НДФЛ. Расчеты с подотчетными лицами (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.)

НДФЛ. Расчеты с подотчетными лицами

В соответствии с "Порядком ведения кассовых операций в РФ", утвержденным Решением Совета директоров Центробанка России от 22 сентября 1993 г. N 40 денежные средства могут быть выданы под отчет на административно-хозяйственные расходы определенному кругу лиц, установленному приказом руководителя. Работники, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Иногда, при проверках налоговики придираются к тому, что деньги, взятые под отчет, не были своевременно израсходованы, по их мнению, у работника в этом случае возникает материальная выгода, так как он все это время безвозмездно пользуется деньгами фирмы, а значит, на эти суммы следует начислить НДФЛ. Однако такие претензии со стороны налоговых органов совершенно беспочвенны, поскольку при невозврате в срок денег, полученных под отчет, к работнику не переходит право собственности на них. Следовательно, не возвращенные в срок денежные средства не являются доходом подотчетного лица.

Арбитражная практика

Постановление ФАС Московского округа от 19.06.2006 N КА-А40/5456-06 по делу N А40-42008/05-33-337

Вывод суда:

Денежные средства, полученные подотчетными лицами, не могут являться их доходом и, соответственно, облагаться НДФЛ, если производственный характер затрат, произведенных подотчетными лицами, документально подтвержден

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная проверка организации по вопросу правильности и полноты исчисления НДФЛ за период с апреля 2002 г. по апрель 2005 г., по результатам которой вынесено оспариваемое решение, которым организации доначислен налог, пени, организация привлечена к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ.

При этом налоговый орган исходил из того, что организация принимала оправдательные документы по авансовым отчетам от сотрудников и проводила по бухгалтерскому учету суммы, не подтвержденные первичными документами и имуществом, что привело к нарушению подп. 1 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ, ст. 209, 210, 226 Налогового кодекса РФ и что организацией как налоговым агентом в 2002-2004 гг. не выполнены обязанности по удержанию и (или) перечислению НДФЛ.

Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция суда

Суд пришел к выводу о том, что организацией подтвержден документально производственный характер затрат, произведенных подотчетными лицами, в связи с чем полученные ими денежные средства не являются доходами физических лиц, объект налогообложения НДФЛ в соответствии со ст. 209, 210 Налогового кодекса РФ отсутствует.

Форма товарного чека не содержится в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации. Для принятия его к учету необходимо, чтобы он содержал реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Следовательно, номер товарного чека и печать не являются обязательными реквизитами.

Также налоговым органом включены в доход сотрудников приобретенные товарно-материальные ценности, на которые имеется чек контрольно-кассовой машины и отсутствуют товарные чеки.

Между тем для оприходования товарно-материальных ценностей, на которые отсутствуют товарные чеки, в организации утверждена форма акта, подотчетные лица также составляют акт по форме М-7, утвержденный Госкомстатом России, который подписывают члены комиссии и утверждает руководитель организации по направлению.

Сотрудники организации, направленные в командировки, отчитывались за полученные денежные средства следующими документами: приказ на командировку, командировочное удостоверение, билеты на проезд, документы на проживание в гостинице, отчет о командировке.

Счета из гостиниц оформлены в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 N 745 и Приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121, в которых утверждены формы счетов гостиниц 3-Г и 3-Гм, являющиеся бланками строгой отчетности и при их использовании разрешено не применять контрольно-кассовую технику.

Таким образом, доказательств того, что полученные под отчет денежные средства являются доходами сотрудников организации, не имеется.

Полученные подотчетными лицами денежные средства израсходованы на приобретение товаров для организации для производственной деятельности, а не на личные нужды, затраты на приобретение товарно-материальных ценностей подтверждены документально, а также то обстоятельство, что представленные счета имеют все необходимые реквизиты для подтверждения произведенных затрат на проживание работников организации, находившихся в командировках.

В соответствии со ст. 207 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

В ст. 208 Налогового кодекса РФ перечислено, что относится к доходам от источников в РФ и за пределами РФ. В частности, от источников в РФ в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ облагаются вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанные услуги, совершение действия в РФ, а в подп. 6 п. 3 ст. 208 Налогового кодекса РФ перечислены доходы, полученные от источников за пределами РФ.

Сотрудники пансионата не являются налоговыми резидентами, так как они проживали и работали на территории Украины.

То, что документы составлены на украинском языке, свидетельствует лишь о том, что данные расходы произведены на территории Украины, на которую не распространяется действие российского законодательства.

Тем не менее в бухгалтерском учете данные расходы отражались в российских рублях и на русском языке: авансовые отчеты, журналы-ордера с расшифровкой расхода, инвентарные карточки при оприходовании материалов.

При наличии первичных документов не может быть опровергнут тот факт, что денежные средства использовались на приобретение товарно-материальных ценностей, участвующих в производстве, а также оплачивались оказанные услуги.

Авансовые отчеты сотрудников подразделения, находящегося на территории Украины, содержат все необходимые документы на оприходование товаров, работ, услуг (накладные, акты выполненных работ и др.) и оплату товаров, работ, услуг (чеки, ККМ, корешки к приходному ордеру, квитанции банка).

Следовательно, денежные средства были использованы для ведения хозяйственной деятельности организации, они не могут являться доходом подотчетных лиц и, соответственно, облагаться подоходным налогом.

Постановление ФАС Московского округа от 19.06.2006 N КА-А40/3977-06 по делу N А40-55182/05-128-506.

Вывод суда:

Отсутствие кассового чека, при наличии других оправдательных документов, не может являться безусловным свидетельством нецелевого использования подотчетными лицами денежных средств и получения ими дохода, облагаемого НДФЛ.

Суть дела

По результатам проведенной выездной налоговой проверки организации налоговым органом вынесено решение, которым организации доначислены НДФЛ, пени и применена налоговая санкция за неперечисление как налоговым агентом сумм НДФЛ в бюджет.

Решение налогового органа мотивировано тем, что для подтверждения расходов заявителя на оплату услуг автостоянки необходимо представление чеков ККМ, а квитанции к приходному кассовому ордеру, выданные автостоянкой, не являются надлежащими документами, подтверждающими производственные расходы. В связи с чем расходы по данным услугам являются доходом физического лица - подотчетного работника организации.

Организация обратилась в арбитражный суд с требованием о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция суда

Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что решение налогового органа не соответствует налоговому законодательству, противоречит фактическим обстоятельствам и нарушает права и законные интересы организации.

Арбитражным судом сделан вывод о том, что организацией выполнены требования налогового законодательства, представленными документами надлежащим образом подтверждаются расходы по оплате за услуги автостоянки.

Судом проверены и обоснованно отклонены, как не соответствующие фактическим обстоятельствам дела и опровергаемые представленными доказательствами, доводы налогового органа об отсутствии документов, подтверждающих расходы организации по оплате за услуги автостоянки.

При этом суды исходили из того, что организацией представлены в материалы дела квитанции к приходно-кассовым ордерам, выданные кооперативом по строительству и эксплуатации коллективного гаража для автомобилей индивидуальных владельцев.

Названные доказательства надлежащим образом подтверждают принятие денежных средств от организации за оказанные услуги автостоянки.

В соответствии с п. 13 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного письмом ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18, прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя предприятия. О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Форма приходного кассового ордера утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88, в связи с чем квитанция к приходно-кассовому ордеру является оправдательным документом, подтверждающим расходование подотчетных денежных средств.

Таким образом, ссылки налогового органа на то, что без чека контрольно-кассовой машины соответствующие расходы не могут считаться подтвержденными, признаны судом необоснованными, противоречащими действующему, в том числе налоговому, законодательству.

Судом также сделан вывод о том, что в соответствии со ст. 211, 237 Налогового кодекса РФ услуги автостоянки, оказанные организации, не являются личным доходом физического лица, так как автомашина является собственностью организации.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2006 N А05-8818/2005-29.

Вывод суда:

Положительные курсовые разницы по суммам, подлежащим перечислению комитенту, не являются доходом предпринимателя-комиссионера и не подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДФЛ, поскольку денежные средства, поступившие от покупателя товара на счет комиссионера в качестве оплаты за поставленный товар, являются собственностью комитента, а комиссионеру принадлежит только сумма комиссионного вознаграждения, полученного за оказанные услуги.

Суть дела

В ходе проверки налоговый орган установил, что предприниматель при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за 2001-2002 гг. не учел доход в виде положительных курсовых разниц по валютным счетам.

Налоговый орган счел, что указанные курсовые разницы являются доходом предпринимателя и подлежат налогообложению на основании п. 1 ст. 224 Налогового кодекса РФ, в связи с чем доначислил предпринимателю за 2001-2002 гг. налог на доходы физических лиц с соответствующими пенями и привлек его к ответственности по пункту 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога.

Позиция суда

В соответствии со ст. 209 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками.

Пунктом 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Налогового кодекса РФ.

Судом установлено, что в проверяемый период предприниматель осуществлял деятельность в интересах других лиц на основании заключенных с ними договоров комиссии и субкомиссии. На валютные счета, открытые предпринимателем в банке, поступали денежные средства от иностранных покупателей за реализованные на экспорт пиломатериалы. Поступившие суммы, за минусом комиссионного вознаграждения, перечислялись им комитентам.

Пунктом 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 996 Гражданского кодекса РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Согласно п. 1 ст. 991 Гражданского кодекса РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

Таким образом, денежные средства, поступившие от покупателя товара на счет комиссионера в качестве оплаты за поставленный товар, являются собственностью комитента, а комиссионеру принадлежит только сумма комиссионного вознаграждения, полученного за оказанные услуги.

Следовательно, курсовые разницы по суммам, подлежащим перечислению комитентам, не могут являться доходом комиссионера.

В соответствии со ст. 209-210 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход налогоплательщика, полученный им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которым у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Налогового кодекса РФ.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, должен ли комитент учитывать в составе внереализационных доходов в целях налогообложения НДФЛ положительные курсовые разницы исходя из всех сумм денежных средств в иностранной валюте, поступающих на валютный счет комитента в связи с исполнением им обязательств по договору комиссии, или только исходя из суммы своего комиссионного вознаграждения.

В соответствии с п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами (расходами) по налогу на прибыль организаций признаются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России.

Согласно подп. 7 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ при методе начисления датой признания внереализационных доходов признается дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой, а также последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте. Порядок признания расходов в виде отрицательных курсовых разниц, предусмотренный подп. 6 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ, аналогичен порядку признания доходов в виде положительных курсовых разниц.

Таким образом, налогоплательщик осуществляет переоценку денежных средств на валютном счете на последний день текущего месяца либо на дату перехода права собственности на иностранную валюту, в зависимости от того, что произошло раньше.

Поступление имущества в рамках посреднического договора не признается доходом посредника - индивидуального предпринимателя. Минфин России в письме от 24.05.2005 N 03-03-02-05/23 рекомендует при определении доходов индивидуальных предпринимателей, подлежащих налогообложению, руководствоваться гражданским законодательством. В соответствии со статьями 971, 990, 1005 Гражданского кодекса РФ посредник обязуется совершить определенные юридические действия и сделки за счет другой стороны (доверителя, комитента, принципала).

Таким образом, имущество (включая денежные средства), поступившее индивидуальному предпринимателю в связи с исполнением обязательств по посредническому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных им за доверителя (комитента, принципала), если такие затраты не подлежат включению в состав их расходов, к доходам от предпринимательской деятельности не относятся.

Согласно п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Пунктом 1 ст. 1005 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что по агентскому договору агент по поручению принципала совершает за вознаграждение юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала. Статьей 972 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что за оказываемые посреднические услуги доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручения.

Таким образом, доходом поверенного, комиссионера и агента является вознаграждение за услуги, оказываемые ими доверителю, комитенту или принципалу. Это положение распространяется и на индивидуальных предпринимателей, оказывающих услуги по договорам поручения, комиссии или агентским договорам, поскольку предпринимательская деятельность индивидуальных предпринимателей, как и предпринимательская деятельность организаций, регулируется гражданским законодательством согласно п. 3 ст. 23 Гражданского кодекса РФ.

Доходы в виде курсовой разницы от операций с иностранной валютой подлежат налогообложению НДФЛ на общих основаниях, поскольку они не поименованы в перечне доходов, не подлежащих налогообложению, перечисленных в ст. 217 Налогового кодекса РФ. Следовательно, такие доходы относятся к доходам, облагаемым по ставке 13 процентов, полученным от источников выплаты в РФ.

Однако Минфин России в письме от 18.02.2005 N 03-05-01-04/37 указал, что ст. 212 Налогового кодекса РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, когда материальная выгода признается доходом для целей взимания НДФЛ, и этот перечень не включает курсовые разницы. Поэтому курсовая разница не может быть признана доходом и, соответственно, являться объектом налогообложения НДФЛ. Вместе с тем к указанным сделкам покупки (продажи) иностранной валюты в установленных случаях могут применяться положения ст. 40 Налогового кодекса РФ, а также подп. 2 п. 1 ст. 212 Налогового кодекса РФ в случае приобретения иностранной валюты у организаций, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику - физическому лицу.

В то же время в письме Минфина России от 20.03.2006 N 03-03-04/1/259 содержатся разъяснения о том, что курсовые разницы учитываются агентом в составе внереализационных доходов и расходов в целях налогообложения прибыли только исходя из суммы своего агентского вознаграждения.

Во избежание двойного налогообложения либо признания одного и того же расхода дважды (у агента и принципала), а также учитывая то, что денежные средства в иностранной валюте, поступающие на валютный счет агента в связи с исполнением обязательств по агентскому договору (кроме средств, являющихся агентским вознаграждением), не являются его собственностью, указанные денежные средства не образуют курсовую разницу у агента.

Налогоплательщик (агент) в этом случае должен, по мнению Минфина России, самостоятельно разделить денежные средства, находящиеся на его валютном счете, на те, которые являются его агентским вознаграждением, и те, которые являются собственностью принципала. Основанием для этой операции является агентский договор, а также первичные документы, применяемые данной организацией.

Анализ арбитражной практики показывает, что арбитражные суды не разделяют точку зрения финансового ведомства.

По мнению судей, возникающие положительные курсовые разницы учитываются комиссионером в составе внереализационных доходов в целях налогообложения НДФЛ, но только исходя из суммы его комиссионного вознаграждения.

Исходя из положений п. 1 ст. 996 Гражданского кодекса РФ денежные средства, поступившие от покупателя товара на счет комиссионера в качестве оплаты за поставленный товар, являются собственностью комитента, а комиссионеру принадлежит только сумма комиссионного вознаграждения, полученного за оказанные услуги.

Следовательно, курсовые разницы по суммам, подлежащим перечислению комитенту, не могут являться доходом комиссионера.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.