оказывая услуги, производя и продавая товары. Легальный наем работника ведет к резкому усложнению учета и отчетности предпринимателя, связанному с исполнением обязанностей налогового агента и уплатой единого социального налога на доходы работников. Поэтому индивидуальные предприниматели нередко сами, не будучи профессионалами, ведут учет и отчетность. Вариант - они прибегают к услугам дешевых "серых" бухгалтеров или аудиторских фирм, которые эпизодически помогают им составлять документы отчетности. Текущий учет при этом ведется непрофессионально. И в том и в другом случае неизбежны ошибки, неточности и в конечном счете - проблемы с налоговой службой, которые нередко перерастают в уголовные дела. При этом ошибка и просто неспособность (недостаток времени, энергии и т.п.) грамотно вести налоговый учет и отчетность нередко превращаются в преступление.

В результате отвлечения на оформление подобных дел сотрудников подразделений по борьбе с налоговыми преступлениями не уделяется должного внимания выявлению и раскрытию действительно сложных и опасных случаев уклонения от уплаты налогов, совершаемых менеджерами корпораций.

Завершая рассмотрение субъективных признаков налоговых преступлений, необходимо кратко осветить уголовно-правовое значение мотивов их совершения. Не вызывает сомнений тот факт, что корыстная мотивация при совершении налоговых преступлений преобладает. Однако закон по общему правилу не рассматривает мотивы и цели в качестве признаков составов налоговых преступлений. Поэтому они не влияют на квалификацию содеянного. В частности, уголовная ответственность наступает за уклонение от уплаты налогов не только в случае, когда в роли налогоплательщиков выступают физические лица, хозяйственные товарищества и общества, кооперативы, но и в случаях уклонения от уплаты налогов государственных и муниципальных предприятий, а также некоммерческих организаций.

Исключение из общего правила - ст. 199.1 УК РФ; неисполнение обязанностей налогового агента влечет уголовную ответственность по этой статье при условии, что деяние совершено "в личных интересах".

Верховный Суд РФ в п. 17 Постановления от 28.12.2006 N 64 разъяснил: "Личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п. В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, не образует и в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере. Если действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества".

Эти разъяснения, однако, требуют дополнительных пояснений. Дело в том, что, по данным психологов, немотивированное поведение нехарактерно для человека. Все поступки человека определяются теми или иными его потребностями, осознание которых приводит к формированию мотивации. В строгом смысле слова весь комплекс поведения человека определяется его личными интересами. Но в правоведении понятию "личный интерес" придается более узкое значение. Совершенным в личных интересах (из личной заинтересованности) признается любое деяние, за исключением деяний, совершенных в общественных и государственных интересах (в том числе и ложно понимаемых), а также деяний, совершенных из чистого альтруизма в отношении лиц, в благополучии которых лицо никак не заинтересовано (помощь друзьям, родственникам и т.п. относится к личным интересам). Совершение деяния в личных интересах направлено на извлечение из этого деяния или из его результата каких-либо личных выгод.

Даже умозрительно сложно представить себе ситуацию, когда неисполнение обязанностей налогового агента совершается без личной заинтересованности. Типичный факт неисполнения обязанностей налогового агента - это выплата заработной платы "в конверте", неисполнение работодателем обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы работников. На первый взгляд это деяние совершается в интересах работников. Но на самом деле альтруизм в подобной ситуации - лишь видимость. Работодатель, уклоняясь от исполнения обязанности налогового агента в такой ситуации, экономит деньги на оплате труда. Более того, он нарушает пенсионные права своих работников, не перечисляя денежные средства в Пенсионный фонд РФ, причиняя им тем самым вред. Работники могут быть признаны потерпевшими по такому делу. Поэтому указание в ст. 199.1 на "личные интересы" представляется излишним.

Осторожно следует относиться и к положению о квалификации неисполнения обязанностей налогового агента как хищения. Это нетипичная ситуация. Скрытая оплата труда работников производится обычно из "черной кассы", образованной за счет неучтенных доходов, скрытых от налогообложения. В такой ситуации деньги не поступают ни в кассу организации, ни в собственность работника, и говорить об их изъятии и хищении нельзя. Тем не менее наличие "черной кассы" прямо указывает на факт уклонения от уплаты налогов.

Уклонение от уплаты налога и "оптимизация налогообложения"

Проблемы налогового планирования, оптимизации налогообложения и их отграничения от противоправного уклонения от уплаты налогов остро встали по причине усиления конкуренции на рынках. Высокие налоги, характерные для современной экономической политики, оказывают существенное влияние на цены товаров, работ и услуг. Поэтому оптимизация налогообложения является одним из инструментов конкурентной борьбы.

Самый добросовестный участник рынка, эффективно производящий нужные обществу товары, может быть вытеснен с рынка только по той причине, что его конкурент теми или иными способами смог добиться снижения налогового бремени. С другой стороны, минимизация налогов в современных условиях представляет собой опасное балансирование на гране преступления.

Поэтому грань правомерного и противоправного уменьшения налогового бремени привлекает пристальное внимание предпринимателей и менеджеров. Они вынуждены оптимизировать налогообложение, поскольку этим занимаются их конкуренты, но при этом они стремятся оставаться в рамках закона и избежать обвинений в уклонении от уплаты налогов.

Возможность (а следовательно, и необходимость) оптимизации налогообложения в значительной степени связана с качеством налогового законодательства, его сложностью и разумностью. Большое значение имеет эффективность и прозрачность в работе налоговых органов. Бизнес заинтересован в простом, понятном и логичном налоговом законодательстве с минимумом пробелов и лазеек, в эффективной работе налоговых органов. Чем меньше возможностей для сомнительной оптимизации налогообложения - тем проще и безопаснее вести дела. Тем не менее идеальных законов не бывает, поэтому вопрос о границах допустимой оптимизации стоит довольно остро. Положение усугубляется неразумной законодательной политикой, направленной на латание обнаруженных дыр в законе. Чем сложнее закон - тем больше в нем пробелов и ошибок, тем больше оснований обратиться к налоговому консультанту, для которого оптимизация налогообложения - его повседневная работа.

В России, к сожалению, налоговое законодательство не отличается прозрачностью, простотой и понятностью. В особенности это относится к налоговому и бухгалтерскому учету и отчетности. Имеет место нездоровый разрыв между и экономическим смыслом и гражданско-правовым регулированием экономических отношений, с одной стороны, и требованиями - с другой, к бухгалтерскому учету этих отношений. Если на Западе (как и в России до 1917 г.) правила бухгалтерского учета формировались естественным путем самими коммерсантами в их собственных интересах, то в СССР бухгалтерский учет насаждался государством и был ориентирован на потребности тотального планирования экономики в условиях тоталитарного государства. Последующее реформирование учета и отчетности, начатое в 1990-е годы, не меняет ситуации, поскольку у реформаторов нет правильного понимания того вопроса, каким бухгалтерский и налоговый учет должен быть в условиях рыночной экономики, за основу взят абсолютно непригодный для этого советский бухгалтерский учет, при этом чиновники демонстрируют циничное безразличие к проблемам бизнеса и глубокое неуважение к его представителям.*(24) В результате на сегодняшний день учет представляет собой скорее бессмысленный ритуал, навязанный бизнесу, нежели полезную для бизнеса и государства деятельность.

Налоги тем не менее исчисляются на основании данных учета и отчетности, весьма далеко отстоящих от реальных экономических отношений. Одна и та же хозяйственная операция, по-разному оформленная юридически и по-разному отраженная в документах учета и отчетности, влечет разные налоговые платежи. К примеру, крупная продажа недвижимости может быть представлена как внесение этой недвижимости в уставный капитал хозяйственного общества. Часть платы по сделке может быть скрыта под видом неустойки. Снижения налогов можно добиться в результате дробления бизнеса, совершения сделок с контролируемыми компаниями, учрежденными в офшорных зонах, и т.д. и т.п.

При этом четких границ между оптимизацией налогообложения и уклонением от уплаты налогов нет и в принципе быть не может. Дело в том, что цель и объективное выражение оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов едины - и то и другое представляет собой неуплату налогов, их уменьшение. Различие между ними лишь в том, что существуют неприемлемые (по оценке государства и налоговых органов) схемы оптимизации и схемы оптимизации, которые государство в данной конкретной ситуации не рассматривает в качестве неприемлемых.

С точки зрения юридической граница правомерного и противоправного определяется нормой права. Казалось бы, сложностей в отграничении правомерной оптимизации от противоправного уклонения быть не должно. Но это не так. Дело в том, что норма права содержит лишь общее правило. Проблема же возникает при ее толковании в конкретной ситуации. Так, уголовная ответственность установлена за уклонение от уплаты налога путем обмана (например, внесения ложных сведений в налоговую декларацию). Налог исчисляется на основании документов учета и отчетности. В такой ситуации соответствие уплаченного налога документам учета и отчетности вовсе не означает правомерности. Проверке подлежит факт правильности юридического оформления и учета хозяйственной операции.

При этом по вопросу могут быть разные точки зрения. С одной стороны, декларируется свобода экономической деятельности, формальным проявлением которой является свобода договоров. Но свобода договоров вовсе не означает правомерность обманов и злоупотреблений, направленных на причинение имущественного ущерба другому лицу. Если в роли потерпевшего оказывается частное лицо - ни у кого, как правило, не возникает сомнений в необходимости наказать мошенника, даже если по форме "сделка" преступника и потерпевшего соответствует закону. Если же ущерб причинен в результате неуплаты налогов - встает вопрос о приемлемости или неприемлемости той или иной схемы оптимизации. При этом неадекватное, заведомо неправильное оформление и учет хозяйственной операции представляют собой не что иное, как обман, необходимый для квалификации содеянного как налогового преступления.

Другая проблема связана со штампами в работе правоохранительных и налоговых органов. Дело в том, что противоправные схемы ухода от налогов, как правило, типичны. При этом сознание сотрудников налоговых и правоохранительных органов, привыкших работать с документами учета и отчетности, деформируется. Выявив внешние признаки той или иной "схемы", они констатируют недобросовестность налогоплательщика и вытекающую из этого противоправность деяния. Не исключено, что вполне добросовестные действия налогоплательщика внешне окажутся подпадающими под рамки типичной схемы уклонения от уплаты налогов. По существу, речь идет о недопустимом в свете принципов российского права объективном вменении. На самом деле обман и прямой умысел ("недобросовестность" и "необоснованность выгоды" в арбитражном процессе) - это вопросы факта, которые должны быть установлены в каждом конкретном случае и подтверждены доказательствами. В правовых системах с жестко формализованным доказыванием (evidence), с "абсолютной" и "строгой" ответственностью могут быть признаны целесообразными иные решения этой проблемы, к примеру государственная регистрация правомерных и неправомерных схем оптимизации (например, в США). В России такой подход представляется неприемлемым, к азуистичность подобных перечней только усилит пробельность законодательства. Кроме того, вырастет риск объективного вменения.

Нужно отметить и то обстоятельство, что в России наметилось негативное отношение к "схемам" оптимизации налогообложения как таковым; при этом налоговые и правоохранительные органы стремятся сохранить "простор" для собственного неограниченного усмотрения, что создает нездоровые условия для произвола и коррупции. На сегодняшний день практически все широко известные схемы оптимизации рассматриваются налоговыми органами в качестве неправомерных.*(25) Но не всегда они могут отстоять свою позицию в арбитражных судах. При этом органы внутренних дел обычно откладывают решение вопроса о возбуждении уголовного дела до рассмотрения дела арбитражным судом, что представляется в принципе неправильным, поскольку ст. 69 АПК РФ закрепляет прямо противоположное преюдиционное правило: "Вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом". Это правило представляется вполне обоснованным, так как органы, осуществляющие уголовное преследование, обладают значительно большими возможностями для установления и доказывания значимых фактов (обман, умысел и т.п.). Арбитражный суд, принимая решения о "добросовестности" и "необоснованности выгоды", по существу, вынужден принимать на себя розыскную (инквизиционную) функцию, поскольку налоговый орган не наделен для этого необходимыми полномочиями. Полноценное предварительное расследование и судебное следствие - значительно более адекватные процедуры для выявления преступного обмана и умысла, нежели налоговая проверка и рассмотрение дела арбитражным судом, который вынужден подменять решение вопроса о праве констатацией сомнительных "недобросовестности" и "необоснованности выгоды".

Правильным способом решения проблемы представляется не создание казуистичных перечней запрещенных и дозволенных схем, а формулирование общих принципов, позволяющих налогоплательщику правильно оценивать свое поведение и избежать иллюзий относительно возможности правомерной оптимизации. В качестве яркого примера такой нормы можно привести § 42 германского Налогового устава (Abgabenordnung, АО):

"§ 42. Злоупотребление юридическими возможностями оформления.

(1) Налоговый закон не может быть обойден злоупотреблением с юридическими возможностями оформления. Если имеет место злоупотребление, то налоговое требование возникает таким образом, как если бы оно возникло при правильном оформлении, соответствующем хозяйственным процессам.

(2) Абзац 1 применяется, если его применимость прямо не исключена законом".

Нужно отметить, что российское налоговое право также развивается в этом направлении. В настоящее время развитие это происходит преимущественно не в законодательстве, а в судебной практике. Важнейшее значение при этом имеют два документа:

1) Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 N 9-П по делу о проверке конституционности положения ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.П. Соколовского и Н.И. Таланова;

2) Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления", как уже отмечалось, вопрос об отграничении уклонения от уплаты налогов от правомерной оптимизации налогообложения оставило без внимания. Лишь косвенно этот вопрос затронут в п. 23 этого Постановления, согласно которому "при рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях судам необходимо учитывать вступившие в законную силу решения арбитражных судов, судов общей юрисдикции, а также другие решения, постановленные в порядке гражданского судопроизводства, имеющие значение по делу. Такие решения подлежат оценке в совокупности с иными собранными доказательствами по правилам статьи 88 УПК РФ".*(26)

Постановлением от 27.05.2003 N 9-П Конституционный Суд РФ, по мнению многих налоговых консультантов и аудиторов, прямо признал правомерность оптимизации налогообложения. Но эта точка зрения не основана на фактах. На деле Постановление это весьма осторожное и не дает оснований для столь широкой его трактовки.

Вопрос о правомерности оптимизации налогообложения при рассмотрении данного дела вообще не рассматривался. Рассматривался вопрос о конституционности нормы об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов "иным способом", не сопряженным с обманом налоговых органов (речь шла о рассмотренных выше ситуациях, когда денежные средства расходовались в хозяйственных операциях в нарушение очередности, определенной в ст. 855 ГК РФ). Оспаривалась правовая определенность запрета. Верховный Суд РФ пришел к небесспорному и весьма жесткому выводу, признав данную норму конституционной, указав на не вызывающие каких-либо споров обстоятельства: уклонение от уплаты налогов должно рассматриваться в качестве умышленного преступления; деяние должно быть "направлено непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил". Позиция законодателя по этому вопросу оказалась значительно более либеральной - через несколько месяцев после принятия данного Постановления уклонение от уплаты налогов было декриминализировано законом.

Для обоснования "правомерности оптимизации" принято ссылаться на следующие положения п. 3 мотивировочной части Постановления КС РФ от 27.05.2003 N 9-П: "Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа".

Но это положение нельзя вырывать из общего контекста. В какой мере оно применимо к оптимизации налогообложения в современном ее понимании? Ответ на этот вопрос можно найти абзацем выше в том же п. 3 мотивировочной части Постановления КС РФ от 27.05.2003 N 9-П: "В случаях когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов".

Именно из этого основания вытекает вывод о "недопустимости установления ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав". Связь со спорными случаями оптимизации налогообложения тут весьма сомнительная, излагаются общепризнанные положения, которые никем никогда не оспаривались.

Значительно больший практический интерес представляет Постановление Пленума ВАС РФ от 11.10.2006 N 53. В этом Постановлении ВАС РФ подтвердил свою приверженность презумпции добросовестности налогоплательщиков, но определил при этом свое понимание этой "добросовестности".

В частности, ВАС РФ разъяснил, что добросовестность налогоплательщика предполагает экономическую оправданность его действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды. Далее в Постановлении содержится ряд принципиальных положений относительно понятия "необоснованная налоговая выгода":

"Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)... Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной".

Согласно п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.10.2006 N 53 "деловая цель" понимается как получение экономического эффекта. При этом "налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели". В п. 5 Постановления содержится примерный перечень обстоятельств, которые, будучи подтверждены доказательствами, могут быть достаточными для признания налоговой выгоды необоснованной:

" - невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета".

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, ВАС РФ ориентирует суды на необходимость исследования того обстоятельства, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Дополнительно в п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.10.2006 N 53 приводится список обстоятельств, которые сами по себе по отдельности недостаточны для признания выгоды необоснованной, но могут быть признаны достаточными в их совокупности или в сочетании с другими обстоятельствами дела:

" - создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций".

В п. 7 Постановления закреплено правило, сходное с приведенной выше нормой, предусмотренной § 42 Германского Налогового устава: "Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции". При этом отмечается, что при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок судам следует учитывать, что ничтожные сделки (не соответствующие закону или иным правовым актам, мнимые и притворные) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом.

В целом Постановление Пленума ВАС РФ от 11.10.2006 N 53 вызывает двоякое впечатление. С одной стороны, нельзя не отметить в целом правильное и понятное определение необоснованной налоговой выгоды. С другой стороны, "недобросовестность налогоплательщика" и "необоснованность выгоды" могут иметь правовое значение не сами по себе, а в ситуации, когда на указанные факты указывает правовая норма. Правильно исходить не из недобросовестности, а из противоправности деяния (уголовной, административной, налоговой, гражданско-правовой). Противоправность эта обычно связана с обманом или иными нарушениями закона. Подмену противоправности в силу недобросовестности (обмана, злоупотребления, эксплуатации и т.п.) чистой недобросовестностью вряд ли можно признать правильной концепцией в свете общепризнанного понимания соотношения права и морали. Вызывает сомнение тот факт, что разъяснения ВАС РФ, данные в этом Постановлении, основаны на законе. По крайней мере, неясно, положения каких именно статей какого именно закона разъясняются в этом Постановлении. Кроме того, нельзя не отметить, что это Постановление странным образом напоминает краткую криминалистическую методику выявления уклонения от уплаты налогов. Между тем в уголовном и административном праве важное значение придается принципу презумпции невиновности. Констатируя извлечение необоснованной налоговой выгоды в крупном размере или покушение на нее, арбитражный суд тем самым признает в содеянном все те признаки, которые являются признаками состава преступления. Соответствие такой практики принципу презумпции невиновности не бесспорно. Правильным в такой ситуации представляется приостановление на основании п. 1 ч. 1 ст. 143 АПК РФ арбитражным судом производства по делу до вынесения судом приговора в порядке уголовного судопроизводства.*(27)

Поскольку же арбитражные суды все-таки возлагают на себя правотворческие и следственные функции и вряд ли откажутся от этого (по крайней мере, в ближайшее время), следует отметить недопустимость формального отношения к доказательствам. В частности, даже все обстоятельства, указанные в п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.10.2006 N 53, в их совокупности не могут быть ни прямыми, ни косвенными доказательствами необоснованной налоговой выгоды. Они могут характеризовать вполне добросовестную хозяйственную деятельность вполне добросовестного налогоплательщика. Это скорее не доказательство, а оперативная информация, которая может лечь в основание проведения проверок, оперативно-розыскных мероприятий и т.п.

Особого внимания заслуживают разъяснения, данные в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.10.2006 N 53. Данным пунктом ВАС РФ возлагает на арбитражные суды, по существу, карательные функции. Одной из распространенных форм уклонения от уплаты налогов (речь идет не об оптимизации, а о явном преступлении) является осуществление хозяйственной деятельности через фирмы-однодневки, которые учреждаются по подложным документам, утерянным паспортам, на имя душевнобольных, наркоманов, алкоголиков и т.п. Такая "организация" осуществляет хозяйственную деятельность и не платит налогов, пока интерес к ней не проявит налоговая служба. В этот момент хозяйственная деятельность сворачивается и аферисты скрываются. Нередко от этого страдает не только бюджетная система, но и хозяйственные контрагенты, обязательства перед которыми остаются неисполненными. Покупатель, оплачивая товары, приобретенные у такой фирмы, оплачивает при этом и НДС, который предъявляет затем к зачету. Он добросовестно выполнил свои налоговые обязанности и реализует свое право. Но оказывается, что продавец, которому он перечислил деньги, НДС не уплатил. Казалось бы, это не должно влечь никаких проблем для добросовестного покупателя. Он не имеет правовой и фактической возможности контролировать поведение продавца, даже иск к нему с требованием уплатить НДС он предъявить не может, поскольку не является участником налоговых правоотношений, связывающих продавца с государством. Но нормы права, закрепленные в законе, не устраивают налоговые органы, которые ввели "в рабочем порядке" новую карательную санкцию, отказывая в зачете НДС в подобной ситуации, т.е. перекладывая налоговое бремя с продавца на покупателя.

Тем самым вводится новый, не предусмотренный законом вид ответственности. При этом помимо принципа законности нарушаются и все прочие принципы юридической ответственности. Лицо отвечает за чужое бездействие без вины и даже без причинной связи, забыта презумпция невиновности. В такой ситуации более логичным было бы возмещение ущерба не за счет покупателя, а за счет налоговой инспекции, допустившей регистрацию фирмы по подложным документам, а затем прозевавшей грубейшие нарушения налогового законодательства. Нельзя не отметить и то, что подобная практика, не имея оснований в законе и представляя собой классический пример произвола, создает исключительно благодатную почву для коррупции.

Тем не менее Высший Арбитражный Суд РФ поощряет такую практику в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.10.2006 N 53: "Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей".

В практике это разъяснение влечет нередко самые пагубные последствия. К примеру, в обоснование отказа в зачете НДС приводится факт неуплаты НДС контрагентом налогоплательщика и несколько фактов, указанных в пространном перечне в п. 6 Постановления, например создание организации-однодневки незадолго до совершения хозяйственной операции; разовый характер операции; осуществление расчетов с использованием одного банка. На этом основании арбитражный суд приходит к выводу, что возмещение НДС является необоснованной налоговой выгодой.

Нужно отметить, что в последнее время, по-видимому, не без влияния п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.10.2006 N 53, добросовестные налогоплательщики все чаще сталкиваются с отказом в возмещении НДС, не уплаченного их недобросовестными контрагентами. Вместе с тем это неадекватная реакция государства на преступления, связанные с использованием фирм-однодневок. Поскольку речь идет о преступлениях, необходимо обеспечить их неотвратимое выявление и регистрацию (что сделать несложно, поскольку необходимые сведения имеются в налоговой службе). Затем

- ориентировать подразделения по борьбе с налоговыми преступлениями на борьбу с наиболее опасными из этих преступлений, оставив оформление массы простейших дел молодым и неопытным сотрудникам.

Субъекты налоговых преступлений

Изучение закона приводит к следующим выводам:

- субъекты преступлений, предусмотренных ст. 194, 198 и 199 УК РФ определены в законе как общие (вменяемые лица, достигшие возраста 16 лет), при этом ответственность за бездействие возможна только в отношении лица, обязанного de jure и способного de facto эти действия совершить, ответственность же за действие возможна в отношении любого лица, это действие совершившего;

- субъект преступления, предусмотренного ст. 199.1, - вменяемое физическое лицо, достигшие возраста 16 лет, являющееся налоговым агентом или обязанное в силу закона, договора или служебного полномочия обеспечить исполнение обязанностей налогового агента (например, организации);

- субъект преступления, предусмотренного ст. 199.2, - собственник или руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в организации, или индивидуальный предприниматель.

Однако позиция Верховного Суда РФ по вопросу о субъектах налоговых преступлений не всегда основана на буквальном толковании закона.

Как уже отмечалось, субъект преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, понимается Верховным Судом РФ как специальный - лицо, на которое возложены обязанности по исчислению и уплате налогов и (или) сборов, а также по представлению налоговой декларации и иных документов (кроме налоговых агентов, которым посвящена ст. 199.2 УК РФ). Верховный Суд РФ ориентирует на признание в этом качестве налогоплательщиков и их представителей. Таким образом, Верховный Суд РФ прибегает к ограничительному толкованию ст. 199.2 УК РФ.

Несколько шире понимание субъекта преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ: "К субъектам преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера)".*(28)

Широта этого определения выражена в признании в качестве субъектов преступления лиц, "фактически выполнявших обязанности руководителя или главного бухгалтера". При этом не придается значение тому факту, действовало ли лицо в силу договора или законного полномочия (например, аудитор или арбитражный управляющий) либо выполнило эту работу без каких-либо правовых оснований. Такая позиция Верховного Суда представляется правильной и основанной на законе (ст. 199 вообще не указывает на какие-либо признаки специального субъекта).

Поскольку деяние в ст. 199.1 УК РФ определено строго как бездействие, ответственность за бездействие по общему правилу несет лицо, обязанное соответствующее действие совершить (или обеспечить его совершение). Однако Верховный Суд РФ прибег к расширительному толкованию закона, определив субъект этого преступления также, как и субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. В частности, к числу субъектов преступления отнесено лицо, "фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера".*(29) Представляется, что в данной ситуации расширительное толкование закона представляется правильным его толкованием. Дело в том, что неисполнение обязанностей налогового агента - частный случай уклонения от уплаты налогов. Уклонение может быть выражено не только в простом бездействии, но и бездействии, усложненном активным обманом (когда в документы учета вносятся, а в налоговые органы представляются ложные сведения). Лица, занимающие должности руководителя и главного бухгалтера, могут и не знать об этом обмане (например, учет ведет и отчетность готовит аудитор). Возможна и такая ситуация, когда лицо ("теневой директор"), фактически осуществляя руководство организацией, оформляет на должности руководителя и главного бухгалтера лиц, не имеющих ни малейшего представления о деятельности организации (как правило, это престарелые люди, незрелые юноши, психически нездоровые лица и т.п.). Они подписывают документы, которые приносят им на подпись, но смысла и значения этих документов они не понимают. Отсутствие вины в виде прямого умысла, а иногда и невменяемость исключают ответственность этих лиц за неисполнение обязанностей налогового агента, что не должно исключать ответственности "теневого директора".

При определении круга субъектов преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, Верховный Суд РФ исходит из текста закона, указывая на "физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственника имущества организации, руководителя организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имуществом".*(30) В качестве собственника имущества организации совершенно правильно указан собственник частного учреждения. Кроме того, прибегая к расширительному толкованию закона, Верховный Суд РФ приравнивает к числу собственников имущества организации руководителей органов государственной власти и местного самоуправления, осуществляющих в силу закона права собственника государственных и муниципальных предприятий.

Определение субъекта преступления в ст. 199.2 УК РФ представляется не вполне удачным. Фактические основания для понимания субъекта этого преступления в качестве специального отсутствуют; к примеру, деяние может быть совершено супругой предпринимателя или его тещей. Если при этом супругу можно в силу семейного права рассматривать в качестве собственника имущества должника, то теща и иные родственники никак не могут попасть в эту категорию. Привлечь их к ответственности за хищение также нельзя, если они действуют в интересах налогоплательщика даже против его воли. Для квалификации их действий остается только каучуковая норма о самоуправстве.

Таким образом, законодатель, исправив ошибку в определении признаков субъекта преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, в том же законе вновь воспроизвел ту же самую ошибку в ст. 199.2 УК РФ, указав одновременно на признаки налогоплательщика и специального субъекта преступления.

Длящееся или продолжаемое преступление?

К сожалению, Верховный Суд РФ так и не разъяснил вопрос о том, следует ли считать уклонение от уплаты налогов длящимся преступлением. Вопрос этот остается дискуссионным. Практика не склоняется к пониманию этого преступления в качестве длящегося, срок давности исчисляется с момента истечения срока уплаты налога за последний из налоговых периодов, избранных обвинением в пределах трех финансовых лет подряд.

Уклонение от уплаты налогов - продолжаемое преступление, что не вызывает сомнений. Именно поэтому можно складывать суммы разных неуплаченных налогов за разные налоговые периоды. Но уклонение от уплаты налогов - продолжаемое преступление особого рода. Если для других продолжаемых преступлений характерно соединение эпизодов, охваченных единым умыслом без каких-либо временных рамок, то для уклонения от уплаты налогов закон вводит строгие временные рамки в пределах трех финансовых лет подряд. Суммирование неуплаченных налогов и (или) сборов допускается в рамках этого периода. При этом при сложении сумм неуплаченных налогов и сборов в практике не учитывается факт наличия или отсутствия единого умысла, направленного на уклонение налогов или сборов в крупном или особо крупном размере.

При этом в качестве единого преступления рассматривается уклонение от уплаты налогов и (или) сборов только в отношении одного и того же налогоплательщика или налогового агента. Если лицо виновно в уклонении от уплаты налогов несколькими налогоплательщиками или налоговыми агентами - содеянное квалифицируется по совокупности преступлений. Не допускается также сложение неуплаченных налогов и сборов, если разные эпизоды уклонения от уплаты налогов и (или) сборов подлежат квалификации по разным статьям УК.

Определенные трудности с исчислением срока давности связаны с тем, что период в течение трех финансовых лет подряд выбирается обвинением произвольно. Проблема эта решается довольно просто. Сначала определяется период в течение трех финансовых лет подряд, в течение которого лицо уклонялось от уплаты налогов в крупном размере. Затем определяется момент окончания преступления (тот факт, что лицо и в дальнейшем намерено уклоняться от уплаты налогов, при квалификации не учитывается и основанием квалификации содеянного как покушения не является, если уже имеются в наличии все признаки оконченного преступления). Момент окончания преступления - это дата истечения срока уплаты последнего из налогов, от уплаты которого лицо уклоняется в данном налоговом периоде.

С этого момента и начинают течь сроки давности. То обстоятельство, что по ранним эпизодам в пределах избранного периода сроки давности уже истекли, игнорируется. На самом деле они не истекли и вообще не текли до момента окончания преступления. "Началом продолжаемого преступления надлежит считать совершение первого действия из числа нескольких тождественных действий, составляющих одно продолжаемое преступление, а концом - момент совершения последнего преступного действия. В соответствии с этим амнистия применяется к продолжаемым деяниям, вполне закончившимся до издания амнистии, и не применяется, если хотя бы одно из преступных действий, образующих продолжаемое деяние, было совершено после издания амнистии. Равным образом срок давности в отношении продолжаемых деяний исчисляется с момента совершения последнего преступного действия из числа составляющих продолжаемое преступление".*(31)

Общие выводы

Характеризуя современное состояние уголовно-правовых норм об ответственности за налоговые преступления, нужно отметить постепенный, но очевидный прогресс в их развитии. Хотя развитие это еще далеко до своего завершения.

Важное достижение - уточнение законодательного определения способов уклонения от уплаты налогов. Хотя Конституционный Суд РФ и не счел указание на "иной способ" в качестве обстоятельства, лишающего закон правовой определенности, такая формулировка закона влекла бесполезное расточение уголовной репрессии. На сегодняшний день в определении способов уклонения от уплаты налогов есть лишь одна неточность - указание на документы, "представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным". Обман при уклонении от уплаты налогов и сборов может быть овеществлен и в иных документах, представление которых является не обязанностью, а правом налогоплательщика. Отчасти проблема эта решена путем расширительного толкования закона в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64.

Тем не менее, четко определив способ уклонения от уплаты налогов и сборов в ст. 198 и 199 УК РФ, законодатель не сделал этого в ст. 194 и 199.1 УК РФ. Сохраняется возможность необоснованного применения этих норм в случаях "иного способа" уклонения, в том числе и с сомнительной ссылкой на ст. 855 УК РФ. Внушает тревогу крайне широкое толкование "сокрытия денежных средств либо имущества" в ст. 199.2 УК РФ. Эти проблемы ждут своего решения.

В качестве достижения можно рассматривать определение Верховным Судом РФ правил исчисления крупного размера уклонения от уплаты налогов и сборов. Ранее в практике отсутствовало единообразие в решении этого вопроса, теперь эта проблема решена. Но вызывает сомнения правильность и обоснованность закрепления в законе столь сложного критерия "крупного размера", не в полной мере согласованного с принципом вины.

Остро стоит вопрос о вине и ошибке по делам о налоговых преступлениях. Эта проблема тесно связана с проблемой "неправильной" оптимизации налогообложения. Вопросы эти еще далеки от приемлемого решения, но и тут имеют место позитивные сдвиги. Важный прогресс в данной области - совокупность концептуальных положений, определяющих "необоснованную налоговую выгоду", в Постановлении Пленума ВАС РФ от 11.10.2006 N 53. Осталось только согласовать эти положения с законом либо закон согласовать с этими положениями. Кроме того, необходимо определиться с соотношением права и морали в данной области. И нельзя забывать, что основой морали является система социальных ценностей, причем в качестве высшей ценности ст. 2 Конституции РФ определяет не доходы бюджетов, а человека, его права и свободы.

Необходимо учитывать, что важным фактором экономической преступности в России является несовершенство хозяйственного и финансового законодательства. Речь идет не только о внутренней противоречивости, множестве пробелов и бессмысленных обременении для бизнеса. Этого законодательства должно быть много меньше, и оно должно быть много проще, понятнее и прозрачнее. Федеральное Собрание России должно гордиться не валом принимаемых ежегодно законов, который давно уже превысил все разумные пределы, а количеством отмененных вредных, бесполезных, малополезных и малопонятных законов. Ведение бухгалтерского и налогового учета должно быть простым делом, доступным без особого труда любому грамотному россиянину, желающему начать свое дело (в большинстве случаев речь идет даже не о бизнесе, а о ремесле).

В качестве долгосрочного прогноза на будущее есть основания ожидать обобщения нормы об уклонении от уплаты налогов, преодоление необоснованного дробления в законе этого по существу единого преступления, что позволит избавиться от многих искусственно созданных проблем квалификации. Это позволит сделать закон более логичным, понятным, эффективным и справедливым.

По мере воспитания общественного правового и экономического сознания вряд ли удастся избежать усиления ответственности за уклонение от уплаты налогов. Почти во всех государствах с развитым рынком санкции и основания уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов мало отличаются от санкций и оснований уголовной ответственности за мошенничество. И это справедливо и правильно.

И.А. Клепицкий,

доцент Российской академии правосудия,

кандидат юридических наук

"Закон", N 7, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" (далее также - Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64.

*(2) См.: Клепицкий И.А. Эволюция норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов // Законодательство. 2004. N 5-6.

*(3) Проект обобщенной нормы об уклонении от уплаты налогов см.: Клепицкий И.А. Система хозяйственных преступлений. М., 2005. С. 565.

*(4) Хотя это и нельзя рассматривать в качестве их правовой обязанности. В нашем налоговом законодательстве, пробельном и путаном, этот вопрос вообще не урегулирован, что недопустимо с учетом того факта, что некоторые физические лица в России обладают состояниями, исчисляемыми десятками миллиардов рублей. Причем такие состояния вполне могут оказаться в собственности малолетних в порядке наследования, дарения и по иным основаниям, а также в собственности недееспособных лиц.

*(5) Ранее действовавшее Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" в п. 6 исходило из того, что субъектом этого преступления является именно налогоплательщик.

*(6) Следует учитывать, что условием ответственности за без действие является обязанность это действие совершить. Поэтому широкое понимание субъекта преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, следует относить только к активным способам совершения этого деяния.

*(7) В п. 6 Постановления от 28.12.2006 N 64 есть и иные положения, требующие уточнения и пояснения. Прежде всего следует отметить, что обязанность по самостоятельной (без налоговых агентов) уплате налогов и сборов возложена не только на предпринимателей, нотариусов и адвокатов, но и на иных лиц, которые также подлежат ответственности по ст. 198 УК РФ. Так, плательщиками налога на доходы физических лиц являются любые физические лица, причем они самостоятельно обязаны платить налог на доходы не только от предпринимательской или профессиональной деятельности, но и на иные доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, к примеру на доходы, полученные по гражданско-правовым сделкам (например, от сдачи в аренду имущества, продажи имущества, получения имущества в порядке наследования и дарения), на доходы от источников, находящихся за рубежом, и др. Наряду с налогом на доходы физические лица обязаны платить единый социальный налог, налог на имущество и иные налоги и сборы. Уклонение от уплаты налогов может быть связано с представлением не только "документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным", но и с представлением иных документов, например в обоснование налоговых льгот и вычетов.

*(8) "Действия лица, признанного виновным в занятии незаконной предпринимательской деятельностью и не уплачивающего налоги и (или) сборы с доходов, полученных в результате такой деятельности, полностью охватываются составом преступления, предусмотренного статьей 171 УК РФ. При этом имущество, деньги и иные ценности, полученные в результате совершения этого преступления... признаются вещественными доказательствами и в силу пункта 4 части 3 статьи 81 УПК РФ подлежат обращению в доход государства с приведением в приговоре обоснования принятого решения" (п. 16 от 08.11.2004 N 23 "О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем"). Ранее Верховный Суд РФ исходил из необходимости квалифицировать содеянное в такой ситуации по совокупности преступлений.

*(9) Это не относится к преступлению, предусмотренному ст. 199.2 УК РФ, состав которого сформулирован как формальный.

*(10) Пункт 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления".

*(11) Пункт 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.122006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления".

*(12) Там же.

*(13) Статья 855 ГК РФ предоставила преимущество платежам по оплате труда перед налоговыми платежами. Такая привилегия рекомендована МОТ и закреплена в ряде международных документов по правам человека, в частности в ст. 8 Конвенции МОТ N 173 (Россия не участвует), согласно которой "национальное законодательство или регламенты предоставляют требованиям трудящихся более высокий приоритет по сравнению с большинством других привилегированных требований и, в частности, с требованиями государства и системы социального обеспечения". Конституционный Суд РФ путем сложных умозаключений пришел к выводу, что предоставление приоритета платежам по оплате труда перед платежами в бюджет нарушает принцип равенства всех перед законом, так как "создает трудности с формированием доходной части бюджета, что может привести к задолженности по заработной плате работникам бюджетной сферы" (Постановление Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 N 21-П). На этом основании положения абзаца четвертого п. 2 ст. 855 ГК РФ были признаны не соответствующим Конституции РФ и утратили силу. Соответствующие изменения в ГК РФ тем не менее внесены не были. В настоящее время календарную очередность требований по оплате труда и по платежам в бюджет ежегодно устанавливают законы о федеральном бюджете на конкретный год.

*(14) Нужно отметить, что в этом отношении острота ситуации была смягчена Примечанием к ст. 198, ныне утратившим силу, согласно которому лицо, уклоняющееся от уплаты налогов, освобождалось от уголовной ответственности, если оно совершило такое преступление впервые, "способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб". Однако применение данного примечания было весьма сомнительным в этическом смысле. По существу, уголовная ответственность ставилась в зависимость от наличия денежных средств, необходимых для возмещения ущерба. Получалось, что лица, действительно уклонявшиеся от уплаты налогов, освобождались от уголовной ответственности. Те же, кто реальной возможности уплатить налог не имел, в том числе и те, кому уклонение от уплаты налогов вменялось со ссылкой на положения ст. 855 ГК РФ, освобождению от уголовной ответственности не подлежали.

*(15) Пункт 13 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64.

*(16) Пункт 11 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64.

*(17) Пункт 11 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64. См. также: п. 12 этого Постановления.

*(18) Статья 12 Бюджетного кодекса РФ.

*(19) Абзац первый п. 11 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64.

*(20) Пункт 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64.

*(21) Пункт 21 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64.

*(22) См.: Есаков Г.А. Mens rea в уголовном праве Соединенных Штатов Америки. СПб., 2003. С. 255.

*(23) См.: Клепицкий И.А. Система хозяйственных преступлений. М., 2005. С. 63-70.

*(24) Это ярко проявляется, к примеру, в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430. На сегодняшний день эта малопригодная для практического применения и несогласованная с Налоговым кодексом форма применяется только нотариусами и адвокатскими кабинетами, которым законодатель по какой-то неведомой причине (по-видимому, из хулиганских побуждений) запретил упрощенную форму налогообложения. Специфической особенностью этой формы является учет расходов не по факту, а на единицу продукции. Автор настоящей статьи, учредив адвокатский кабинет, взвесив затраты времени, физических и духовных сил на ведение учета, отказался от оказания услуг стоимостью менее 10 тыс. руб. - ведь переживание негативных эмоций, связанных с заполнением этой очень некрасивой и неоправданно сложной формы, может причинить серьезный вред здоровью.

*(25) Можно даже прийти к выводу, что "допустимые" схемы оптимизации - это такие схемы, которые еще не нашли массового применения и поэтому не попали в поле зрения налоговых органов. Со временем, когда налоговые органы обратят на них внимание, они перейдут в разряд "недопустимых".

*(26) Эта статья посвящена общим правилам оценки доказательств.

*(27) Хотя следует признать, что при таких обстоятельствах неизбежно возникнут проблемы, связанные с пробелами в процессуальном законодательстве. В частности, ст. 143 АПК РФ полностью игнорирует специфику уголовного судопроизводства (наличие досудебных стадий, возможность прекращения дела и др.).

*(28) Пункт 7 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64.

*(29) Пункт 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64.

*(30) Пункт 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64.

*(31) Пункт 5 Постановления Пленума Верховного Суда СССР от 04.03.1929 "Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям".