Учет спецодежды в аптечных учреждениях (Е.П. Зобова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2007 г.)

Учет спецодежды в аптечных учреждениях

Все, что связано с лекарствами, часто ассоциируется с белыми халатами. И приходя в аптеку, мы видим работников, одетых в специальную одежду. В статье рассмотрим вопросы документального оформления, контроля, бухгалтерского и налогового учета спецодежды.

Работники аптечных учреждений должны соблюдать правила личной гигиены, в том числе использовать специальную одежду (п. 8.5 Приказа Минздрава РФ от 04.03.2003 N 80 "Об утверждении отраслевого стандарта "Правила отпуска (реализации) лекарственных средств в аптечных учреждениях. Основные положения"). Согласно ст. 221 ТК РФ работодатель за счет своих средств обязан в соответствии с установленными нормами обеспечивать своевременную выдачу специальной одежды, обуви и других средств индивидуальной защиты, а также их хранение, стирку, сушку, ремонт и замену.

При этом в соответствии с п. 2 и 3 Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных Постановлением Минтруда РФ от 18.12.1998 N 51 (далее - Постановление N 51), спецодежда выдается работникам, профессии и должности которых предусмотрены в Типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, утверждаемых постановлениями Минтруда.

В Приказе Минздрава СССР N 65 от 29.01.1988 (далее - Приказ N 65), утвердившем Отраслевые нормы бесплатной выдачи спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, а также нормы санитарной одежды и санитарной обуви, для работников учреждений, предприятий и организаций системы здравоохранения установлены следующие нормативы:

Наименование профессий и должностей	Наименование спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты	Срок использования в месяцах
Аптечные учреждения
Кладовщик, подсобный (транспортный) рабочий, занятые приемом лекарствен- ного растительного сырья	Костюм хлопчатобумажный	12
	Ботинки кожаные	12
	Рукавицы комбинированные	3
	Респиратор	До износа
	Зимой дополнительно: куртка хлопчатобумажная на утепляющей прокладке в особом, IV, III, II и I поясах	Дежурная
Санитарка-мойщица	Фартук прорезиненный с нагрудником	Дежурный
	Перчатки резиновые	Дежурные
	Галоши	Дежурные
	Очки защитные (при мытье посуды из-под кислот)	До износа
Фармацевтический персонал, непосред- ственно занятый изготовлением, конт- ролем за фасовкой лекарств	Фартук хлопчатобумажный с нагрудником	Дежурный
	На время работы с ядовитыми веществами, оказывающими раздражающее действие на кожу, дополнительно: - фартук прорезиненный вместо фартука хлопчатобумажного с нагрудником; - сапоги резиновые (при работе с кислотами и щелочами); - перчатки резиновые; - нарукавники резиновые; - респиратор; - очки защитные	Дежурные
Подсобный (транспортный) рабочий	Фартук хлопчатобумажный с нагрудником	12
	Рукавицы комбинированные	2
	На наружных работах зимой дополнительно: куртка хлопчатобумажная на утепляющей прокладке в особом, IV, III, II и I поясах	Дежурная
Работники, занятые ремонтом очков	Халат хлопчатобумажный	12
	Напальчники резиновые	Дежурные
	Очки защитные	До износа

Приказом N 65 установлены следующие нормы бесплатной выдачи санитарно-гигиенической одежды, санитарной обуви и санитарных принадлежностей работникам учреждений, предприятий и организаций здравоохранения:

Наименование профессий и должностей	Наименование спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты	Количество в шт.	Срок использования в месяцах
Работники аптечных учреждений (аптек, аптечных пунктов, киосков, складов, аптекарских и оптических магазинов, контрольно-аналитических лабораторий), занятые приемом рецептов, изготовлени- ем, фасовкой, контролем и отпуском лекарств, отпуском и продажей медицинских товаров и оптики, мойкой аптекарской посуды, а также управляющие и кассиры аптек.	Халат хлопчатобумажный	3	24
	Косынка или колпак хлопчатобу- мажные	3	24
	Продавцам ларьков на открытом воздухе: куртка хлопчатобумажная белая вместо халата хлопчатобу- мажного	3	24
	Работникам, непосредственно за- нятым изготовлением, контролем и фасовкой лекарств, дополнитель- но: тапочки кожаные	1	6
Мойщики (рабочие) по мойке и стерилиза- ции бутылей и другой аптечной, медицин- ской, лабораторной и производственной посуды и тары	Халат хлопчатобумажный	3	24
	Косынка или колпак хлопчатобу- мажные	3	24

Сегодня появляется все больше сетевых аптек, сотрудники которых работают в спецодежде, заметно отличающейся от традиционных белых халатов по цвету и фасону. Постановлением N 51 предусмотрено, что в отдельных случаях в соответствии с особенностями производства работодатель может по согласованию с государственным инспектором по охране труда и соответствующим профсоюзным органом или иным уполномоченным работниками представительным органом заменять один вид средств индивидуальной защиты, предусмотренный типовыми отраслевыми нормами, другим, обеспечивающим полную защиту от опасных и вредных производственных факторов: комбинезон хлопчатобумажный может быть заменен костюмом хлопчатобумажным или халатом и наоборот, костюм хлопчатобумажный - полукомбинезоном с рубашкой (блузой) или сарафаном с блузой и наоборот. В отношении фасона специальной одежды, используемой в аптечных учреждениях, жестких требований нет, но учитывать ее назначение при разработке фасона необходимо. В качестве примера можно ориентироваться на требования к фасону специальной одежды, утвержденные ГОСТ Р 52249-2004 "Правила производства и контроля качества лекарственных средств (GMP)". В остальных вопросах фасон и цвет специальной одежды может устанавливать сам работодатель.

Бухгалтерский учет спецодежды

Особенности бухучета спецодежды определяются Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина РФ от 26.12.2002 N 135н.

Поступление спецодежды на предприятие

Спецодежда может быть приобретена у других лиц (покупка, передача безвозмездно, в счет вклада в уставный капитал, иным способом) либо изготовлена организацией самостоятельно.

В любом случае спецодежда, находящаяся в собственности предприятия, принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, то есть в сумме фактических затрат на ее приобретение или изготовление. Если специальная одежда не принадлежит данной организации, но находится в ее пользовании или распоряжении, то она учитывается на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с собственником.

Спецодежда до передачи в производство (или эксплуатацию) учитывается в составе оборотных активов организации по счету 10 "Материалы" на отдельном субсчете "Специальная оснастка и специальная одежда на складе".

В случае изготовления специальной одежды непосредственно организацией (собственными силами) затраты по ее изготовлению предварительно группируются на соответствующих счетах учета затрат на производство 23 "Вспомогательные производства", 20 "Основное производство". Окончание работ по изготовлению специальной одежды подтверждается актом выполненных работ по изготовлению специальной одежды по форме, устанавливаемой организацией. Передача изготовленной в организации специальной одежды подразделениями - изготовителями (цехами) на склады организации (иные места хранения) оформляется соответствующими первичными учетными документами: требованием-накладной и накладной (типовые межотраслевые формы N М-11 и М-15 соответственно, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а).

Приемка и оприходование поступающей специальной одежды складами организации оформляются путем составления приходных ордеров (типовая межотраслевая форма N М-4). В бухгалтерском учете передача (сдача) специальной одежды, изготовленной силами организации, на ее склады отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе", и кредиту счетов учета затрат на производство 23 "Вспомогательные производства", 20 "Основное производство" в сумме фактически произведенных затрат по ее изготовлению (фактической себестоимости). Фактическая себестоимость специальной одежды, изготовленной самой организацией, определяется в порядке, установленном для исчисления себестоимости соответствующих видов продукции.

Отпуск спецодежды в эксплуатацию

Отпуск специальной одежды в производство (эксплуатацию) со складов организаций производится на основании первичных учетных документов: лимитно-заборных карт (форма N М-8). Передача специальной одежды в производство (эксплуатацию) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 "Материалы" и открываемому к нему субсчету "Специальная одежда в эксплуатации" в корреспонденции со счетами учета материально-производственных запасов (кредит счета 10 "Материалы", по соответствующим субсчетам) в сумме фактических затрат, связанных с приобретением или изготовлением специальной одежды (по фактической себестоимости).

С целью снижения трудоемкости учетных работ допускается производить единовременное списание стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации.

Аналитический учет специальной одежды, находящейся в производстве (эксплуатации), ведется по наименованиям (номенклатурным номерам), количеству и фактической себестоимости с указанием даты поступления в производство (эксплуатацию) (месяц, год), мест эксплуатации (по подразделениям) и материально ответственных лиц. Такой учет ведется, как правило, в книгах по форме оборотных ведомостей или в электронном виде, обеспечивающих получение необходимой информации по учету движения специальной одежды.

Стоимость специальной одежды погашается линейным способом исходя из сроков ее полезного использования, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных Постановлением N 51.

Погашение стоимости специальной одежды в бухгалтерском учете отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10 "Материалы", субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации". Расходы организации по обслуживанию специальной одежды (например, услуги прачечной) включаются в расходы по обычным видам деятельности.

Выбытие специальной одежды

Стоимость специальной одежды, которая выбывает или не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Ее выбытие имеет место в случаях:

- продажи;

- передачи безвозмездно (за исключением договора безвозмездного пользования);

- списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

Списание специальной одежды с бухгалтерского учета в качестве отдельного объекта учета осуществляется только при ее фактическом выбытии. Если списание специальной одежды производится в результате ее продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, указанной сторонами в договоре купли-продажи. Доходы и расходы, связанные со списанием с бухгалтерского баланса объектов специальной одежды, отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат отнесению на финансовые результаты в качестве операционных доходов и расходов.

Определение непригодности и решение вопроса о списании специальной одежды осуществляется в организации постоянно действующей инвентаризационной комиссией. Функциями комиссии в части вопросов использования специальной одежды являются:

- непосредственный осмотр объектов специальной одежды, предъявленных к списанию, и установление их непригодности к дальнейшему использованию или возможности (невозможности) и целесообразности их восстановления;

- определение причин выхода из строя (нормальный износ, нарушение нормальных условий эксплуатации, авария, пожар, стихийное бедствие и т.д.);

- выявление лиц, по вине которых объект специальной одежды преждевременно вышел из строя, внесение руководству организации предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;

- составление акта на списание объектов специальной оснастки и специальной одежды и представление акта на утверждение руководителю организации или уполномоченному им лицу.

В случае выявления недостачи специальной одежды, сумма недостачи на основании акта о выявленной недостаче подлежит списанию в следующем порядке: фактическая себестоимость специальной одежды, находящейся на складе организации, списывается с кредита счета 10 "Материалы" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Специальная одежда, находящаяся в производстве (эксплуатации), списывается по остаточной стоимости (фактической себестоимости имущества за вычетом части его стоимости, списанной на себестоимость продукции) с кредита счета 10 "Материалы" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с одновременным списанием в соответствующих случаях фактической себестоимости с забалансового учета (кредит забалансового счета "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию").

Оперативный учет спецодежды

Спецодежда выдается работникам в порядке, установленном коллективным договором на основе типовых отраслевых норм бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных в установленном порядке. Данная операция, как и возврат сотрудниками специальной одежды, отражается в личных карточках работников, в которых указывается срок носки, процент годности на момент выдачи.

Специальная одежда, выданная работникам, является собственностью организации и подлежит возврату при увольнении, переводе в той же организации на другую работу, для которой выданные работникам специальная одежда, специальная обувь не предусмотрены нормами, а также по окончании сроков их носки взамен получаемых новых.

Дежурная специальная одежда коллективного пользования должна находиться в кладовой подразделения или участка и выдаваться работникам только на время выполнения тех работ, для которых она предусмотрена, или может быть закреплена за определенными рабочими местами и передаваться от одной смены другой. В этих случаях специальная одежда выдается под ответственность соответствующему лицу. Дежурная специальная одежда и приспособления записываются на отдельные карточки с пометкой "Дежурная". Сдача работниками специальной одежды в стирку, дезинфекцию, ремонт, а также зимней (теплой) специальной одежды с наступлением летнего (теплого) времени для организованного хранения оформляется в ведомости и подписывается материально ответственным лицом за приемку специальной одежды.

Возврат работникам специальной одежды после стирки, дезинфекции, ремонта и хранения (теплой специальной одежды и специальной обуви) производится по тем же ведомостям, в которых была оформлена приемка, под расписку работника (в предусмотренной для этого графе).

В момент принятия к учету спецодежды необходимо определиться, объектом какой статьи активов она будет: основным средством или запасами (материалами). Срок полезного использования спецодежды устанавливается предприятием самостоятельно в момент принятия данного объекта учета на баланс. Документальное оформление спецодежды как объекта основного средства ничем не отличается от первичной документации других объектов.

Но при принятии на учет в качестве основного средства спецодежды с длительным сроком эксплуатации возникает вопрос: что делать с этим объектом, если его стоимость менее 20 000 руб.? В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01*(1) активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 данного положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 рублей за единицу могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Если при принятии спецодежды к учету решено учитывать ее в составе материальных запасов, то необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01*(2).

Налоговый учет спецодежды

Согласно гл. 25 НК РФ приобретенная специальная одежда может быть отнесена к материальным расходам и может уменьшать налогооблагаемую прибыль при выполнении следующих условий:

- выдача должна быть предусмотрена законодательством РФ;

- предприятие не должно превышать нормы выдачи специальной одежды, предусмотренные законодательством.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на приобретение спецодежды, в случае если она не является амортизируемой, относятся к материальным расходам. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

В нашем случае для определения норм выдачи спецодежды следует применять Приказ N 65. Списанная на себестоимость спецодежда сверх установленных норм для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Что касается списания амортизации по спецодежде, признанной объектом основных средств для целей бухгалтерского учета, если стоимость такого основного средства менее 10 000 руб., то это имущество в целях обложения налогом на прибыль не признается амортизируемым в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ, его стоимость включается в состав материальных затрат с применением всех требований, рассмотренных выше.

Согласно Письму Минфина РФ от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128 расходы, связанные с приобретением специальной одежды, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов в полной сумме по мере передачи ее в пользование работникам в соответствии с нормами бесплатной выдачи специальной одежды, установленными на предприятии. При этом надо помнить о типовых отраслевых нормах.

Обратите внимание: Федеральным законом N 216-ФЗ*(3) в понятие "амортизируемое имущество" внесено изменение, согласно которому стоимостный критерий увеличился до 20 000 руб. В результате с 01.01.2008 имущество для признания его амортизируемым должно иметь первоначальную стоимость более 20 000 руб.

Налог на добавленную стоимость, предъявленный поставщиком спецодежды, принимается к вычету после принятия спецодежды к учету и при наличии счета-фактуры поставщика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Что касается учета спецодежды для целей налогообложения в аптечных организациях, перешедших на УСНО, то особенностей признания в качестве расходов данных затрат нет. Для организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, имеет смысл говорить об обоснованности признания расходов по спецодежде только в том случае, когда в качестве объекта налогообложения были выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов. Для таких организаций, как, впрочем, и для уплачивающих налог на прибыль в обычном порядке, затраты на приобретение спецодежды являются материальными расходами, что закреплено пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Пунктом 2 этой же статьи определено, что расходы, указанные в пп. 5, 6, 7, 9 - 21 п. 1, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ. Подпунктом 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам отнесены расходы на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ. Таким образом, все то, о чем говорилось выше, в равной степени распространяется и на предприятия, перешедшие на уплату единого налога при применении УСНО.

Для аптек, переведенных на налоговый спецрежим в виде ЕНВД, учет для целей налогообложения спецодежды не актуален, поскольку налоговой базой является вмененный доход налогоплательщика, который не зависит от величины произведенных расходов. Вопрос о бухгалтерском учете спецодежды определяется необходимостью контроля за данными материальными ценностями.

Согласно Письму Минфина РФ от 30.05.2006 N 03-03-04/4/98 за активами, которые не являются амортизируемыми и отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов, в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль их движения. Если организация примет решение учитывать такие объекты в составе материально-производственных запасов, она должна вести по ним соответствующие карточки учета (приходный ордер по форме N М-4, требование-накладную по форме N М-11, карточку учета материалов по форме N М-17 и др.).

Для тех, кто применяет ПБУ 18/02

В связи с тем, что порядок отражения стоимости специальной одежды в бухгалтерском и налоговом учете различен, в учете организации в момент передачи спецодежды в эксплуатацию возникает отложенное налоговое обязательство, которое погашается по мере списания на расходы в бухгалтерском учете стоимости выданной спецодежды (п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н).

Признание отложенного налогового обязательства отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенное налоговое обязательство". Уменьшение отложенного налогового обязательства отражается обратной проводкой: по дебету счета 77 и кредиту счета 68.

Является ли спецодежда доходом работника и облагается ли ЕСН?

Выдаваемая работникам специальная одежда и другие средства индивидуальной защиты являются собственностью предприятия и, как всякое другое имущество, учитываются на его балансе и в собственность работников не переходят.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Поскольку данное имущество (специальная одежда) принадлежит организации и выдается работникам в пользование на время работы, объекта обложения НДФЛ не возникает. Стоимость специальной одежды и обуви, выданных работникам в соответствии с установленным порядком взамен пришедших в негодность ранее установленных нормативами сроков носки спецодежды, также не является доходом работников и не подлежит обложению НДФЛ (Письмо Минфина РФ от 18.04.2006 N 03-05-01-04/91).

Также стоимость спецодежды не признается выплатой по трудовому договору и не является объектом обложения единым социальным налогом на основании п. 1 ст. 236 НК РФ. Разъяснения по данному вопросу содержит Письмо Минфина РФ от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128. Таким образом, выплаты в виде стоимости специальной одежды, выдаваемой работникам по нормам, установленным организацией с учетом положений ст. 221 ТК РФ, не подлежат обложению ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 04.04.2007 N 03-03-06/1/214).

Е.П. Зобова,

эксперт журнала "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, действует в редакции приказов Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н, от 12.12.2005 N 147н, от 18.09.2006 N 116н, от 27.11.2006 N 156н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н, действует в редакции Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 N 156н.

*(3) Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" принят ГД ФС РФ 29.06.2007.