Деятельность саморегулируемых аудиторских организаций (Н.Т. Лабынцев, Р.А. Сычев, "Аудиторские ведомости", N 9, сентябрь 2007 г.)

Деятельность саморегулируемых аудиторских организаций

В статье освещается международный опыт саморегулирования аудиторскими организациями своей деятельности, в частности опыт Великобритании, США, Германии, Франции, Японии. Приводятся этапы становления института профессиональных аудиторских объединений в Российской Федерации, рассматриваются их функции, задачи, а также соответствующая правовая база.

Саморегулируемые организации образуются самостоятельно профессионалами в той или иной сфере деятельности для решения вопросов их сообщества. По принятому в международной практике определению саморегулируемая организация (Self-Regulating Organizations) - организация, которая осуществляет некоторую степень регулирующей власти над определенной сферой деятельности.

Первая саморегулируемая организация возникла в США еще в 1889 г., когда Конгрессом была создана межштатная торговая комиссия. Позднее идея нашла применение в Европе. Отчасти повышению роли саморегулируемых организаций поспособствовала политика "приватизации" государства, или приватизации функций публичного управления, под которой понимается адаптация к государственному управлению организационных форм, заимствованных из частного бизнеса, и передача государственных функций частному сектору.

В Великобритании неправительственные исполнительные органы получили наименование "кванго". В официальный перечень включены только те неправительственные организации, деятельность которых связана с государственными функциями управления: агентства, которым министерства делегировали свои исполнительные функции; консультативные органы, оказывающие научно-техническое содействие министерствам; трибуналы, занимающиеся проблемами лицензирования и разного рода апелляционными делами, например Промышленный трибунал, Земельный трибунал [4].

В законодательстве Франции независимые органы административной власти появились в 1978 г. Они создавались в областях, "чувствительных" для прав граждан, таких, как борьба против бюрократии, информация и коммуникации. Поэтому они выполняют двойную роль - представление как граждан, так и публичной власти. К этим органам относятся банковская комиссия, совет по конкуренции, комиссия по биржевым операциям, комиссия по налоговым нарушениям, комиссия по безопасности потребителей, Высший совет агентства ФрансПресс, комиссия по доступу к административным документам, комиссия по контролю за страхованием и др. Как поясняется во французской литературе [8], создание подобных органов ведет к появлению нового лица государства: оно уже не жандарм, а арбитр. Независимые органы административной власти не ответственны сами за регуляцию сектора, но разделяют эту функцию с правительством и судом и представляют доклад о своей деятельности, часто публичный.

Отметим, что всемирно признанного определения понятия "саморегулирование" не существует, в связи с тем что в разных странах были различные причины его возникновения. В буквальном смысле саморегулирование - это наложение экономическим агентом на себя определенных ограничений без какого-либо внешнего принуждения к этому. В экономической практике саморегулирование понимается как коллективное регулирование определенных рынков и сфер самими экономическими агентами, без вмешательства государства.

При общем понимании саморегулирования как одного из способов регулирования рынков у различных авторов наблюдаются расхождения в трактовке данного понятия. Некоторые авторы определяют саморегулирование как определенный набор правил, источником которых не является государство. Так, по мнению П. Кейна, саморегулирование - установленный и общепризнанный набор правил, не обязательно зафиксированных в письменной форме, в соответствии с которыми регулируется деятельность [7]. В этот набор правил включаются установление стандартов деятельности, мониторинг соблюдения стандартов и наложение санкций, внесудебное разрешение споров между членами организации и между членами организации и аутсайдерами. Дж. Блэк рассматривает саморегулирование как разновидность регулирования в широком смысле, как набор коллективных ограничений, отличных от впрямую накладываемых государством и направленных на получение результата, который не может быть достигнут рынком самим по себе [6]. Иными словами, саморегулирование понимается как регулирование определенных рынков и сфер самими экономическими агентами, действующими на этих рынках и в этих сферах, без прямого вмешательства государства.

П. Крючкова предлагает определить саморегулирование как институт, в рамках которого группой экономических агентов создаются, адаптируются и изменяются легитимные (не противоречащие установленным государством) правила, регулирующие хозяйственную деятельность этих агентов, и объекты регулирования имеют возможность легитимно управлять поведением регулятора (контролера) [2]. При этом саморегулирование может осуществляться через:

частный порядок (имплицитные договоренности группы экономических агентов без создания специальной организации, контролирующей соблюдение правил). Такой тип саморегулирования является возможным, но не широко распространенным в современных экономических системах;

систему формальных правил, разработанных участниками саморегулирования (кодекс саморегулирования), и специализированную организацию, осуществляющую контроль за соблюдением кодекса; подобные схемы широко распространены в странах с англо-саксонской правовой традицией (Великобритания, США, Австралия, Новая Зеландия);

организации саморегулирования, в рамках которых осуществляется и разработка правил, и контроль за их соблюдением; именно в соответствии с подобной схемой в основном действует саморегулирование в России.

Европейским cоюзом в рамках реализации проекта ТАСИС "Содействие министерству экономического развития и торговли - саморегулирование" предоставлены консультации по вопросам внедрения саморегулирования в Российской Федерации (www.medt.strategypartner.ru). В Европейском союзе саморегулируемые организации выполняют большую часть функций регулирования и мониторинга, которые в России все еще возложены на государство. По результатам проекта издан документ, в котором анализируются различные аспекты развития саморегулирования, в том числе его возможные формы. Информация о формах саморегулирования, содержащаяся в документе "Содействие Министерству экономического развития и торговли - Саморегулирование" обобщена в таблице. При этом указаны методы осуществления, способы регулирования и примеры реализации различных форм саморегулирования.

Формы саморегулирования

Формы саморе- гулирования	Методы осуществления	Способы регулирования	Примеры реализации
Делегированное	Государство передает власть органу, контролируемому чле- нами группы, которая являет- ся объектом управления	Система лицензируется Определенные действия невозможно предпринимать, если организация не является членом саморегулиру- емого объединения и не подчиня- ется его правилам	Аудиторские, юридиче- ские, бухгалтерские, медицинские услуги (Великобритания)
Добровольное	Представители системы регу- лирования добровольно берут на себя обязательства посту- пать согласно установленному порядку	Обязательства выходят за рамки правовых требований или установ- ленных норм в областях, в кото- рых отсутствуют соответствующие законы Мониторинг за соблюдением добро- вольно принятых норм, а также применением штрафных санкций в случае их несоблюдения осуществ- ляется соответствующим органом саморегулирования	Схема электронной то- рговли, осуществляе- мая Ассоциацией пот- ребителей для управ- ления продажами через Интернет (Великобри- тания)
Смешанное	Государство четко обозначило в законодательном порядке, что соблюдение норм саморе- гулирования эквивалентно со- блюдению закона Нормы регулирования устанав- ливаются органом, имеющим представителей в управляемой отрасли	Не предусматривает ни обязатель- ного членства, ни обязательного соблюдения норм Возможна проверка соблюдения членами установленных норм и применение санкций в отношении организаций, не подчиняющихся этим нормам	Регулирование рек- ламной деятельности (США)

По мнению П. Крючковой, можно выделить две формы саморегулирования - делегированную и добровольную. Добровольное саморегулирование предполагает установление и поддержание правил участниками системы без какого-либо одобрения или специальной защиты со стороны государства (за исключением общих норм контрактного права или норм, относящихся к объединениям хозяйствующих субъектов). При делегированном саморегулировании государство передает определенные функции по регулированию рынка (например, лицензирование участников рынка) организации саморегулирования, устанавливает общие ограничения и права деятельности подобных организаций, идентифицирует ту или иную организацию как организацию саморегулирования.

Описываются "жесткие" и "мягкие" формы делегированного саморегулирования. В качестве примера "жесткого" делегирования приводится регулирование юридических и медицинских услуг в Великобритании. На основании Закона "О солистерах" (The Solicitors Act) 1974 г. все, кто выполняет определенные функции (консультирует по юридическим вопросам, удостоверяет сделки, связанные с передачей прав собственности, представляет стороны в суде), должны являться членами Правового общества. Это Общество учреждено королевским указом и полностью управляется членами профессии. Только члены общества имеют право выполнять указанные выше функции. Похожие схемы действуют в Великобритании для аудиторов, дантистов, профессиональных медсестер и ряда других профессий.

К "мягкому" делегированию относится широко используемая в мировой практике процедура "одобрения" или "предписания" кодексов саморегулирования. В Великобритании существует схема так называемых одобренных кодексов саморегулирования. Кодексы разрабатываются профессиональными ассоциациями при консультации антимонопольного органа (Office of Fair Trade, OFT), а затем официально признаются генеральным директором OFT. При этом признается, что введение подобных кодексов, соблюдение которых фактически является условием осуществления профессиональной деятельности в определенной сфере, накладывает определенные ограничения на конкуренцию. При этом "предписанные" кодексы могут быть как добровольными (обязательными для исполнения только подписавшими их участниками рынка), так и обязательными (обязательными для всех участников рынка).

Сравнение форм саморегулирования по версиям документа ТАСИС и П. Крючковой показывает, по нашему мнению, что классификация форм саморегулирования по версии документа ТАСИС имеет большую практическую значимость, так как в ней выделяется смешанная форма, подразумевающая отсутствие делегирования регулирования со стороны государства и вместе с тем предписывающая прибегать к силе закона, если механизм саморегулирования не реализуется. Именно такая смешанная форма, как нам представляется, заслуживает внимания при построении института саморегулирования в России на современном этапе, в том числе в сфере аудиторской деятельности.

Анализ зарубежного опыта саморегулирования приводит к выводу, что саморегулируемые организации - это не новая организационно-правовая форма. Независимо от вида саморегулируемых организаций (на основе делегирования полномочий "сверху" госорганами либо "снизу" рядовыми участниками рыночных отношений) важнейшим вопросом является взаимодействие государственного регулирования и саморегулирования, формы и методы которого должны соответствовать объекту регулирования в соответствующей области экономики.

Как отмечает Э. Талапина основная цель саморегулируемых организаций - регулирование и обеспечение деятельности профессионалов в том или ином сегменте экономической деятельности [5]. Общие регулятивные и охранительные меры часто устанавливают более высокий уровень требований к участникам, чем акты государственных органов. Это объясняется тем, что многие сферы деятельности требуют узкого профессионализма, собственных внутренних правил и регламентов. Поэтому и управлять должны не просто менеджеры, а профессионалы, разбирающиеся во всех тонкостях своего дела.

Е. Павлодский выделяет следующие основные принципы саморегулирования [3]:

базой саморегулирования является действующее законодательство;

оно направлено на частичное замещение государственного регулирования в определенных областях экономики;

правила поведения, выработанные в саморегулируемых организациях, дополняют и конкретизируют соответствующие нормы законодательства;

нормы саморегулирования, как правило, ужесточают требования к участникам рыночных отношений.

Саморегулируемые организации выступают посредниками между государственными органами и участниками рыночных отношений в самых различных сегментах экономики. Важнейшими общими задачами саморегулируемых организаций являются предотвращение конфликтов интересов, решение спорных вопросов путем переговоров, а при необходимости - обращение к третейскому суду, образованному при саморегулируемой организации. Функции контроля за деятельностью своих членов присущи всем саморегулируемым организациям, однако содержание и формы контроля, основанного на действующем законодательстве и внутренних поведенческих стандартах, должны вытекать из особенностей соответствующей отрасли экономики.

Саморегулируемые организации ведут реестр своих членов (арбитражных управляющих, негосударственных пенсионных фондов). Они формируют компенсационный (гарантийный) фонд или имущество общества взаимного страхования для финансового обеспечения ответственности по возмещению убытков, причиненных ее членами при осуществлении ими своей деятельности, могут создавать третейские суды для разрешения разногласий между членами.

Зарубежный опыт показывает, что до сих пор отсутствуют однозначность и простота в понимании саморегулируемых организаций, нет четкого определения форм и сферы их деятельности. Статус независимых органов административной власти до сих пор вызывает дискуссии. Вместе с тем, по нашему мнению, саморегулируемые организации - не временное явление, а оправдавший себя институт, который, с одной стороны, избавляет органы исполнительной власти от значительной по объему работы, а с другой - позволяет осуществлять эффективный надзор за отдельными сегментами экономики.

Как отмечает А. Крикунов, в Великобритании на начало 2000 г. основными "игроками" в области регулирования аудиторской деятельности являлись: Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (TCAEW), Институт присяжных бухгалтеров Шотландии (ICAS), Институт присяжных бухгалтеров Ирландии (ICAI) [1]. Одним из старейших в мире профессиональных объединений бухгалтеров является Институт присяжных бухгалтеров Шотландии. С 1854 г. все выпускники Института получают квалификацию присяжного бухгалтера (имеют право подписывать аудиторские отчеты при наличии и соответствии других составляющих соответствующих аудиторской профессии). В Великобритании тремя ведущими профессиональными объединениями в целях осуществления контроля качества создан объединенный отдел мониторинга (JMO), в котором работает 48 специалистов.

Организация профессионального самоуправления аудиторов в Германии - Палата аудиторов - призвана представлять профессиональные интересы всех аудиторов, присяжных ревизоров бухгалтерских книг, аудиторских фирм и обществ по ревизии бухгалтерских книг, а также осуществлять надзор за выполнением ими профессиональных обязанностей. Палата аудиторов имеет семь представительств в федеральных землях, которые содействуют главному представительству, но не имеют юридической самостоятельности.

Аудиторская деятельность во Франции осуществляется в соответствии с декретом от 12.08.69 г. и постановлением Правительства от 24.01.94 г. Основная работа в этом направлении возложена на профессиональную организацию - Национальную компанию комиссаров по счетам Франции (CNCC). Главная цель деятельности компании - контроль за правильным осуществлением аудиторами своей профессиональной деятельности, защита чести и независимости ее членов. На региональном уровне организацией и регулированием профессиональной деятельности занимаются региональные компании, состоящие исключительно из профессионалов. Региональные компании объединяют всех аудиторов (физических лиц и аудиторские фирмы), относящихся к административным центрам каждого апелляционного суда.

Аудиторскую деятельность в США осуществляют дипломированные общественные бухгалтеры. Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров устанавливает профессиональные требования, проводит исследования и публикует материалы по тематике, связанной с бухгалтерским учетом, аудитом, консультационными услугами для администрации и налогами. У Американского института дипломированных общественных бухгалтеров три главных функции: установление стандартов и правил, исследования и публикации, непрерывное обучение. Присвоение звания "дипломированный общественный бухгалтер" регулируется законами штатов через выдачу лицензий.

Японский Институт сертифицированных общественных бухгалтеров, основанный в 1966 г. как самоуправляющаяся ассоциация, является единственной организацией для сертифицированного общественного бухгалтера. Таким образом, квалифицированные специалисты, которые намерены заниматься практической деятельностью, имея звание сертифицированного общественного бухгалтера, должны зарегистрироваться в Институте и стать его членами. Интересно, что по итогам каждой аудиторской проверки в Институт сертифицированных общественных бухгалтеров Японии представляется отчет с заключением.

Изучение практики профессионального самоуправления аудиторов показывает, что субъекты регулирования аудита в большинстве изученных нами стран придерживаются точки зрения, в соответствии с которой эффективное саморегулирование аудиторской деятельности возможно только при передаче этих функций одному аудиторскому объединению. Так, в Германии, Франции, США, Японии действует единственное саморегулируемое объединение, а наличие трех аудиторских объединений в Великобритании обусловлено только различной территориальной принадлежностью данных организаций.

На рынке аудиторских услуг в Российской Федерации наблюдается усиление роли саморегулируемых организаций.

Эти организации представляют законные интересы своих членов в их отношениях с федеральными органами государственной власти, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления. Их функция регулирования выражается в разработке и установлении обязательных для выполнения своими членами правил профессиональной деятельности, внутренних правил и стандартов деятельности и профессиональной этики. Они также контролируют деятельность своих членов на предмет соблюдения законодательства и установленных правил, рассматривают жалобы на их действия.

В развитии института саморегулирования в России можно выделить следующие этапы:

первый этап продолжался с начала 90-х годов ХХ века до принятия Федерального закона от 7.08.01 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности";

второй этап наступил с вступлением в силу Закона N 119-ФЗ в сентябре 2001 г.;

третий этап сопряжен с рассмотрением и обсуждением проекта федерального закона "О внесении изменений в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности".

До принятия Закона N 119-ФЗ в России создавались профессиональные объединения аудиторов. В соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента Российской Федерации от 22.12.93 г. N 2263, аудиторы и аудиторские фирмы могли по законодательству Российской Федерации образовывать союзы, ассоциации и другие объединения для координации своей деятельности или защиты своих профессиональных интересов, однако функциями саморегулирования они не наделялись. Законом N 119-ФЗ впервые декларировано существование и разделение государственного и общественного регулирования аудиторской деятельности. Предусмотрено функционирование уполномоченного федерального органа аудиторской деятельности, который осуществляет государственный контроль всех аспектов аудиторской деятельности. В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 6.02.02 г. N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации" данным уполномоченным органом является Минфин России. Введен институт аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, которые играют значительную роль в процессе регулирования аудиторской деятельности и более эффективного контроля за качеством аудиторских услуг. Под аккредитованным профессиональным аудиторским объединением понимают объединение аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, созданное в целях обеспечения условий аудиторской деятельности своих членов, защиты их интересов, действующие на некоммерческих началах, устанавливающие обязательные для своих членов правила (стандарты) осуществления профессиональной деятельности и профессиональной этики, ведущие систематический контроль за их соблюдением, получившие аккредитацию в уполномоченном федеральном органе. Любая аудиторская организация и любой индивидуальный аудитор могут являться членами, по крайней мере, одного аккредитованного профессионального аудиторского объединения.

В настоящее время аккредитовано пять профессиональных аудиторских объединений:

некоммерческое партнерство "Аудиторская палата России";

некоммерческое партнерство "Московская аудиторская палата";

некоммерческое партнерство "Институт профессиональных аудиторов";

некоммерческое партнерство "Российская коллегия аудиторов";

некоммерческое партнерство "Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России".

Проект Федерального закона "О внесении изменений в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" предъявляет более высокие требования к саморегулируемым аудиторским объединениям. Например, для приобретения статуса такого объединения требуется не менее 3000 аудиторов (вместо 1000 по Закону N 119-ФЗ), в том числе индивидуальных аудиторов, или не менее 1500 аудиторских организаций (вместо 100).

Кроме того, предлагается значительно расширить функции саморегулируемых аудиторских объединений. В частности, ст. 21 проекта наделяет саморегулируемое аудиторское объединение полномочиями разрабатывать и устанавливать требования к вступлению в такое объединение, а также исключению из него, привлечения к ответственности членов саморегулируемого аудиторского объединения за нарушение устава этого объединения, а также федеральных стандартов аудиторской деятельности.

Проект предполагает передачу значительной части функций по регулированию аудиторской деятельности аудиторскому сообществу. Государству в лице Минфина России остается выработка государственной политики в сфере аудиторской деятельности; нормативно-правовое регулирование в сфере аудиторской деятельности; анализ отчетов саморегулируемых аудиторских объединений об исполнении ими и их членами законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности; ведение государственного реестра саморегулируемых аудиторских объединений (ст. 18), а также осуществление надзора за деятельностью саморегулируемых аудиторских объединений (ст. 24).

Анализ показывает, что организация саморегулирования аудиторской деятельности в России отличается от международного опыта. Так, в России в отличие от большинства стран мирового сообщества с продолжительной историей аудита действует не одно, а пять саморегулируемых объединений. Вместе с тем наблюдается укрупнение аудиторских объединений. Мнение о том, что в России вероятнее всего будет существовать несколько саморегулируемых аудиторских объединений, высказывается в выводах Программных рекомендаций для организации деятельности профессиональных аудиторских объединений в Российской Федерации (разработаны в 2006 г. в рамках проекта ТАСИС "Осуществление реформы аудита в Российской Федерации").

По нашему мнению, присутствие в России в условиях саморегулирования аудиторской деятельности нескольких сильных профессиональных аудиторских объединений создаст основу для конкуренции среди них и в целом будет способствовать повышению эффективности их деятельности и росту авторитета профессии аудитора.

Литература

1. Аудит в России. Антология российского аудита / Под ред. А.В. Крикунова. 2-е издание с дополнениями и изменениями с использованием CD-диска. - М.: Маркет ДС, 2006.

2. Крючкова П.В. Саморегулирование хозяйственной деятельности: институциональный анализ. - М.: ТЕИС, 2005.

3. Павлодский Е.А. Саморегулируемые организации: мода или тенденции // Право и экономика, 2003, N 3.

4. Приватизация в Великобритании: социально-экономический и политический анализ / Под ред. В.А. Виноградова. - М.: ИНИОН РАН, 2000.

5. Талапина Э.В. О правовом статусе саморегулируемых организаций // Право и экономика, 2003, N 11.

6. Black J. Constitutionalising Self-Regulation. ModerLaw Review, vol.59, 1996.

7. Cane P. Self-Regulatioand Judicial Review. Civil Justice Quarterly, vol.6, 1987.

8. GuedoMarie-Jose. Les autorites administratives independantes. Paris: LGDJ, coll. Systemes, 1991.

Н.Т. Лабынцев,

декан учетно-экономического факультета,

заведующий кафедрой бухгалтерского учета,

доктор экономических наук,

профессор,

Р.А. Сычев,

старший преподаватель кафедры аудита

РГЭУ "РИНХ"

"Аудиторские ведомости", N 9, сентябрь 2007 г.