НДС. Бездействие налоговых органов наказуемо (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.)

НДС. Бездействие налоговых органов наказуемо

Налоговым кодексом РФ предусмотрено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в связи с реализацией товаров (работ, услуг), то положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 Налогового кодекса РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ).

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган обязан проверить обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 настоящего Кодекса.

Располагая реальной возможностью для проверки вопроса о правомерности заявления к вычету суммы налога на добавленную стоимость и возмещения ее из бюджета, налоговая инспекция не всегда выполняет свои обязанности, особенно когда это касается возврата денежных средств на расчетный счет налогоплательщика из бюджета РФ.

Арбитражная практика

Постановление Президиума ВАС РФ от 27 марта 2007 г. N 14229/06

Выводы суда:

Признать незаконным бездействие должностных лиц Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району города Екатеринбурга по возмещению из бюджета 2 253 070 руб. налога на добавленную стоимость по уточненной декларации за декабрь 2003 г. Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району города Екатеринбурга возместить из бюджета 2 253 070 руб. налога на добавленную стоимость.

Суть дела:

Открытое акционерное общество "Авиакомпания "Авиакон Цитотранс" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании незаконным бездействия должностных лиц Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району города Екатеринбурга, выразившегося в отказе возместить 2 253 070 руб. налога на добавленную стоимость по уточненной декларации за декабрь 2003 г. и об обязании инспекции принять решение о возмещении указанной суммы налога.

Решением суда первой инстанции от 24.04.2006 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа постановлением от 25.07.2006 решение суда оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора указанных судебных актов общество просит их отменить, ссылаясь на нарушение судами единообразия в толковании и применении норм налогового законодательства, регламентирующих порядок возмещения налога.

В отзыве на заявление инспекция просит оставить названные судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству.

Позиция суда:

Общество 21.01.2004 представило в инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за декабрь 2003 г. и документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ. К вычету в декларации заявлено 3 508 569 руб. налога на добавленную стоимость.

По результатам камеральной налоговой проверки этой декларации инспекцией принято решение от 20.04.2004 N 03-05/122 об отказе обществу в возмещении указанной суммы налога в связи с неподтверждением обоснованности применения налоговых вычетов.

Уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за декабрь 2003 г. общество представило в инспекцию 20.09.2005 и заявило в ней к вычету 2 253 070 руб.

По итогам рассмотрения этой декларации инспекцией решение не вынесено, налог не возмещен.

Эти обстоятельства послужили основанием для обращения общества в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным бездействия должностных лиц инспекции по возмещению 2 253 070 руб. налога на добавленную стоимость по уточненной декларации за декабрь 2003 г. и об обязании инспекции принять решение о возмещении указанной суммы налога.

Отказывая в удовлетворении заявленных обществом требований, суд первой инстанции счел правомерным бездействие инспекции, исходя из того, что вычет по налогу на добавленную стоимость в данном случае должен быть включен в декларацию за тот налоговый период, в котором общество подтвердило свое право на его применение соответствующими первичными документами.

Как указал суд первой инстанции, при наличии решения налогового органа об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость за декабрь 2003 г., не признанного в установленном порядке недействительным, инспекция не обязана повторно выносить решение о возмещении этого налога на основании уточненной декларации.

Суд кассационной инстанции поддержал вывод суда первой инстанции.

Между тем этот вывод является ошибочным ввиду следующего.

В силу п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, указанных в ст. 165 Налогового кодекса РФ.

По первоначально представленной обществом налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за декабрь 2003 г. применение этой налоговой ставки инспекцией признано обоснованным.

Отказ инспекции в возмещении указанного налога мотивирован неподтверждением его обоснованности в связи с непредставлением в налоговый орган счетов-фактур, книги покупок и других документов, подтверждающих уплату налога.

Позже (20.09.2005) общество представило в инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за декабрь 2003 г., уменьшив размер налогового вычета, относящегося к операциям, по которым применение налоговой ставки 0 процентов решением инспекции от 20.04.2004 N 03-05/122 подтверждено применительно к конкретному налоговому периоду - декабрю 2003 г.

Норма п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ предусматривает возможность возмещения налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения налоговых вычетов, заявленных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг), в пределах установленного этим п. срока - трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

При этом независимо от правомерности заявленных налогоплательщиком вычетов, инспекция в соответствии с положениями ст. 88, п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ обязана проверить представленную налогоплательщиком декларацию и приложенные к ней документы и принять решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в их возмещении.

Невыполнение инспекцией возложенных на нее обязанностей влечет нарушение прав налогоплательщика.

Вывод судов первой и кассационной инстанций о том, что инспекция не допустила незаконного бездействия, не приняв решения по итогам рассмотрения представленной обществом 20.09.2005 уточненной налоговой декларации, не согласуется с названными положениями Кодекса.

Повторное обращение общества в инспекцию по поводу налоговых вычетов и возмещения сумм налога на добавленную стоимость за декабрь 2003 г., уплаченных поставщикам, в форме подачи уточненной декларации само по себе не препятствовало рассмотрению вопроса о правомерности налоговых вычетов, поскольку эти вычеты непосредственно связаны с теми экспортными операциями, по которым правомерность применения налоговой ставки 0 процентов была подтверждена инспекцией применительно к конкретному налоговому периоду (декабрь 2003 г.).

Согласно п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемым в силу п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 Налогового кодекса РФ.

Обращаясь повторно за возмещением налога на добавленную стоимость, общество оформило декларацию, исходя из требований Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, и приложило документы, предусмотренные ст. 165 и 172 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, инспекция располагала реальной возможностью для проверки вопроса о правомерности заявления к вычету суммы налога на добавленную стоимость и возмещения ее из бюджета, однако своих обязанностей не выполнила, ущемив тем самым права налогоплательщика.

Поэтому в данном случае у суда не было оснований считать бездействие инспекции правомерным.

Право на возмещение из бюджета заявленной обществом суммы налога на добавленную стоимость по существу инспекцией не оспаривается. Возражения против заявленных обществом требований касаются лишь порядка подачи декларации.

Между тем Кодексом право на возмещение сумм налога не поставлено в зависимость от того, как налогоплательщиком поименована декларация по налоговой ставке 0 процентов - как относящаяся к текущему периоду или как уточненная к периоду отгрузки товара на экспорт.

При названных обстоятельствах обжалуемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому в силу п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ подлежат отмене.

Постановление Президиума ВАС РФ от 27 февраля 2007 г. N 11484/06

Выводы суда:

Налоговый орган нарушил сроки возмещения налога на добавленную стоимость, в связи с чем согласно пункту 4 ст. 176 Кодекса на сумму, подлежащую возврату обществу, начисляются проценты.

Суть дела:

Общество с ограниченной ответственностью "Тхоместо Терминал" (ныне - общество с ограниченной ответственностью "Метсялиитто Санкт-Петербург") 20.11.2003 представило в Межрайонную инспекцию Министерства РФ по налогам и сборам N 8 по городу Санкт-Петербургу (в настоящее время - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по городу Санкт-Петербургу) налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов за октябрь 2003 г., согласно которой к возмещению из бюджета РФ подлежало 4 076 064 руб. К декларации были приложены документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ, подтверждающие право на возмещение, и заявление о возмещении указанной суммы налога из бюджета РФ путем ее возврата на расчетный счет общества.

Налоговый орган решением от 07.05.2004 N 11/9223 в возмещении 4 085 514 руб. налога на добавленную стоимость за октябрь 2003 г. отказал.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 06.07.2004 по другому делу (N А56-13693/04) решение инспекции от 07.05.2004 признано незаконным. Суд обязал налоговый орган принять решение о возврате обществу из федерального бюджета 4 076 064 руб. налога на добавленную стоимость за октябрь 2003 г. и направить это решение в органы федерального казначейства в порядке, установленном п. 4 ст. 176 Кодекса.

До 01.12.2004 названное решение арбитражного суда не было исполнено.

Общество 01.12.2004 направило в налоговый орган заявление о возмещении налога на добавленную стоимость за октябрь 2003 г. путем проведения зачета. Зачет в сумме 4 076 064 руб. проведен 03.12.2004.

Общество обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в нарушении п. 3 ст. 176 Кодекса и неначислении процентов на сумму несвоевременно возвращенного налога, и обязании начислить проценты и направить органу федерального казначейства решение об их выплате в сумме 373 639 руб. 21 коп.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 16.01.2006 по настоящему делу в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2006 решение суда отменено, требования общества удовлетворены.

Суд счел, что общество представило заявление на возврат суммы налога на добавленную стоимость в пределах трехмесячного срока, установленного для камеральной проверки, заявление о возмещении налога путем проведения зачета до 29.03.2004 не предъявлялось. Следовательно, налоговый орган нарушил сроки возмещения налога на добавленную стоимость, в связи с чем согласно пункту 4 ст. 176 Кодекса на сумму, подлежащую возврату обществу, начисляются проценты.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 20.06.2006 постановление суда апелляционной инстанции отменил, решение суда первой инстанции оставил в силе.

Суды первой и кассационной инстанций исходили из того, что общество в декабре 2004 г. подало в инспекцию заявление о зачете 4 076 064 руб. налога на добавленную стоимость по налоговой декларации за октябрь 2003 г., которое налоговым органом исполнено в полном объеме. Таким образом, общество по собственной инициативе изменило способ возмещения налога на добавленную стоимость. Поскольку п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ не устанавливает обязанности налогового органа начислять проценты на несвоевременно возмещенную из бюджета сумму налога путем зачета в счет имеющихся недоимок, общество не имеет права на возмещение процентов.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре названного постановления суда кассационной инстанции в порядке надзора общество просит его отменить как нарушающее единообразие в толковании и применении арбитражным судом норм права.

В отзыве на заявление инспекция просит оставить оспариваемый судебный акт без изменения как соответствующий действующему законодательству.

Позиция суда:

В соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ возмещение сумм налоговых вычетов производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса. При нарушении сроков возврата сумм налога на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Как установлено судами, 20.11.2003 обществом в налоговый орган представлено заявление о возврате 4076 064 руб. налога на добавленную стоимость. Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 06.07.2004 подтверждены право общества на возврат указанной суммы и обязанность инспекции принять решение о ее возврате и направить его в органы федерального казначейства.

Налоговый орган решение суда не выполнил и не исполнил свою обязанность по организации возврата денежных средств обществу до 03.12.2004 - даты фактически осуществленного возмещения налога в сумме 4076 064 руб. Действиями по зачету названной суммы инспекция подтвердила как право общества на возмещение упомянутой суммы, так и свою обязанность по ее возврату. Однако обязанность была выполнена несвоевременно: спустя год после подачи обществом налоговой декларации и заявления о возврате налога.

Законодательство РФ в области налогов и сборов нацелено на установление баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и увязывает выплату процентов за просрочку получения налоговой выгоды с незаконными задержками со стороны налоговых органов выплаты причитающихся вычетов.

В качестве компенсации материальных и нематериальных потерь налогоплательщика от несвоевременного получения налоговой выгоды Кодекс предусматривает выплату процентов за несвоевременное выполнение функций по возмещению налоговых вычетов органами Федеральной налоговой службы. Отказ налоговых органов выплатить проценты в качестве компенсации за просрочку причитающихся платежей нарушает справедливый баланс, который надлежит поддерживать между интересами частных лиц (налогоплательщиков) и интересами общества.

Кроме того, обязанность налогового органа по возврату сумм налога на добавленную стоимость была установлена решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 06.07.2004 по делу N А56-13693/04. Этот судебный акт инспекцией не был исполнен.

При названных обстоятельствах у суда кассационной инстанции не имелось оснований для отмены постановления суда апелляционной инстанции.

Таким образом, решение суда первой инстанции от 16.01.2006 и постановление суда кассационной инстанции от 20.06.2006 нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права и в соответствии с п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ подлежат отмене.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.