НДС. "Ошибочная" оплата (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.)

НДС. "Ошибочная" оплата

На практике случаются ситуации с поступлением на расчетные счета предприятий "ошибочных" денежных средств, например, покупатель перечислил предоплату не тому поставщику, или оплатил по ошибке второй раз за одну и ту же поставку. Несмотря на то, что полученные "ошибочные" платежи возвращены покупателям, при проверках налоговые органы могут признать такие суммы авансовым платежом и взыскать с предприятия-продавца НДС с аванса.

Рассмотрим различные ситуации с поступлением денежных средств на расчетный счет поставщика "по ошибке":

а) ошибочно зачисленные средства получены от предприятия, договорные отношения с которым у организации отсутствуют и которому организация товары (работы, услуги) не реализует.

Поскольку получение данной суммы не связано с оплатой товаров, работ или услуг, то организация не начисляет с нее НДС. Но не лишним будет запастись письмом от покупателя о возврате ошибочно перечисленных сумм;

б) ошибочно зачисленные средства получены от предприятия, с которым у поставщика имеются договорные отношения и которому организация реализует товары, выполняет работы (услуги).

Рекомендуем во избежание проблем начислить НДС с полученных денежных средств по ставке 18/118. Так как, доказать налоговикам поступление денежных средств как "ошибку" будет сложно. Тем более что при операции возврата таких "авансовых платежей" сумма НДС принимается к вычету в установленном порядке;

в) покупатель ошибочно дважды оплатил поставку товара (работы, услуги);

В этом случае можно воспользоваться предыдущими рекомендациями или собрать доказательную базу, подтверждающую, что полученные денежные средства - переплата, а не аванс. В качестве таких доказательств могут служить: договор на поставку, платежные поручения на первую и вторую "ошибочную" оплату с одинаковым назначением платежа, письмо покупателя о возврате ошибочно перечисленных сумм.

Постановление ФАС Московского округа от 02.03.2005 N КА-А41/849-05

Позиция суда

Поскольку возврат налогоплательщику аванса, полученного в счет предстоящих поставок товаров и не использованного для указанных целей, произведен в том же периоде, когда аванс получен, налогоплательщик правомерно не включила в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость указанную сумму аванса.

Позиция налогоплательщика

Неиспользованная сумма аванса, полученного в счет предстоящих поставок, была возвращена налогоплательщиком на основании положений договора поставки в том же налоговом периоде, когда был получен аванс. Поэтому оснований для включения в налоговую базу суммы полученного аванса не имелось.

Позиция налогового органа

По результатам проверки налоговой декларации по НДС принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату НДС. Основанием доначисления налога, взыскания пени и привлечения к налоговой ответственности послужил вывод о неправомерном предъявлении к вычету НДС, исчисленного и уплаченного с аванса, полученного налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров по договору, не расторгнутому на момент предъявления налогового вычета.

Решением арбитражного суда от 31.08.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на добавленную стоимость по результатам камеральной проверки налоговой декларации.

Постановлением апелляционной инстанции от 22.11.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Кассационной инстанцией была рассмотрена жалоба налогоплательщика, которая была оставлена без удовлетворения по следующим причинам.

Согласно ст. 162 Налогового кодекса РФ, регулирующей особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), установлено, что налоговая база, определенная в соответствии со ст.ст. 153-158 Налогового кодекса РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные указанной статьей налоговые вычеты.

Так, п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Налоговый орган, принимая решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, исходил из того, что налогоплательщик не мог применять налоговый вычет на сумму налога, исчисленного и уплаченного с аванса, полученного налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товара по договору, не расторгнутому на момент предъявления налогового вычета.

Иными словами, налоговый орган полагал, что к вычету можно отнести только суммы налога, исчисленные и уплаченные им в бюджет с сумм авансовых платежей, в случае расторжения соответствующего договора. Поскольку договор налогоплательщиком расторгнут не был, то не было и оснований для применения налогового вычета.

Судом было отмечено, что, действительно, буквальное толкование норм п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ предполагает вывод, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Однако указанные нормы п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ следует применять с учетом положений п. 4 ст. 166 Налогового кодекса РФ, согласно которым общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1-3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В обосновании позиции судом были приведены письмо от 05.07.2002 N 24-11/31078 Управления МНС РФ по Московской области и письмо от 01.12.2003 N 03-1-08/3465/16 Министерства по налогам и сборам РФ.

В указанных письмах высказывалась позиция, что налогоплательщики имеют право на налоговые вычеты в части авансовых платежей, возвращенных заказчику в отчетном периоде. При этом право на применение налогового вычета по таким суммам не ставилась в зависимость от факта расторжения договора поставки продукции (работ, услуг) в периоде применения налоговых вычетов.

Более того, судом было учтено, что согласно пункту 4.6 договора в целях контроля за расходованием денежных средств, перечисляемых в виде авансовых платежей, поставщик обязан по окончании каждого месяца возвращать покупателю неиспользованную сумму аванса. Следовательно, налогоплательщиком в данном случае были выполнены условия договора. Полученная от покупателя сумма аванса была возвращена налогоплательщиком, что подтверждается платежным поручением.

На основании изложенного судом был сделан вывод, что поскольку возврат налогоплательщику аванса, полученного в счет предстоящих поставок товаров и не использованного для указанных целей, произведен в том же периоде, когда аванс получен, то налогоплательщик правомерно не включил в налоговую базу указанную сумму аванса.

Постановление ФАС Уральского округа от 22.03.2007 N Ф09-1858/07-С2

Вывод суда

Основания для доначисления НДС отсутствуют, пока не доказано, что указанные в платежном поручении средства являются предоплатой, обусловленной договором.

Организация получила денежные средства, обозначенные в платежных поручениях как предоплата в счет предстоящих поставок оборудования. Поскольку НДС с аванса организация не исчислила, налоговый орган доначислил ей налог. Оспаривая данное решение, налогоплательщик ссылался на то, что у него нет обязательств по поставке перед соответствующим контрагентом, а денежные средства были названы предоплатой ошибочно.

Суд принял решение в пользу налогоплательщика и мотивировал его следующим образом. Так как обязательства по поставке у организации отсутствовали, то спорные денежные средства не являются авансом. Само же по себе наличие в платежных поручениях указания на то, что денежные средства перечисляются как "предоплата за оборудование", не свидетельствует о возникновении таких обязательств. Поэтому оснований для доначисления НДС нет.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.