Формирование отчета по результатам аудиторской проверки (Т.К. Федорова, "Аудиторские ведомости", N 9, сентябрь 2007 г.)

Формирование отчета по результатам аудиторской проверки

В статье анализируются структура, содержание разделов, порядок подготовки и оформления отчета по результатам аудиторской проверки на основе соответствующего внутрифирменного стандарта. Приводится последовательность подготовки отчета.

Отчет по результатам аудиторской проверки необходимо оформлять в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 22 "Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника", утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 16.04.04 г. N 228, и разработанным на его основе внутрифирменным стандартом "Формирование отчета по результатам аудиторской проверки" (далее - Стандарт).

Целью Стандарта является установление единых требований к содержанию, форме и порядку оформления отчета аудитора по результатам аудиторской проверки (далее - отчет).

Согласно федеральному стандарту N 22 аудитор должен установить надлежащих получателей информации из числа руководства и представителей собственника аудируемого лица, что необходимо отразить в договоре на оказание аудиторских услуг. Кроме того, в договоре должны быть отражены:

форма, в которой будет сообщаться информация;

конкретные вопросы аудита, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, в отношении сообщения информации о которых была достигнута договоренность.

Информация представляет собой сведения, ставшие известными аудитору в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые, по мнению аудитора, являются одновременно важными для руководства и представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими контроля за подготовкой достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и раскрытием информации в ней. Информация включает только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита. Аудитор не обязан в ходе аудита разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом.

Федеральный стандарт N 22 предоставляет право выбора между устной и письменной формами передачи информации по результатам аудита, причем этот выбор должен осуществляться с учетом размера, структуры, организационно-правовой формы и технического обеспечения аудируемого лица, характера, важности и особенностей информации, полученной по результатам аудита, а также существующих договоренностей между аудитором и аудируемым лицом и принятых между ними форм взаимодействия.

Несмотря на безусловную полезность устного общения, важным результатом работ на этапе, предшествующем выдаче аудиторского заключения, является письменная информация о нарушениях, выявленных в процессе проверки. Практический опыт показывает, что наиболее удобным является подготовка письменной информации в виде обширного отчета, представляемого руководителю и/или главному бухгалтеру аудируемого лица, в котором указываются все нарушения, выявленные в ходе проверки, и краткие сведения для руководителя и/или собственника, необходимые для принятия управленческих решений.

Данные, содержащиеся в отчете, приводятся с целью доведения до руководства аудируемого лица данных о недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности, и в порядке внесения конструктивных предложений по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица [3, 4, 5].

Аудиторская организация обязана указать в отчете все связанные с фактами хозяйственной деятельности аудируемого лица ошибки и искажения, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность его бухгалтерской отчетности. Кроме того, аудиторская организация может привести в отчете любую информацию, касающуюся проведенного аудита и фактов хозяйственной деятельности аудируемого лица, которую сочтет целесообразной. В то же время представляемые данные не могут рассматриваться как полный отчет о всех существующих недостатках, они относятся лишь к тем из них, которые были обнаружены в процессе аудиторской проверки.

Приняты такие виды отчетов, как промежуточный отчет клиенту по результатам проверки, который представляется при поэтапном проведении аудита или при выявлении фактов, требующих принятия руководством аудируемого лица неотложных мер; итоговый отчет клиенту по результатам проверки и отчет аудитора по специальному заданию.

Информация, содержащаяся в отчете, используется в дальнейшем при планировании последующих аудиторских проверок для подтверждения того, что при проведении аудита соблюдались требования стандартов в отношении независимости и профессионализма аудиторов, планирования и документирования аудиторского процесса, достаточности аудиторских доказательств и т.д.

В федеральном стандарте N 22 нет четкого указания на то, как называется документ, фиксирующий результаты аудита. Кроме того, в нем не затронуты вопросы оформления письменной информации по результатам аудита, поэтому нередко некоторые аудиторы, переходя на новое место работы, забирают с собой образец отчета и представляют его на собеседовании вместе со своим резюме.

Отметим некоторые особенности отчета. Во-первых, такой вид документа, как отчет, вообще сложно регламентировать, поскольку слишком ощутимы черты индивидуализации каждого отчета. Во-вторых, несмотря на то что подготовка отчета изначально регламентировалась правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита", одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, а теперь регулируется федеральным стандартом N 22, эти документы не представляется возможным использовать напрямую, так как необходимы адаптация, дополнение и конкретизация предъявляемых требований с учетом специфики каждой аудиторской организации. Недаром стандартом "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита" была определена необходимость разработки единых внутрифирменных требований по форме подготовки отчета, призванных обеспечить его аккуратное и единообразное оформление.

Таким образом, каждая аудиторская организация должна самостоятельно:

определить типовую структуру текста отчета;

максимально использовать формы представления унифицированного текста отчета (трафареты, таблицы, анкеты);

выделить однотипные повторяющиеся элементы текста отчета (слова, словосочетания, стандартные языковые обороты, обозначения и числа) и установить правила их использования;

разработать унифицированную систему сокращений;

сформировать единые требования к стилю текста отчета.

Некоторые авторы выделяют следующие способы достижения единого стилевого и качественного оформления аудиторских документов, единообразия структуры отчета, минимизации в нем количества ошибок правописания и нивелирования разницы стилей [2]:

привлечение к правке подготовленных аудиторами отчетов соответствующих специалистов (журналистов, редакторов, корректоров, учителей русского языка);

максимальная унификация (т.е. установление единообразия в составе и формах документов, создаваемых в процессе осуществления однотипных функций и задач) и стандартизация (т.е. документальное закрепление результатов унификации путем создания единых обязательных норм и правил, типовых образцов и форм) аудиторских документов.

В приведенной работе предлагается формировать типовую структуру текста отчета на основе типовой программы аудиторской проверки, разработанной аудиторской организацией с учетом специфики своей деятельности. Созданную типовую структуру следует закрепить в форме типового оглавления отчета, которое должно обязательно корректироваться с учетом особенностей программы каждой аудиторской проверки. Сам текст отчета можно унифицировать путем максимального использования форм представления унифицированного текста, например, таких, как:

форма, содержащая характеристику ряда объектов по определенному набору признаков;

форма, содержащая характеристику одного объекта по определенному набору признаков.

При этом отмечено, что наиболее эффективным при создании текста отчета является использование нескольких таких форм. В форме анкеты, например, удобно излагать сведения о состоянии системы внутреннего контроля; использование табличных форм, дополненных трафаретами, может значительно сократить описательную часть отчета и облегчить восприятие информации.

В числе требований к тексту отчета включаются, например:

полнота изложения материала в сочетании с лаконичностью, которая может достигаться путем замены сложных предложений простыми, а также исключением излишних подробностей и повторений;

последовательность изложения материала;

убедительность и обоснованность изложения материала;

объективность и достоверность представления событий и фактов;

точность изложения информации, отражение только тех фактов, которые установлены;

безупречность формулировок в юридическом отношении, их соответствие действующим законодательным и нормативным актам;

корректность, т.е. отсутствие категорических выражений.

Другие авторы в качестве структурных элементов письменной информации выделяют: титульный лист, содержание, текст письменной информации, приложения [1].

Таким образом, в Стандарте необходимо изложить требования, предъявляемые к оформлению отчета: параметры форматирования, нумерация, содержание колонтитулов, оформление цитат, титульного листа и т.п. Так, верхний колонтитул может содержать логотип аудиторской организации, ее название и номер страницы, а нижний - включать название документа, частично соответствующее заголовку на титульном листе: "Отчет (предварительный отчет) аудиторской организации по результатам проведения аудиторской проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности за 200_ год (или I квартал, полугодие, 9 месяцев 200_ года").

При написании отчета допускается использовать сокращения, которые можно закрепить в приложении к внутрифирменному стандарту.

Нами предлагается следующая структура отчета:

титульный лист;

вводная часть;

оглавление;

введение;

общая информация;

результаты аудиторской проверки;

оценка непрерывности деятельности и событий после отчетной даты;

сводная ведомость выявленных нарушений;

выводы и рекомендации;

приложения (в случае необходимости).

Как нам представляется, такая структура отчета должна обеспечить однозначность его понимания, сократить время на его подготовку, облегчить восприятие, а также сократить количество возможных ошибок.

Структура итогового отчета за год включает все перечисленные выше разделы. Раздел "Оценка непрерывности деятельности и событий после отчетной даты" может не включаться в структуру предварительного отчета. Каждый раздел отчета начинается с новой страницы. Нумеровать указанные разделы необязательно.

Титульный лист оформляется на фирменном бланке аудиторской организации и может включать название отчета, место формирования отчета и дату (год).

Вводная часть содержит обращение к руководству аудируемого лица.

Оглавление включает название всех разделов отчета, в том числе и приложений в случае их наличия. Против каждого раздела указывается соответствующий номер страницы.

Введение содержит информацию о периоде аудиторской проверки, ссылку на договор, согласно которому проводится аудиторская проверка, сведения об аудиторской организации, составе специалистов, принимающих участие в аудиторской проверке, данные об аудируемом лице, имеющихся у него филиалах, представительствах и иных обособленных структурных подразделениях, о количестве работников и структуре бухгалтерии аудируемого лица, а также об особенностях применяемой системы бухгалтерского учета.

В обязательном порядке следует внести информацию об имеющихся у аудируемого лица в проверяемом периоде лицензиях на осуществление отдельных видов деятельности.

Раздел "Общая информация" содержит информацию о нормах, регулирующих порядок проведения аудита. Здесь описываются объект проверки, проведенный аудитором характер выборки (выборочная проверка) и уровень существенности.

Раздел "Результаты аудиторской проверки" (по рубрикам) отражает итоги проверки отдельных участков бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с программой аудиторской проверки. В каждом разделе информацию целесообразно представлять по принципу значимости: сначала существенные ошибки и отклонения, затем - остальные.

При представлении найденных в ходе проверки ошибок целесообразно использовать единую структуру, содержащую пять частей.

Первая часть - основание. В ней следует указать конкретный пункт (статью) нормативного документа, нарушение требований которого было выявлено в ходе проведения проверки. При этом требуется процитировать конкретный абзац пункта (статьи), непосредственно относящегося к данному нарушению, а не приводить его (ее) в полном объеме, если этот пункт (статья) касается не только рассматриваемого нарушения. Приведенную цитату из нормативного документа следует взять в кавычки. Если выявленное нарушение бухгалтерского или налогового учета законодательно не регулируется, то следует довести до аудируемого лица мнение Минфина России или МНС России, содержащееся в письмах, разъяснениях, ответах на частные запросы и т.д.

Вторая часть - замечания. Здесь необходимо сделать ссылку на первичные документы, представленные бухгалтерией (название, номер, дата, содержание операции, сумма), из которых следует, что имело место нарушение требований того или иного нормативного документа, или список не представленных первичных документов с подробным описанием обнаруженного нарушения. Нарушение желательно описывать подробно, стилем, доступным для понимания не только для бухгалтера, но и для руководителя организации. Если список документов обширен, то его можно оформить в виде таблицы в тексте отчета или вынести отдельным приложением к нему. Если нарушение носит систематический характер, то рекомендуется указывать на то, что приведенные примеры не являются исчерпывающим перечнем нарушений.

Третья часть - выводы. Они приводятся в конце каждого замечания и также должны содержать оценку выявленных нарушений (являются ли они существенными). Ссылка на существенность должна быть только в том случае, если сумма нарушений за год превышает уровень существенности, поэтому требуется указать, какие замечания существенны, а какие несущественны. Если в ходе аудиторской проверки выявленное нарушение исправлено бухгалтерией аудируемого лица, то аудитором может быть принято решение отражать данное нарушение в отчете с пометкой "Исправлено в ходе проверки".

Четвертая часть - риски. Это возможные административные, налоговые и другие последствия, к которым может привести данное нарушение.

Пятая часть - рекомендации по устранению и недопущению нарушения.

Стандартом может быть предусмотрено, что отчет должен формироваться в соответствии с программой проведения аудиторской проверки и состоять из разделов и подразделов. В каждом подразделе необходимо отмечать все выявленные в ходе проверки нарушения. Если нарушения не выявлены, то как раздел, так и подраздел приводить в тексте не следует.

В разделе "Выводы и рекомендации" в краткой форме обобщают результаты проведенной аудиторской проверки и обосновывают вид аудиторского заключения (в том числе модифицированного аудиторского заключения).

Приложения не являются обязательной составляющей аудиторского отчета. В приложения могут быть вынесены большие таблицы (более одной страницы), диаграммы, расчет финансовых показателей и т.д. Каждое из приложений к отчету должно иметь название и номер.

Таким образом, последовательность подготовки аудиторского отчета можно представить следующим образом.

1. Каждый член группы проверяющих представляет руководителю проверки (руководителю группы) оформленные в процессе проверки рабочие документы.

2. Совместно с руководителем проверки в процессе обзора, обобщения и анализа рабочих документов устанавливается, имеют или не имеют место существенные нарушения установленного законодательством Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

3. Каждый член группы проверяющих готовит информацию о результатах аудита порученных ему для проверки разделов бухгалтерского учета в соответствии с планом и программой аудита. При этом применяются формат и порядок, установленные внутрифирменными стандартами "Документирование аудита", "Формирование отчета по результатам аудиторской проверки" и договором на оказание аудиторских услуг. Информация передается руководителю проверки в определенные программой сроки.

4. Руководитель проверки полностью формирует отчет по результатам аудиторской проверки с учетом требований Стандарта и передает его лицу, уполномоченному руководителем аудиторской организации для проведения процедуры внутреннего контроля качества (контролеру качества).

5. Контролер качества изучает отчет, вносит замечания и предложения по его содержанию и возвращает отчет на доработку руководителю проверки. При необходимости контролер качества организует рабочее совещание с участием руководителя проверки и членов группы проверяющих в целях устранения разногласий, возникших в ходе работы над отчетом.

6. Доработка отчета с учетом замечаний контролера качества осуществляется руководителем проверки, а при необходимости - членами группы проверяющих. После доработки отчет возвращается руководителем проверки контролеру качества. При отсутствии замечаний контролер качества передает окончательную редакцию отчета руководителю проверки для подготовки аудиторского заключения.

7. Отчет представляется получателям информации в соответствии с договором в два этапа:

предварительное представление отчета, одобренного контролером качества, для согласования с должностными лицами (главным бухгалтером, руководителем аудируемого лица и др.) информации, приведенной в отчете, либо возражения и/или дополнения, которые могут быть учтены аудитором при формировании конечного варианта отчета;

представление окончательного варианта отчета с учетом оценки внесенных аудируемым лицом исправлений в данные бухгалтерского учета и отчетности; этот вариант отчета должен быть подготовлен в те же сроки (если иное не предусмотрено в договоре на оказание аудиторских услуг), что и аудиторское заключение.

8. Окончательный вариант отчета может быть подписан:

всеми аудиторами и специалистами, проводившими аудит, и руководителем аудиторской организации;

руководителем аудиторской проверки и руководителем аудиторской организации.

9. Каждый отчет должен быть составлен не менее чем в двух экземплярах (1-й отдается заказчику, 2-й остается в аудиторской организации), датирован, утвержден визой генерального директора и зарегистрирован в журнале регистрации исходящих документов.

10. Отчет по результатам аудиторской проверки является конфиденциальным документом. Аудируемое лицо вправе распоряжаться сведениями, содержащимися в отчете, по своему усмотрению. Аудиторская организация не несет ответственности за разглашение конфиденциальной информации клиента, произошедшее по вине или с ведома работников аудируемого лица.

Литература

1. Газарян А.В., Ширкина Е.И. О порядке подготовки письменной информации аудитора // Бухгалтерский учет, 1999, N 2.

2. Костылева Ю.Ю., Костылев В.А. Оформление основных документов аудитора // Аудиторские ведомости, 2005, N 8, 12.

3. Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Основы аудита. - Информационное агентство "ИПБ-БИНФА", 2002.

4. Подольский В.И. Представление результатов аудиторской проверки // Аудиторские ведомости, 2006, N 10.

5. Шубцов А.И. Готовимся к аудиторской проверке. - Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2005.

Т.К. Федорова,

аудитор ООО "Спектр-аудит"

"Аудиторские ведомости", N 9, сентябрь 2007 г.