Прибыль. Расходы. Группировка расходов (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.)

Прибыль. Расходы. Группировка расходов

В соответствие с п. 1 ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Требования и общие правила составления первичных бухгалтерских документов изложены в Федеральном законе "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. и Положении "О документах и документообороте в бухгалтерском учете" N 105 от 29 июля 1983 г.

Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, составляются в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", который гласит, что первичные документы принимаются к учету, если они содержат следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа (недатированный документ не имеет юридической силы, кроме того, в этом случае затруднено отнесение факта хозяйственной деятельности к конкретному отчетному периоду для целей финансового и налогового учета);

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции (неточное описание факта хозяйственной деятельности влечет за собой возникновение хозяйственных и налоговых споров);

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц (возможна также расшифровка подписей).

Налоговые органы при оценке документального оформления сделки необоснованно применяют правила бухучета к налоговым отношениям. В ст. 252 Налогового кодекса РФ вовсе не говорится о том, что подтверждать расходы можно только первичными документами. Напротив, формулировка этой ст. позволяет подтверждать затраты любыми документами, оформленными в соответствии с законодательством.

Расходы на информационные, консультационные и иные подобные услуги вызывают самое большое количество споров.

Зачастую налоговые органы считают экономически не обоснованной оплату услуг сторонних организаций, если в штатной структуре организации имеются работники, обязанные выполнять аналогичные задачи. Например, необоснованно заказывать маркетинговое исследование на стороне при наличии в самой организации отдела маркетинга, в функции которого входит выполнение этих работ.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.05.2006 N А82-8772/2005-37

Вывод суда

Затраты налогоплательщика на исследование конъюнктуры рынка относятся к прочим расходам и уменьшают налогооблагаемую базу, если документально подтверждены и экономически обоснованы, независимо от наличия в штате налогоплательщика маркетинговой службы.

Суть дела

Налоговый орган в результате камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль за 2004 г. установил неуплату налога на прибыль за 2004 г. в результате занижения налогооблагаемой прибыли на сумму экономически не оправданных расходов по маркетинговым услугам, оказанным по договору. Рассмотрев материалы проверки, налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, при этом, ссылаясь на то, что в штате налогоплательщика имелась собственная маркетинговая служба.

Налогоплательщик посчитал принятое решение незаконным и обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Позиция суда

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях главы 25 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

На основании подп. 27 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Исследовав и оценив представленные в деле доказательства, согласно которым выручка от реализации продукции составила большую сумму по сравнению с предыдущим годом, суд пришел к выводу о том, что понесенные налогоплательщиком по договору со сторонней организацией расходы экономически обоснованы и документально подтверждены.

При изложенных обстоятельствах суд приходит к выводу о том, что расходы по оплате маркетинговых услуг (как отвечающие требованиям ст. 252 Налогового кодекса РФ) правомерно были учтены налогоплательщиком в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 N Ф04-1521/2006(20764-А46-15)

Вывод суда

Услуги по ведению бухгалтерского учета и консультационные услуги относятся к прочим расходам и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций. Наличие в штате бухгалтера не исключает возможность привлечения для оказания бухгалтерских и консультационных услуг сторонней организации.

Суть дела

Налогоплательщиком представлена в налоговый орган налоговая декларация по налогу на прибыль, в ходе проведения камеральной проверки которой налоговым органом установлено занижение налоговой базы, обусловленное включением в состав расходов сумм, выплаченных за оказанные налогоплательщику услуги аутсорсинга (бухгалтерские и консультационные услуги по договору).

Не оспаривая факта документальной подтвержденности произведенных затрат, налоговый орган в ходе камеральной проверки сделал вывод об их нецелесообразности, о чем указал в уведомлении, направленном в адрес налогоплательщика.

Налогоплательщиком были представлены в налоговый орган возражения на указанное уведомление.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика заместителем руководителя налогового органа вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в соответствии с которым в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, признана лишь часть затрат. Остальная сумма затрат в размере расценена налоговым органом как экономически не обоснованная.

Не согласившись с указанным решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Позиция суда

Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в силу главы 25 Налогового кодекса РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленные в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, произведенные (понесенные) налогоплательщиком затраты должны быть не только подтверждены соответствующими документами, но и быть экономически оправданными.

Пунктом 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ прямо не установлено требование о том, каким должно быть отношение расходов и финансовых результатов, чтобы признать данные расходы экономически обоснованными.

При оценке экономической обоснованности понесенных налогоплательщиком затрат, суд проанализировал в совокупности представленные в материалы дела доказательства и установил, что необходимость заключения договора аутсорсинга вызвана расторжением договора с ОАО об оказании информационных услуг, в результате чего заявитель утратил статус официального дилера ОАО по реализации его продукции. Благодаря заключению договора аутсорсинга со сторонней организацией, у налогоплательщика увеличился круг потребителей и поставщиков товара на внутренних и внешних рынках, увеличился товарный ассортимент, расширились сервисные услуги для покупателей; наличие указанного договора позволило номенклатуру приобретаемой и реализуемой продукции учитывать в бухгалтерском и налоговом учете по упрощенной схеме.

Учитывая указанные обстоятельства, суд пришел к выводу об обоснованности заключения договора аутсорсинга.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2006 N А56-14860/2005

Вывод суда

Затраты налогоплательщика по оплате труда подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, так как должностные обязанности генерального директора и президента организации различны, и содержание в штате организации должности президента экономически обосновано.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности, полноты и своевременности исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте.

Так, налоговый орган пришел к выводу о неправомерном занижении базы, облагаемой налогом на прибыль, вследствие необоснованного включения в состав затрат, ее уменьшающих, расходов по оплате труда ряда работников налогоплательщика: президента, делопроизводителя и программиста.

Этот вывод налоговый орган обосновал следующим.

В соответствии с Уставом налогоплательщика основным видом его деятельности является покупка, продажа и сдача в аренду объектов недвижимости. В проверяемый период налогоплательщиком заключено два договора аренды, поэтому фактически деятельность организации состояла в управлении, передаче арендаторам помещений, получении арендной платы, ведении предусмотренного действующим законодательством учета и оформлении документации. Согласно штатному расписанию численность работников налогоплательщика с 01.04.2001 составляла 8 человек: генеральный директор, делопроизводитель, главный экономист, программист, президент, референт, главный инженер, главный бухгалтер.

По мнению налогового органа, введение должностей президента, делопроизводителя и программиста нецелесообразно и экономически не оправдано. Из должностных инструкций следует, что обязанности президента дублируют должностные обязанности генерального директора. Ведение необходимой документации, обеспечивающей финансово-хозяйственную деятельность организации, осуществляется референтом (делопроизводителем), однако штатным расписанием налогоплательщика предусмотрены должности, как референта, так и делопроизводителя, обе они заняты. На балансе организации имеется один компьютер, необходимость наличия в штате программиста (с учетом осуществляемых налогоплательщиком видов деятельности) отсутствует.

Неправомерное включение в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, затрат по оплате труда работников, занимающих должности президента, делопроизводителя и программиста, привело к убыточности деятельности налогоплательщика, повлекло неуплату налогоплательщиком налога на прибыль.

В письме в адрес налогового органа налогоплательщик представил возражения по акту проверки, после рассмотрения которых налоговым органом признаны экономически обоснованными затраты на оплату труда делопроизводителя и программиста. В части обоснованности введения в штат должности президента и включения в состав затрат по налогу на прибыль расходов на оплату его труда возражения налогоплательщика отклонены.

Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на прибыль. Этим же решением налогоплательщику доначислено и предложено уплатить налог на прибыль и пени за нарушение сроков уплаты этого налога.

Налогоплательщик, считая решение налогового органа незаконным, обратился в арбитражный суд с заявлением.

Позиция суда

В соответствии с п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на оплату труда.

Согласно ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Согласно ст. 2 Гражданского кодекса РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Таким образом, если расходы осуществляются налогоплательщиком в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, направлены на получение дохода, то такие расходы при наличии соответствующего документального подтверждения признаются обоснованными.

Таким образом, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода. Условиями отнесения затрат по оплате труда работников является их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких затрат.

Введение в штатное расписание налогоплательщика должности "президент" и прием работника на эту должность были обусловлены покупкой объекта недвижимости (жилой квартиры) и необходимостью последующего ее перевода из жилого фонда в нежилой.

После заключения договора купли-продажи жилого помещения (квартиры) для перевода приобретенной квартиры в нежилой фонд с последующим объединением ее с другим помещением, принадлежавшим налогоплательщику, необходимо было выполнить ряд мероприятий, которые осуществлялись при непосредственном участии президента.

Судебные инстанции, оценив представленные налогоплательщиком доказательства, пришли к выводу, что фактические обязанности, осуществляемые президентом (подготовка необходимых справок и документов, согласование в государственных органах и организациях перевода жилого помещения в нежилой фонд, разработка плана реконструкции помещения), не совпадают с обязанностями генерального директора налогоплательщика.

При названных обстоятельствах кассационная инстанция считает правильным вывод судов о том, что налогоплательщик обосновал экономическую оправданность спорных расходов на оплату труда сотрудника, должность которого обозначена как "президент".

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.01.2006 N А19-12027/05-20-Ф02-7085/05-С1

Вывод суда

Квитанции к приходным кассовым ордерам могут служить документальным подтверждением понесенных налогоплательщиком расходов.

Суть дела

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов.

По результатам проверки налоговый орган составил акт, вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ и предложил уплатить налог на прибыль, пени.

Требованием, направленным в адрес налогоплательщика, налоговый орган предложил в добровольном порядке уплатить в бюджет исчисленные по результатам проверки суммы штрафов.

Неисполнение налогоплательщиком требования в срок послужило основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд.

Позиция суда

В силу п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях главы 25 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из материалов дела следует, что основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль послужило непредставление налогоплательщиком кассовых чеков, подтверждающих расходы по приобретению товаров (работ, услуг).

Судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что в подтверждение произведенных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, налогоплательщиком представлены квитанции к приходным кассовым ордерам.

Пунктом 13 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного решением от 22.09.1993 N 40 Совета директоров Банка России, установлено, что прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя предприятия. О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата.

Следовательно, представленные налогоплательщиком в налоговый орган квитанции к приходным кассовым ордерам являются допустимыми доказательствами произведенных расходов. При этом действующее законодательство не содержит положений о том, что кассовый чек является единственным документом, которым могут быть подтверждены расходы налогоплательщика при осуществлении наличных денежных расчетов. Непредставление налогоплательщиком кассовых чеков при наличии иных предусмотренных законодательством платежных документов само по себе не опровергает факт уплаты наличных денежных средств и, соответственно, наличие у него соответствующих расходов.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.2006 N Ф04-2117/2006(21664-А27-3)

Вывод суда

Расходы по оплате консультационных услуг должны быть документально подтверждены. Указанные расходы могут подтверждаться актами об оказании услуг.

Суть дела

По результатам камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Кроме того, данным решением ему доначислен налог на прибыль и пени за его несвоевременную уплату.

Основанием доначисления налога на прибыль (применительно к обжалуемой части), соответствующих пеней и штрафа послужил вывод налогового органа о том, что расходы, осуществленные налогоплательщиком по договору, экономически не оправданы и документально не подтверждены.

Полагая, что указанное решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, пени и штрафа не соответствует нормам действующего законодательства, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в данной части.

Позиция суда

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Согласно подп. 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ расходы на консультационные и иные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством.

Таким образом, налогоплательщик может уменьшить полученные доходы только в том случае, если понесенные им затраты на консультационные услуги обоснованы и документально подтверждены.

В подтверждение правомерности отнесения затрат по оплате услуг по договору оказания услуг на расходы, связанные с производством и реализацией, налогоплательщик представил акты об оказании услуг, счета-фактуры, платежные поручения, документы, подтверждающие накладные расходы.

На основании анализа и оценки, представленных налогоплательщиком документов (договор, акты выполненных работ, графики, отражающие основные показатели деятельности общества) и принимая во внимание осуществляемый им вид деятельности, судебные инстанции пришли к правильному выводу, что полученные консультации были необходимы налогоплательщику для осуществления и развития производства, продвижения продукции на рынок и т.д., то есть экономически оправданы.

Данные акты с учетом особенностей гражданско-правового договора на возмездное оказание услуг содержат все необходимые реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона N 129-ФЗ: подписаны заказчиком и исполнителем, содержат перечень оказанных услуг и их стоимость.

Действующее законодательство не содержит требований о необходимости детального указания в актах приемки оказанных услуг, объема трудозатрат работников консультанта по выполнению договорных обязательств.

Таким образом, налогоплательщик правомерно отнес спорные затраты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.