Основные средства: проблемы переходных процессов (В. Малышко, "Практический бухгалтерский учет", N 9, 10, сентябрь, октябрь 2007 г.)

Основные средства: проблемы переходных процессов

Учет основных средств у организаций, осуществляющих виды деятельности, переведенные на ЕНВД, казалось бы, не должен вызывать затруднений. При применении этого специального режима налогообложения организации по предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, освобождаются от уплаты налога на прибыль, налога на имущество организаций и ЕСН. При этом они не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Показателями для определения суммы единого налога, уплачиваемого по итогам налогового периода, являются исключительно величина базовой доходности, установленная НК РФ, и значение физического показателя. Исходя из этого размеры полученных доходов и осуществленных расходов за налоговый период на исчисление суммы налога не влияют. Поэтому законодатель упомянутых налогоплательщиков:

освободил от ведения специального налогового учета;

не освободил от обязанности ведения бухгалтерского учета, -

как это было сделано в части организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения (ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Таким образом, организации - "вмененщики" ведут бухгалтерский учет в полном объеме. Следовательно, объекты основных средств учитываются у таких налогоплательщиков по правилам бухгалтерского учета. Напомним, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной же стоимостью объекта основных средств, приобретенного за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ (п. 7 и 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"; утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н).

Пример 1

Организация использует общую систему налогообложения. В августе 2007 года ею приобретено основное средство стоимостью 223 020 руб., в том числе НДС - 34 020 руб. В этом же месяце объект был введен в эксплуатацию.

Если приобретаемое основное средство организация будет использовать для операций, облагаемых НДС, то предъявленная поставщиком сумма налога принимается к вычету при наличии счета-фактуры и принятия объекта на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ). В бухгалтерском учете в этом случае производятся следующие записи:

Дебет 60 Кредит 51

- 223 020 руб. - перечислены денежные средства за поставляемый объект основных средств;

Дебет 08 Кредит 60

- 189 000 руб. (223 020 - 34 020) - отражена задолженность по поставляемому основному средству;

Дебет 19 Кредит 60

- 34 020 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком объекта;

Дебет 01 Кредит 08

- 189 000 руб. - принят в эксплуатацию объект основных средств;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 34 020 руб. - принята к вычету сумма НДС по приобретаемому объекту.

Как было сказано выше, организации-"вмененщики" не признаются плательщиками НДС. Исходя из этого суммы НДС, предъявляемые им при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Пример 2

Используем данные примера 1, но объект основных средств приобретает организация, все виды деятельности которой переведены на уплату ЕНВД.

Предъявленная поставщиком объекта сумма НДС в этом случае учитывается при формировании его первоначальной стоимости. Поэтому ее величина возрастает до 223 020 руб. В бухгалтерском же учете вместо проводки по принятию к вычету суммы НДС, приведенной в примере 1, у "вмененщика" будет иная:

Дебет 08 Кредит 19

- 34 020 руб. - учтена сумма НДС, предъявленная поставщиком объекта, при формировании его первоначальной стоимости.

Затруднения в учете основных средств начинают возникать, когда:

у налогоплательщика меняется режим налогообложения или

он одновременно осуществляет виды деятельности, которые подпадают под различные системы налогообложения.

И связаны эти затруднения:

с пересчетом ранее принятой к вычету суммы НДС и

определением величин расходов, которые принимаются к учету при исчислении налога на прибыль при общей системе налогообложения и единого налога при УСН при совмещении ЕНВД с общим режимом налогообложения или "упрощенкой";

исчислением остаточной стоимости объекта, учитываемой при расчете налога на имущество организаций при совмещение ЕНВД с общим режимом налогообложения.

Видов переходов, как оказалось, может быть четыре:

с общего режима налогообложения на ЕНВД;

с "вмененки" на общий режим;

с ЕНВД на упрощенную систему налогообложения;

с "упрощенки" на "вмененку".

Вариантов же одновременного осуществления видов деятельности, подпадающих под различные системы налогообложения, всего лишь два:

ЕНВД и общий режим налогообложения;

"вмененка" и "упрощенна".

Переход с общего режима на ЕНВД

Если все виды предпринимательской деятельности организации переводятся на уплату ЕНВД, то дополнительные усилия в учете не столь уж и велики. Тем более что все нормы для такого "переходного процесса" установлены НК РФ.

При таком переходе организация из плательщика НДС переходит в статус не признаваемого таковым. А это влечет за собой обязанность по восстановлению сумм налога, ранее принятых к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. В части основных средств и нематериальных активов восстанавливаемая сумма определяется из пропорции остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки к первоначальной. При этом восстанавливаемая сумма не включается в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ. Причем осуществить такое восстановление следует в налоговом периоде, предшествующем переходу на ЕНВД (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Пример 3

Дополним условие примера 1: организация занимается розничной торговлей, в августе 2007 года ею было приобретено торговое технологическое оборудование, при вводе объекта в эксплуатацию в бухгалтерском учете был установлен линейный способ начисления амортизации и срок полезного использования 72 месяца. Налоговым периодом по НДС у организации в 2007 году признавался месяц. С 1 января 2008 года в соответствии с нормативно-правовым актом представительного органа муниципального района розничная торговля на территории района переводится на уплату ЕНВД.

С сентября по декабрь 2007 года сумма начисленной амортизации по введенному торговому оборудованию составит 10 500 руб. (189 000 руб. : 72 мес. х 4 мес). Тогда на момент перехода на "вмененку" величина остаточной стоимости - 178 500 руб. (189 000 - 10 500). Исходя из этого сумма НДС, подлежащая восстановлению, в декабре 2007 года - 32 130 руб. (34 020 руб. х 178 500 руб. / 189 000 руб.).

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) предписывают при восстановлении сумм НДС (в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 НК РФ), принятых к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам (в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ), регистрировать в книге продаж счета-фактуры, на основании которых суммы НДС были ранее приняты к вычету, на величину налога, подлежащую восстановлению (п. 16 правил ведения). Таким образом, в книге продаж за декабрь 2007 года подлежит регистрации выставленный поставщиком торгового оборудования счет-фактура. При этом в графах 5а и 5б этой книги указывается соответственно остаточная его стоимость - 178 500 руб. и исчисленная пропорционально ей сумма НДС - 32 130 руб. Внесенные, таким образом, данные в книгу продаж послужат базовой величиной для заполнения строки 190 раздела 3 налоговой декларации по НДС (форма декларации утверждена приказом Минфина России от 07.11.06 N 136н) за декабрь 2007 года.

Если на момент перехода на уплату ЕНВД по основному средству полностью начислена амортизация, то восстанавливать сумму НДС, ранее принятую к вычету, не следует (письмо Минфина России от 22.03.04 N 04-05-12/14).

При переходе на упомянутую специальную систему налогообложения в бухгалтерском учете параметры для начисления амортизации по объектам основных средств не изменяются. Поэтому ежемесячные их суммы после перехода остаются прежними.

В случае если при общем режиме налогообложения в бухгалтерском и налоговом учете использовались разные методы начисления амортизации основных средств, то необходимо "запомнить" величину налоговой остаточной стоимости объекта. Это значение, возможно, в будущем еще и потребуется. К нему придется обратиться, если через какое-то время организации придется вернуться к общему режиму налогообложения.

Остаточная стоимость на момент возврата на общий режим налогообложения определяется путем уменьшения остаточной стоимости основных средств на момент перехода с общего режима налогообложения на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на суммы начисленной амортизации за период применения ЕНВД.

При этом суммы начисленной амортизации за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций после возврата на общий режим налогообложения не учитываются (письмо Минфина России от 16.09.04 N 03-03-02-04/1/15).

При выборе же одинаковых методов начисления амортизации и идентичных значений срока полезного использования в обоих учетах при переходе на общий режим налогообложения в качестве значения остаточной стоимости объекта в налоговом учете принимается ее величина из бухгалтерского учета.

Совмещение общего режима и ЕНВД

Несколько сложнее будут обстоять дела, если на ЕНВД переводится один или несколько видов предпринимательской деятельности, но при этом остаются виды деятельности, налогообложение которых осуществляется в общем порядке. В этом случае отдельные объекты основных средств могут использоваться:

в видах деятельности, которые облагаются по общему режиму;

в видах деятельности, переведенных на ЕНВД;

как в видах деятельности, переведенных на ЕНВД, так и в видах деятельности, которые облагаются по общему режиму.

С объектами, попавшими в первую группу, никаких дополнительных действий производить не следует. Амортизация по ним как в бухгалтерском, так и в налоговом учете продолжает начисляться в том же порядке.

НДС

По объектам, которые используются только в видах деятельности, переведенных на ЕНВД, осуществляется восстановление ранее принятой суммы НДС. При этом используется вышеупомянутая норма подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

В части же объектов, используемых в видах деятельности, облагаемых как ЕНВД, так и по общему режиму, также необходимо восстановить ранее принятую сумму НДС, так как они начинают использоваться в том числе и по операциям, не облагаемым НДС.

Прямой нормы по восстановлению суммы НДС для этого случая законодатель не установил.

Кроме упомянутой выше специальной нормы по восстановлению суммы НДС при переходе на ЕНВД существует общая - когда товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права начинают использоваться для операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ. В части основных средств, как и в предыдущем случае, подлежит восстановлению НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Восстановленная сумма налога также не увеличивает первоначальную стоимость объекта, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ. Разница лишь во времени восстановления. Данную операцию необходимо осуществить в том налоговом периоде, когда объект начинает использоваться для осуществления упомянутых операций.

Но как специальной, так и общей нормой предписываются действия для случая перехода от облагаемых операций исключительно к необлагаемым. В части же осуществления обоих видов операций законодателем установлена норма по учету сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав. В этом случае предъявленная сумма НДС принимается к вычету либо учитывается в их стоимости в той пропорции, в которой она используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Пример 4

Несколько изменим условие примера 1: организация в 2007 году реализует товары как в розницу, так и оптом. Розничная торговля в муниципальном округе переведена на уплату ЕНВД. В августе этого года приобретено торговое оборудование стоимостью 223 020 руб., в том числе НДС - 34 020 руб. Данное оборудование введено в эксплуатацию в этом месяце и используется в обоих видах деятельности. Налоговым периодом по НДС у организации признается календарный месяц. В августе общий объем отгруженных товаров составил 3 263 800 руб., в рознице же из них было реализовано на 1 067 260 руб.

Доля выручки по розничной торговле, переведенной на уплату ЕНВД, в общей сумме доходов - 32,7% (1 067 260 руб. / 3 263 800 руб. х 100%). Приходящаяся на эту долю сумма входного НДС по торговому оборудованию - 11 124,54 руб. (34 020 руб. х 32,7%) -учитывается при формировании первоначальной стоимости объекта. И она соответственно возрастает до 200 124,54 руб. (189 000 + 11124,54).

Оставшаяся же часть входного НДС по объекту - 22 895,46 руб. (34 020 руб. х 67,3%) (где 67,3% ((3 263 800 руб. - 1 067 260 руб.) : 3 263 800 руб. х 100%) - доля величины выручки по оптовой торговле в общей ее сумме) - принимается к вычету.

В бухгалтерском учете при вводе торгового оборудования в эксплуатацию, в отличие от примеров 1 и 2, списание суммы НДС, предъявленной поставщиком объекта, со счета 19 будет осуществляться двумя проводками:

Дебет 08 Кредит 19

- 11 124,54 руб. - учтена часть суммы НДС, предъявленной поставщиком объекта, при формировании его первоначальной стоимости;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 22 895,46 руб. - принята к вычету часть суммы НДС, предъявленной поставщиком объекта.

Симбиоз упомянутых двух норм и предлагает использовать руководство налоговой службы. В письме ФНС России от 02.05.06 N ШТ-6-03/462 указывается, что в случае, если налогоплательщик начинает использовать основные средства одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, суммы НДС по такому имуществу, ранее правомерно принятые этим налогоплательщиком к вычету на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде начала их использования исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, указанной в пункте 4 статьи 170 кодекса.

Пример 5

Используем исходные данные примера 1 и 3 с учетом того, что с 1 января 2008 года организация начинает осуществлять виды деятельности. В I квартале 2008 года общий объем отгруженных товаров, работ, услуг составил 9 783 500 руб., из них на услуги, облагаемые ЕНВД, приходится 880 520 руб. С 1 января 2008 года налоговым периодом по НДС для всех организаций признается квартал.

На начало 2008 года остаточная стоимость торгового оборудования - 178 500 руб. Исходная же для "дележа" сумма НДС, определяемая с помощью алгоритма, приведенного в примере 3, составит ту же величину - 32 130 руб. (34 020 х 178 500 : 189 000).

Доля выручки по виду деятельности, переведенному на уплату ЕНВД, в общей сумме доходов - 9% (880 520 руб. / 9 783 500 руб. х 100%). Поэтому восстанавливаемая сумма НДС составит 2892,14 руб. (32 140 руб. х 9%).

В бухгалтерском учете операция по восстановлению НДС сопровождается проводками:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2892,14 руб. - восстановлена сумма НДС по второму станку;

Дебет 91-2 субсчет "Розничная торговля" Кредит 19

- 2892,14 руб. - отнесен в состав прочих расходов восстановленный налог.

Восстановленная сумма НДС - 2892,14 руб. - указывается в графе 5б книги продаж за март 2008 года. Причем запись производится в последний день этого месяца, так как искомая доля может быть определена лишь по окончании I квартала. В графу же 5а необходимо занести величину "приведенной" остаточной стоимости. Ее значение также определяется через размер доли. И составит оно 16 065 руб. (178 500 руб. х 9%).

Данные о восстановленной сумме НДС будут учтены при заполнении строки 190 раздела 3 налоговой декларации по НДС за I квартал 2008 года.

При исчислении налога на прибыль за I квартал 2008 года организация вправе включить в прочие расходы восстановленную сумму НДС - 2892,14 руб.

В бухгалтерском учете же восстановленная сумма НДС учтена в прочих расходах вида деятельности, переведенного на ЕНВД. Таким образом, она не учитывается при исчислении бухгалтерской прибыли по оптовой торговле. И это приводит к возникновению разницы между учитываемыми расходами в бухгалтерском и налоговом учете. В связи с чем организация должна обратиться к нормам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н). Данная разница признается постоянной, так как она формирует налоговую базу по налогу на прибыль отчетного периода и не учитывается при исчислении бухгалтерской прибыли за отчетный и последующие отчетные периоды. Исходя из этого ее величина будет отрицательной, что в свою очередь обязывает организацию начислить постоянный налоговый актив. В бухгалтерском учете его начисление сопровождается проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99

- 694,11 руб. (2892,14 руб. х 24%) - начислен постоянный налоговый актив.

Несмотря на упомянутое выше предписание законодателя по учету восстановленных и уплаченных в бюджет сумм НДС, чиновники из Минфина России считают, что расходы организации в виде восстановленных сумм НДС по товарам, в том числе и по основным средствам, используемым налогоплательщиком при осуществлении операций, облагаемых единым налогом на вмененный доход, произведены в целях осуществления предпринимательской деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. Поэтому, на их взгляд, они не отвечают основным требованиям, предъявляемым к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль. Напомним, что таковыми могут быть лишь:

обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком;

затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Исходя из этого, ими делается вывод, что такие расходы в целях уплаты налога на прибыль организаций не учитываются (письмо Минфин России от 05.10.06 N 03-11-04/3/437).

Следование таким пожеланиям чиновников освобождает организацию от обязанности начисления постоянного налогового актива в бухгалтерском учете.

Налог на прибыль

Одновременное применение общего режима и системы налогообложения в виде ЕНВД обязывает организацию вести раздельный учет. Но имеются отдельные расходы, которые физически невозможно разделить по видам деятельности. К таковым в нашем примере будет относиться сумма начисленной ежемесячной амортизации по торговому оборудованию. Норма для определения величины расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, для этого случая установлена пунктом 9 статьи 274 НК РФ. Расходы организаций в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Данный алгоритм не вызывал бы никаких нареканий, если бы налоговые периоды по налогу на прибыль и ЕНВД совпадали. Но они же ведь разные по продолжительности:

по налогу на прибыль налоговым периодом признается календарный год. При этом имеются отчетные периоды - I квартал, полугодие и 9 месяцев (ст. 285 НК РФ);

по ЕНВД - квартал (ст. 346.30 НК РФ).

Исходя из продолжительности налогового периода и ведется подсчет доходов:

по налогу на прибыль они считаются нарастающим итогом с начала года;

по ЕНВД - по итогам каждого квартала.

Возникающую в Налоговом кодексе РФ неясность организации может устранить, введя специальное уточнение порядка определения величин доходов, используемых при исчислении упомянутой доли, в налоговой учетной политике. Логично было бы определять доходы для этого случая по итогам каждого квартала.

Пример 6

Дополним данные примеров 1, 3 и 5: по торговому оборудованию в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, установлен линейный способ начисления амортизации и срок полезного использования 72 месяца, так как оно, согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1), отнесено к четвертой группе. Учетной политикой организации установлено, что подсчет величин доходов, используемых при определении сумм расходов по затратам, разделить которые по видам деятельности физически невозможно, осуществляется по итогам квартала.

Сумма начисленной амортизации по торговому оборудованию за I квартал - 7875 руб. (189 000 руб. : 72 мес. х 3 мес.) - должна быть поделена на учитываемую при исчислении налога на прибыль и относящуюся на вид деятельности, облагаемый ЕНВД.

Доля доходов по рознице в общем объеме - 9%. Поэтому на этот вид относится 236,25 руб. (2625 руб. х 9%). Остальная же часть - 2388,75 руб. (2625 руб. х (100% - 9%)) - включается в расходы, уменьшающие полученные доходы при исчислении налога на прибыль за I квартал 2008 года.

Налог на имущество

Как было сказано выше, налогоплательщики, использующие ЕНВД, освобождены от уплаты налога на имущество организаций. По видам же, облагаемым по общему режиму, они должны исчислять данный налог.

Напомним, что объектом налогообложения для российских организаций по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Как было сказано выше, объекты основных средств при совмещении ЕНВД с общим режимом могут использоваться:

в видах деятельности, которые облагаются по общему режиму;

в видах деятельности, переведенных на ЕНВД;

как в видах деятельности, переведенных на ЕНВД, так и в видах деятельности, которые облагаются по общему режиму.

В части имущества, полностью используемого организацией в предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, налог на имущество организаций не уплачивается.

Что касается основных средств (движимого и недвижимого имущества), используемых для видов предпринимательской деятельности, относящихся к общему режиму налогообложения, и раздельный учет которых обеспечен налогоплательщиком, то их стоимость включается в налоговую базу в порядке, предусмотренном главой 30 НК РФ.

Порядок определения стоимости имущества для целей налогообложения в случае, если имущество организаций используется одновременно в деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности и находящейся на общем режиме налогообложения, по которому невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, НК РФ не установлен,

Поэтому Минфин России в письме от 01.11.06 N 03-11-04/3/482 для этого случая предлагает организациям для определения стоимости имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество организаций, воспользоваться пропорцией между суммой выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности (т.е. облагаемой по общей системе налогообложения), и общей суммой выручки от реализации продукции (работ, услуг), включая доход, полученный от деятельности, облагаемой ЕНВД.

Среднегодовая (средняя) стоимость признаваемого объектом налогообложения имущества за налоговый (отчетный) период исчисляется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Таким образом, остаточная стоимость объекта, используемого одновременно в упомянутых видах деятельности, по итогам каждого месяца должна быть поделена между ними. Маловероятно, что доля выручки, используемая в качестве параметра такого дележа, будет постоянной из месяца в месяц. И это, в свою очередь, несколько усложнит проводимый расчет. Понимая сложившуюся ситуацию, чиновники в упомянутом письме не возражали, если доля выручки будет определяться по итогам квартала. Но воспользоваться таким порядком исчисления доли организация вправе, если закрепит его в своей учетной политике.

Пример 7

Используем данные примера 1, 3 и 5. Учетной политикой при определении доли в доходах по видам деятельности в качестве параметра используется сумма выручки за квартал.

Остаточная стоимость торгового оборудования на 1 января 2008 года, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля составит соответственно 178 500 руб., 175 850 руб. (178 500 - 2650), 173 200 руб. (175 850 - 2650) и 170 550 руб. (173 200 - 2650).

Доля выручки по оптовой торговле в общей сумме доходов за I квартал 2008 года составляет 91% ((9 783 500 руб. - 880 520 руб.) : 9 783 500 руб. х 100%).

При перемножении этой величины на приведенные значения остаточной стоимости торгового оборудования получаются суммы, учитываемые при исчислении средней стоимости имущества за I квартал 2008 года. Таковыми будут:

162 435 руб. (178 500 руб. х 91%) - на 1 января;

160 023,50 руб. (175 850 руб. х 91%) - на 1 февраля;

157 612 руб. (173 200 руб. х 91%) - на 1 марта;

155 200,50 руб. (170 550 руб. х 91%) - на 1 апреля.

По итогам кварталов, так же как и по месяцам, величины долей скорее всего будут иными. Поэтому используемые коэффициенты пересчета величин остаточных стоимостей объекта, используемого как в виде деятельности, переведенном на ЕНВД, так и в виде деятельности, облагаемом по общему режиму, будут разными.

Для избежания этого можно в качестве параметра пересчета использовать другой показатель. Для торговли таким показателем может быть площадь объекта недвижимого имущества. Обращение же к суммам начисленной заработной платы скорее всего опять приведет к разным значениям коэффициента пересчета.

Минфин России в упомянутом письме не отрицал возможность использования любого другого метода расчета стоимости облагаемого имущества. Необходимым же условием его применения является закрепление этого метода в учетной политике организации.

В первой части статьи, опубликованной в прошлом номере "ПБУ", рассмотрены проблемы учета объектов основных средств, приобретенных при общем режиме налогообложения, которые возникают в случаях, когда происходит:

- переход на уплату исключительно ЕНВД и

- совмещение общего режима налогообложения и ЕНВД.

Помимо перечисленных "переходных" процессов возможны также переходы:

- с "вмененки" на общий режим;

- с ЕНВД на упрощенную систему налогообложения;

- с "упрощенки" на "вмененку". При этом существует еще и вариант одновременного осуществления видов деятельности, подпадающих под различные системы налогообложения - ЕНВД и УСН.

Переход с ЕНВД на общий режим

Не исключено, что организация, применяющая систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, приобретает основное средство, а через некоторое время деятельность по переведенному на ЕНВД прекращается, продолжаемые же виды предпринимательской деятельности подпадают под общую систему налогообложения.

В связи с таким переходом организация признается плательщиком налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, НДС, ЕСН. Данные же по основным средствам - остаточная стоимость объекта и сумма начисленной амортизации - используются при исчислении первых двух из названных налогов.

Отметим, что в главах 25, 26.3 и 30 НК РФ отсутствуют специальные нормы, относящиеся к переходу от ЕНВД к общему режиму налогообложения. И логично было бы предположить, что суммы налогов, подлежащих уплате при общем режиме налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций, как это предписал законодатель в случае потери права на применение упрощенной системы налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Для вновь же созданных организаций первым налоговым периодом является период времени со дня ее создания до конца данного года. Таким образом, если переход с ЕНВД к общему режиму налогообложения совершается не с начала календарного года, то налог на прибыль и налог на имущество, на наш взгляд, надлежит рассчитывать нарастающим итогом, начиная с того квартала, когда происходит такой переход.

Напомним, что организации-"вмененщики" не признаются плательщиками НДС (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому сумма НДС, предъявляемая им при приобретении основных средств, учитывается в первоначальной их стоимости (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, как известно, ведут учет основных средств в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете. Правила же формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н). Невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств, согласно пункту 8 ПБУ 6/01, формируют его первоначальную стоимость. Поэтому не подлежащие вычету суммы НДС, уплаченные по основным средствам, используемым организациями при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых ЕНВД, включаются в первоначальную стоимость приобретенных объектов.

Пример 8

Организация, применяющая систему налогообложения в виде ЕНВД, в августе 2006 года приобрела основное средство стоимостью 223 020 руб., в том числе НДС - 34 020 руб. В этом месяце объект был введен в эксплуатацию.

При вводе объекта в эксплуатацию в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 60 Кредит 51

- 223 020 руб. - перечислены денежные средства за поставляемый объект основных средств;

Дебет 08 Кредит 60

- 189 000 руб. (223 020 - 34 020) - отражена задолженность по поставляемому основному средству;

Дебет 19 Кредит 60

- 34 020 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком объекта;

Дебет 08 Кредит 19

- 34 020 руб. - учтена сумма НДС, предъявленная поставщиком объекта, при формировании его первоначальной стоимости.

Дебет 01 Кредит 08

- 223 020 руб. - принят в эксплуатацию объект основных средств.

Как видим, сумма НДС, предъявленная поставщиком объекта основных средств, учтена в его первоначальной стоимости. При общем режиме организация является плательщиком НДС. При переходе с общего режима налогообложения на ЕНВД у организации возникает обязанность по восстановлению сумм НДС, ранее принятых к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. В части основных средств и нематериальных активов восстанавливаемая сумма определяется из пропорции остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки к первоначальной (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) (см. первую часть статьи). Возникает вопрос: возможна ли зеркальная операция при обратном переходе?

Минфин России отвечает отрицательно. И аргументируют чиновники свою позицию следующим. Стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основных средств (п. 14 ПБУ 6/01). Изменение первоначальной стоимости основных средств в зависимости от того, для каких операций - облагаемых или не облагаемых налогом на добавленную стоимость - используются основные средства, законодательством РФ о бухгалтерском учете не предусмотрено. Поэтому первоначальная стоимость основного средства, ранее используемого при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых ЕНВД, и в дальнейшем используемого при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, изменению не подлежит. Поэтому сумма упомянутого налога, включенная в первоначальную стоимость указанного основного средства, к вычету не принимается (письмо Минфина России от 07.02.05 N 03-04-11/19).

Как было сказано в первой части статьи, плательщики ЕНВД ведут бухгалтерский учет в полном объеме. Поэтому на момент перехода в учете организации имеются данные об остаточной стоимости объекта основных средств. Эта величина понадобится при исчислении налога на имущество.

Пример 9

Дополним данные примера 8: при вводе объекта в эксплуатацию в бухгалтерском учете был установлен линейный способ начисления амортизации и срок полезного использования 72 месяца. С октября 2007 года организация прекратила осуществлять деятельность, которая согласно нормативно-правовому акту представительного органа муниципального района переведена на уплату ЕНВД, и осуществляет виды деятельности, облагаемые по общему режиму.

Сумма ежемесячной амортизации по объекту - 3097,50 руб. (223 020 руб. / 72 мес. х 1 мес). Амортизация по объекту основных средств начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п. 21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н). Поэтому первым месяцем ее начисления был сентябрь 2006 года. На момент же перехода на общий режим сумма начисленной амортизации достигнет 40 267,50 руб. (3097,50 руб/мес. х 13 мес), где 13 - количество месяцев в период с сентября 2006 года по сентябрь 2007 года.

Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая (средняя) стоимость признаваемого объектом налогообложения имущества (ст. 375 НК РФ). Она исчисляется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

С учетом начисленной суммы амортизации при использовании ЕНВД величина остаточной стоимости в момент перехода на общий режим (на 1 октября 2007 года) составит 182 752,50 руб. (223 020 - 40 267,50). На 1-е числа оставшихся месяцев 2007 года остаточная стоимость объекта:

- 179 655 руб. (182 752,50 - 3097,50) - на 1 ноября;

- 176 557,50 руб. (179 655 - 3097,50) - на 1 декабря;

- 173 460 руб. (176 557,50 - 3097,50) - на 1 января 2008 года.

Главой 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организации, созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода. Поэтому при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества применяется общий порядок, содержащийся в упомянутом пункте 4 статьи 376 НК РФ, с учетом положений статьи 379 НК РФ.

Так как налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая (т.е. средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности вновь образовавшейся организации), то при ее определении, а также при определении средней стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде (т.е. квартале, полугодии и 9 месяцах календарного года) (письмо УФНС России по г. Москве от 03.03.05 N 18-11/1/13130).

Исходя из этого среднегодовая стоимость имущества, состоящего из одного данного объекта, за 2007 год составит 54 801,92 руб. ((182 752,50 + 179 655 + 176 557,50 + 173 460) : 13).

Налог на прибыль

В расходы, связанные с производством и (или) реализацией, при исчислении налога на прибыль включаются в том числе и суммы начисленной амортизации по объектам основных средств (п. 2 ст. 253 НК РФ).

Как известно, организация, осуществляющая виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, налоговый учет не ведет, стоимость же приобретенных объектов основных средств она учитывает только в бухгалтерском учете. В связи с этим возникает проблема: по какой стоимости принимать к налоговому учету основное средство, приобретенное в период применения упомянутой специальной системы налогообложения? От этой величины, как известно, будет зависеть сумма начисленной амортизации в налоговом учете.

В НК РФ отсутствует специальная норма для этого случая. Недоработки законодателя пытаются исправить чиновники. Минфин России как орган, дающий письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (п. 1 ст. 34.2 НК РФ), в свое время выпустил упомянутое в первой части статьи письмо от 16.09.04 N 03-03-02-04/1/15.

В этом письме чиновники рассмотрели случай возврата организации на общий режим налогообложения с системы налогообложения в виде ЕНВД, на которую она была переведена с общего режима налогообложения. При определении остаточной стоимости объекта для целей исчисления налога на прибыль предлагается организации начислить амортизацию за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

С учетом этого остаточная стоимость на момент возврата на общий режим налогообложения будет определяться путем уменьшения остаточной стоимости основных средств на момент перехода с общего режима налогообложения на специальную систему налогообложения в виде ЕНВД на сумму начисленной амортизации за период применения этой специальной системы налогообложения. При этом суммы начисленной амортизации за период применения ЕНВД при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций после возврата на общий режим налогообложения настоятельно рекомендуется не учитывать.

Наш случай несколько отличается от приведенного в упомянутом письме. Но никто не запрещает организации воспользоваться приведенными рекомендациями Минфина России. Для этого необходимо в налоговом учете установить срок полезного использования объекта и выбрать способ начисления амортизации.

Напомним, что в налоговом учете:

- амортизация может начисляться линейным или нелинейным методом (п. 1 ст. 259 НК РФ);

- срок же полезного использования объекта определяется согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1) и нормами пункта 3 статьи 258 НК РФ.

Пример 10

Используем данные примеров 8 и 9 с учетом того, что в целях налогового учета установлен срок полезного использования, введенного в августе 2006 года объекта основных средств, - 72 месяца и используется нелинейный метод начисления амортизации.

При нелинейном способе начисления амортизации норма амортизации определяется по формуле: К = 2 : n x 100%, где К - норма амортизации, n - срок полезного использования в месяцах. В нашем случае норма амортизации - 2,7778% (2 : 72 х 100%).

Сумма начисленной амортизации за месяц исчисляется как произведение остаточной стоимости объекта (в первый месяц начисления амортизации используется первоначальная стоимость объекта) и нормы амортизации.

За период использования объекта основных средств в виде деятельности, который был переведен на уплату ЕНВД, - с сентября 2006 года по сентябрь 2007 года - сумма начисленной амортизации в налоговом учете составила бы 68 389,24 руб. (6195 + 6022,92 + 5855,61 + 5692,96 + 5534,82 + 5381,07 + 5231,60 + 5086,28 + 4944,99 + 4807,63 + 4674,09 + 4544,25 + 4418,02). Здесь:

- 6195 руб. (223 020 руб. х 2,7778%) - сумма начисленной амортизации за сентябрь 2006 года;

- 6022,92 руб. ((223 020 руб. - 6195 руб.) х 2,7778%) - сумма начисленной амортизации за октябрь 2006 года;

- 5855,61 руб. ((223 020 руб. - 6195 руб. - 6022,92 руб.) х 2,7778%) - сумма начисленной амортизации за ноябрь 2006 года;

- "..."

- 4418,02 руб. ((223 020 руб. - 6195 руб. - 6022,92 руб. - ... - 4544,25 руб.) x 2,7778%) - сумма начисленной амортизации за сентябрь 2007 года. Таким образом, на момент перехода на общий режим налогообложения остаточная стоимость объекта составит 154 630,76 руб. (223 020 - 68 389,24). При исчислении же налога на прибыль за 2007 год в расходах в качестве амортизационных начислений будет учтено 12 531,27 руб. (4275,30 + 4175,98 + 4059,99). Здесь:

- 4275,30 руб. (154 630,76 руб. х 2,7778%) - сумма начисленной амортизации за октябрь 2007 года;

- 4175,98 руб. ((154 630,76 руб. - 4275,30 руб.) х 2,7778%) - сумма начисленной амортизации за ноябрь 2007 года;

- 4059,99 руб. ((154 630,76 руб.- 4275,30 руб. - 4175,98 руб.) х 2,7778%) - сумма начисленной амортизации за декабрь 2007 года;

Начисленная же сумма амортизации за время использования объекта по виду деятельности, который был переведен на уплату ЕНВД (с сентября 2006 года по сентябрь 2007 года), - 68 389,24 руб., в расходы при исчислении налога на прибыль не включается.

Исходя из приведенного в примере 10, Минфин России предлагает организациям (вначале плательщикам ЕНВД, а затем налога на прибыль):

- с самого начала вести налоговый учет начисления амортизации по объектам основных средств в соответствии с правилами главы 25 НК РФ либо

- осуществлять соответствующий расчет для определения остаточной стоимости объекта на момент перехода на общий режим налогообложения и суммы амортизации, не принимаемой в расходы в налоговом учете.

Иную точку зрения высказывают некоторые специалисты налогового ведомства. По их мнению, в этом случае необходимо воспользоваться нормой, установленной пунктом 2.1 статьи 346.25 НК РФ, т.е. применить правила, распространяемые на переход с системы налогообложения в виде ЕНВД на УСН. Напомним, что в этом случае в налоговом учете на дату указанного перехода остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, определяется в виде разницы между:

- ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и

- суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством РФ о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

Пример 11

Используем данные примеров 8 и 9.

В примере 9 при исчислении налога на имущество организаций была получена величина остаточной стоимости объекта основных средств на момент перехода на общую систему налогообложения - 182 752,50 руб. (223 020 - 40 267,50), где 40 267,50 руб. (223 020 руб.: 72 мес. х 13 мес.) - сумма начисленной амортизации за период с сентября 2006 года по сентябрь 2007 года.

Данная величина и признается в налоговом учете остаточной стоимостью объекта. Начисленная сумма амортизации в бухгалтерском учете за IV квартал 2007 года - 9292,50 руб. (3097,50 руб/мес. х 3 мес.) - может быть включена в расходы при исчислении налога на прибыль за 2007 год, если:

- срок полезного использования объекта в бухгалтерском учете установлен согласно упомянутой Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, и

- принят линейный способ начисления амортизации.

Существует и третье виденье по этому вопросу. Отдельные чиновники Минфина России предлагают принимать к налоговому учету первоначальную стоимость основного средства, рассчитанную по правилам пункта 1 статьи 257 НК РФ. Короче, при переходе на общую систему налогообложения объект основных средств учитывается заново независимо от применяемых правил начисления амортизации в бухгалтерском учете.

Аргументами в поддержку данной позиций являются следующие:

- бухгалтерский и налоговый учеты ведутся по разным правилам;

- затраты, связанные с приобретением объекта основных средств, до перехода на общую систему в налоговом учете не списывались. Поэтому логично было бы учесть его по первоначальной стоимости согласно требованиям главы 25 НК РФ. Тем более что специальных норм по приему объекта по остаточной стоимости, согласно данным бухгалтерского учета в НК РФ, или без учета суммы начисленной амортизации, согласно правилам главы 25 НК РФ, за время использования объекта при ЕНВД в Налоговом кодексе РФ не существует.

Пример 12

Дополним данные примера 8: объект в налоговом учете принимается по первоначальной стоимости - 223 020 руб., используется нелинейный способ начисления амортизации, установлен срок полезного использования согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, - 72 месяца.

В этом случае в расходы при исчислении налога на прибыль за 2007 год будет включено 18 073,53 руб. (6195 + 6022,92 + 5855,61). Здесь:

- 6195 руб. (223 020 руб. х 2,7778%) - сумма начисленной амортизации за октябрь 2007 года;

- 6022,92 руб. ((223 020 руб. - 6195 руб.) х 2,7778%) - сумма начисленной амортизации за ноябрь 2007 года;

- 5855,61 руб. ((223 020 руб. - 6195 руб. - 6022,92 руб.) х 2,7778%) - сумма начисленной амортизации за декабрь 2007 года.

В 2008 году и последующий период амортизация продолжает начисляться исходя из остаточной стоимости объекта и нормы амортизации до момента, когда величина остаточной стоимости объекта станет меньше 20% его первоначальной величины. Количество месяцев, по истечении которых остаточная стоимость будет меньше 20% его первоначальной величины, можно определить из уравнения

            m

     (1 - К)  = 0,2,

где m - и есть эта величина. В нашем случае m = 58. На конец июля 2012 года значение остаточной стоимости объекта будет меньше упомянутой пороговой величины - 43 525,66 руб. < 44 604 руб. (223 020 руб. х 20%). Поэтому с августа 2012 года сумма ежемесячной амортизации является числом постоянным и определяется как частное от деления базовой стоимости (равной упомянутой величине остаточной стоимости объекта - 43 525,66 руб.) на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования. Их же количество - 14 мес. (5 + 9), где 5 и 9 - количество месяцев начисления амортизации в 2012 и 2013 годах. Таким образом, сумма амортизации с августа 2012 года по сентябрь 2013 года будет ежемесячно составлять 3108,98 руб. (43 525,66 руб. / 14 мес. х 1 мес).

Учет объекта основных средств, как показано в примере 12, скорее всего не найдет должной поддержки у налоговиков. Так как в этом случае в налоговом учете будет учтена через амортизационные отчисления полостью первоначальная стоимость объекта основных средств. Чиновниками же предлагалось часть ее - в сумме начисленной амортизации либо в бухгалтерском учете либо в налоговом за время использования объекта при ЕНВД - не включать в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Как видим, нормы налогового законодательства по этому вопросу не дают ясности. Все же неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны трактоваться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Поэтому правила учета объекта основных средств при переходе с ЕНВД на общий режим налогообложения желательно закрепить в учетной политики организации.

Конечно, можно воспользоваться рекомендациями Минфина России, изложенными в упомянутом письме N 03-03-02-04/1/15, и не учитывать в расходах при исчислении налога на прибыль сумму начисленной амортизации в налоговом учете за время использования объекта при ЕНВД. Для уменьшения величины потерь расчет суммы амортизации можно осуществлять с применением понижающего коэффициента.

Напомним, что законодатель предоставил право налогоплательщикам начислять амортизацию по своему усмотрению с применением понижающих коэффициентов по всем основным средствам либо по отдельным группам. Нет запрета и по установлению понижающего коэффициента по отдельным объектам основных средств. Решение о применении понижающих коэффициентов закрепляется в учетной политике организации для целей налогообложения. Соответственно в течение всего налогового периода (года) организации придется начислять амортизацию по пониженным нормам (п. 10 ст. 259 НК РФ). Если переход к общему режиму происходит после начала календарного года, то при исчислении налога на прибыль амортизация по объекту основных средств до конца этого налогового периода будет начисляться с применением понижающего коэффициента, так как отказаться от применения этого коэффициента в середине года нельзя.

"Вмененка" и "упрощенна"

Данные специальные налоговые режимы организации могут использовать одновременно. Кроме того, возможен переход как от ЕНВД к УСН, так и от УСН к ЕНВД. И во всех этих случаях при наличии объектов основных средств возникают вопросы по их учету.

Как было сказано выше, при переходе на упрощенную систему налогообложения организации, применяющей систему налогообложения в виде ЕНВД, в налоговом учете на дату указанного перехода остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, которые оплачены до перехода на УСН, определятся в виде разницы:

- цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и

- суммы амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством РФ о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД (абз. 2 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Перейти на "упрощенку" организация (за исключением вновь созданных) может лишь с начала календарного года (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

Пример 13

Дополним данные примеров 8 и 9: с 1 января 2008 года организация переходит на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Сумма начисленной амортизации по объекту основных средств за время его использования при ЕНВД - 49 560 руб. (3097,50 руб/мес. х (4 мес. + 12 мес.)), где 4 и 12 - количество месяцев начисления амортизации по объекту в бухгалтерском учете за 2006 и 2007 годы. На момент перехода на УСН - 1 января 2008 года - остаточная стоимость объекта равна 173 460 руб. (223 020 - 49 560).

Установленный срок полезного использования объекта - 6 лет (72 мес). Поэтому остаточная стоимость объекта будет учитываться в течение первых трех лет использования УСН. В первый год будет учтено 50% стоимости, во второй - 30% стоимости, в третий - 20% стоимости. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Таким образом, ежеквартально в 2008 году в расходы будет включаться по 21 682,50 руб. (173 460 руб. х 50% : 4), в 2009 году - по 13 009,50 руб. (173 460 руб. х 30% : 4), в 2010 году - по 8673 руб. (173 460 руб. х 20% : 4).

Но может быть и обратный переход от УСН к ЕНВД. Если организация приобретает основные средства в период применения УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и при этом расходы на их приобретение не были полностью погашены в период использования "упрощении", то какие действия необходимо ей совершить при переходе на ЕНВД?

При переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения при наличии основных средств, затраты на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией) которых не полностью перенесены на расходы за период применения УСН, в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств определяется путем уменьшения первоначальной стоимости объекта, приобретенного при этом специальном режиме налогообложения (остаточной стоимости этих основных средств, определенной на момент перехода на "упрощенку"), на сумму произведенных за период применения этой системы налогообложения расходов, определенных в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ (п. 3 ст. 346.25 НК РФ). Данное положение не распространяется на переход с "упрощенки" на "вмененку", так как специальный налоговый учет при ЕНВД не ведется.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, как известно, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Но при этом они обязаны вести учет основных средств в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Поэтому основные средства при ЕНВД продолжают учитываться в бухгалтерском учете в том же порядке, что и в период применения упрощенной системы налогообложения.

Не исключена вероятность, что при совмещении "вмененки" и "упрощенки" (с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов") организация приобретает объект основных средств, который будет использоваться как в деятельности, подпадающей под ЕНВД, так и в деятельности, переведенной на УСН.

При одновременном применении УСН и ЕНВД налогоплательщикам необходимо вести раздельный учет доходов и расходов по этим видам деятельности. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении УСН и ЕНВД (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).

Пример 14

Уточним условие примера 8: организация занимается оптовой и розничной торговлей. Оптовая торговля находится на "упрощенке", розничная торговля переведена на уплату ЕНВД. В мае 2007 года приобретено торговое оборудование первоначальной стоимостью 223 020 руб., которое используется в обоих видах деятельности. Величины доходов в отношении каждого вида деятельности и их совокупность по оставшимся кварталам 2007 года, начиная со второго, приведены в таблице.

Доли доходов, полученных при применении УСН, в общей сумме доходов по кварталам 2007 года составят соответственно 73,746% (3 482 500 руб. : 4 722 300 руб. х 100%) - за II квартал, 68,643% (3 257 200 руб. : 4 745 100 руб. х 100%) - за III квартал и 70,646% (3 337 400 руб. / 4 724 100 руб. х 100%) - за IV квартал.

Если исходить из равномерного списания первоначальной стоимости торгового оборудования по оставшимся кварталам 2007 года, чего требует законодатель в главе 26.2 НК РФ, то в каждом квартале, начиная со второго, на оба вида деятельности должно приходиться по 74 340 руб. (223 020 руб.: 3). Из этих сумм на оптовую торговлю будет приходиться 54 822,66 руб. (74 340 руб. х 73,746%) - во II квартале, 51 029,54 руб. (74 340 руб. х 68,643%) - в III квартале и 52 518,43 руб. (74 340 руб. х 70,646%) - в IV квартале.

	II квартал	III квартал	IV квартал
УСН	3 482 500	3 257 200	3 337 400
ЕНВД	1 239 800	1 487 900	1 386 700
Совокупность	4 722 300	4 745 100	4 724 100

Как видим, в большинстве случаев доли доходов, полученных от ведения деятельности, подпадающей под ЕНВД, и деятельности, переведенной на УСН, в общем объеме выручки будут разными. Поэтому величины списываемых расходов на приобретение основных средств из квартала в квартал налогового периода будут различаться. А это входит в противоречие с положением упомянутого пункта 3 статьи 346.16 НК РФ. Согласно этой норме, расходы на приобретение основных средств при УСН принимаются в течение налогового периода по отчетным периодам равными долями.

Если на ЕНВД переведен лишь один вид деятельности, а большинство видов находятся на УСН, то отдельные представители налоговых органов в устных разъяснениях предлагают учитывать расходы на приобретение основных средств только в "упрощенке". Данная позиция наиболее благоприятна для налогоплательщиков.

Если обратиться к примеру 13, то ежеквартально организация могла бы включать в расходы, учитываемые при исчислении единого налога при "упрощенке", по 74 340 руб. в качестве затрат на приобретение основных средств.

Но предлагаемое не закреплено нормами налогового законодательства. И скорее всего на местах налоговые органы не будут воспринимать такой учет затрат по приобретению основных средств.

Алгоритм по отнесению первоначальной стоимости объекта основных средств, использованный в примере 14, несколько некорректен для бухгалтерского учета. Как было сказано выше, организации при ЕНВД обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме, в том числе и основных средств. При УСН налогоплательщики также должны вести учет основных средств в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете. Для определения стоимостей объекта основных средств, относимых в бухгалтерском учете на упомянутые виды деятельности, можно использовать приведенные выше отношения доходов по ЕНВД (УСН) к общему их объему. На наш взгляд, логично использовать значения таких отношений, относящихся к кварталу, в котором приобретается объект основных средств.

Пример 15

Используем данные примеров 8 и 14.

За II квартал 2007 года доли доходов, приходящиеся на виды деятельности, составляют:

- 73,746% (3 482 500 руб.: 4 722 300 руб. х 100%) - по "упрощенке";

- 26,254% (1 239 800 руб.: 4 722 300 руб. х 100%) - по "вмененке".

Исходя из этого стоимость торгового оборудования, учитываемая при подсчете величины общей стоимости объектов основных средств в УСН, - 164 467,98 руб. (223 020 руб. х 73,746%). В бухгалтерском же учете при ЕНВД в качестве стоимости торгового оборудования принимается 58 552,02 руб. (223 020 руб. х 26,254%).

Приведенный расчет не вызовет нареканий у работников налоговой инспекции, если его правила закрепить в бухгалтерской учетной политике. Следуя принципу рациональности ведения бухгалтерского и налогового учета при УСН, на наш взгляд, данные правила для определения стоимости приобретаемого объекта основных средств логично было бы указать и в учетной политике для целей налогообложения.

Если обратиться к примеру 15 при условии закрепления приведенного выше положения в учетной политике для целей налогообложения в "упрощенке", во II, III и IV кварталах 2007 года в качестве затрат по приобретенному торговому оборудованию будет учитываться по 54 822,66 руб. (164 467,98 руб. : 3).

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 9, 10, сентябрь, октябрь 2007 г.