Прибыль. Расходы на ремонт основных средств (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.)

Прибыль. Расходы на ремонт основных средств

В соответствии со ст. 260 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В Письме Министерства РФ по налогам и сборам от 27 сентября 2004 г. N 02-5-11/162@ сказано, что ремонт является составляющей технологического процесса в рамках деятельности и направлен на поддержание объектов основных средств в работоспособном состоянии. Организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает, при условии, что, осуществляемая деятельность в целом, направлена на получение доходов. Кроме того, необходимо принять во внимание, что любой производственный цикл содержит как активную, так и подготовительную часть, расходы по которым учитываются вне зависимости от продолжительности каждой из этих частей.

Сложность правильного отнесения расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения заключается в том, что важно различать такие понятия, как "текущий ремонт" и "капитальный ремонт", "модернизация" и "реконструкция". Понятия "текущий ремонт" и "капитальный ремонт" раскрыты в Ведомственных строительных нормах ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденных Приказом Госкомархитектуры России при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312. Согласно этому документу под текущим ремонтом понимаются мероприятия по восстановлению изношенных конструкций и систем инженерного оборудования здания. При осуществлении капитального ремонта здания заменяют его конструктивные элементы, системы отопления, водоснабжения, электроснабжения и канализации, а также устанавливают дополнительные перегородки в помещениях. Реконструкция повышает технико-экономические показатели здания: увеличивается площадь помещений, величина допустимых нагрузок и т.п.

Решение вопроса, к какой категории ремонтных работ отнести те или иные работы требуют высокой инженерной квалификации, а налоговые органы при проверках решают эти вопросы самостоятельно и не всегда верно.

Арбитражная практика

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 ноября 2004 г. N А56-20543/04

Предмет спора

При доначислении налога на прибыль обществу налоговики ссылаются на характер работ, выполненных им на автозаправочных станциях. По мнению проверяющих, выполнение данных работ привело к улучшению качества услуг, оказываемых обществом, к совершенствованию производства и повышению технико-экономических показателей автозаправочных станций. Следовательно, в данном случае общество произвело реконструкцию автозаправочных станций, в связи с чем неправомерно отнесло расходы, связанные с данными работами, на затраты, что привело к неполной уплате налога на прибыль. Эти расходы подлежали отнесению на увеличение стоимости станции, а налог на имущество следовало исчислять с увеличенной стоимости объекта.

Позиция судебного органа

Суд не согласился с требованиями налоговиков.

Принимая решение, суд исходил из того, что выполненные работы по своему характеру не могут считаться модернизацией или реконструкцией, поэтому общество правомерно уменьшило полученные доходы на сумму расходов по ремонту автозаправочных станций. В соответствии с п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, восстановление основных средств может осуществляться посредством ремонта, а также модернизации и реконструкции.

Понятие "ремонт" основных средств в гл. 25 Налогового кодекса РФ не определено. Не дано определение этого понятия и в ранее действовавшем законодательстве по налогу на прибыль. Однако в п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ указано, какие именно работы для целей налогообложения рассматриваются как реконструкция и модернизация. Так, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами. А к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Расходы на осуществление указанных выше работ изменяют (увеличивают) первоначальную стоимость основных средств (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, к ремонтным относятся такие виды работ, которые не улучшают (не повышают) технические показатели объекта.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные организацией, рассматриваются как прочие расходы. Согласно ст. 260 Налогового кодекса РФ, такие расходы признаются для целей налогообложения в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

В приведенном случае общество производило следующие работы: наружная и внутренняя отделка автозаправочных станций, навеса, резервуара для хранения нефтепродуктов и внутриплощадочные работы. Доказательств того, что данные работы повысили или улучшили показатели объекта, изменили его качественные характеристики или выполнялись по специальному проекту реконструкции объекта в целях повышения его мощности, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, инспекция суду не представила. Такие доказательства отсутствуют и в материалах дела.

Следовательно, суд сделал вывод о том, что общество выполнило ремонт и правомерно включило произведенные затраты в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2006 N А43-7220/2005-30-310

Вывод суда

Суммы затрат на ремонтно-строительные работы основных средств подлежат включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

Суть дела

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика и установил, в частности, неуплату налога на прибыль.

В ходе проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик неправомерно отнес к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, затраты, связанные с ремонтно-строительными работами в здании.

Проверяющие посчитали, что в данном случае фактически была проведена его реконструкция, в связи с чем спорные затраты не могли быть включены в себестоимость единовременно, а подлежали отнесению на увеличение первоначальной стоимости основных средств. По этому основанию налоговым органом доначислен налогоплательщику налог на прибыль в связи с занижением налогооблагаемой прибыли спорного налогового периода на сумму завышения затрат.

По результатам проверки составлен акт, на основании которого налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить доначисленные суммы налогов, пеней и штрафов.

Позиция суда

В силу ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций это полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ.

В п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

В соответствии с п. 1 ст. 260 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Каких-либо ограничений по включению в состав налоговой базы расходов на ремонт основных средств в зависимости от вида имущества, причин повлекших ремонт, изменения функционального назначения помещений данная правовая норма не содержит.

Согласно п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям, понятия которых приведены в данной ст.

Расходы на осуществление таких работ изменяют (увеличивают) первоначальную стоимость основных средств и уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе сумм начисленной амортизации.

Таким образом, из приведенных норм права следует, что отнесению на расходы подлежат только затраты на ремонтные работы. Затраты на реконструкцию учитываются в стоимости основных средств и списываются на расходы через амортизацию.

Как свидетельствуют материалы дела, налогоплательщик отнес на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, затраты по ремонту основного средства - здания, необходимого для осуществления деятельности налогоплательщика (сдача в аренду помещений).

Суд на основе всестороннего, полного и объективного исследования представленных в дело доказательств и оценки их в совокупности установил, что строительно-монтажные работы, проведенные налогоплательщиком, являются ремонтными работами. Установленные судом обстоятельства материалам дела не противоречат.

Следовательно, понесенные налогоплательщиком расходы на ремонт основного средства, являющиеся обоснованными и документально подтвержденными, правомерно отнесены к затратам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2006 N Ф04-2388/2006(22005-А27-33)

Вывод суда

Затраты по ремонту основных средств уменьшают налогооблагаемую базу в том периоде, в котором они были произведены.

Суть дела

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации налогоплательщика по налогу на прибыль, по итогам которой принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, предложено уплатить налог на прибыль и пени за несвоевременную уплату налога.

Основанием для принятия такого решения послужило неправомерное, по мнению налогового органа, завышение расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации на сумму затрат по ремонту станка для УЖДТ.

Несогласие с указанными действиями налогового органа послужило основанием налогоплательщику для обращения с заявлением в суд.

Позиция суда

В соответствии с п. 1 ст. 260 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Из материалов дела усматривается, что налоговый орган отнес затраты налогоплательщика к внереализационным расходам и убыткам прошлых лет (к 2002 г.).

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что договор, акты приема-передачи выполненных работ, платежные поручения на оплату работ по ремонту станка для УЖДТ относятся к 2002 г.

Таким образом, суд обоснованно пришел к выводу о правомерном уменьшении налогоплательщиком налогооблагаемых доходов 2002 г.

Постановление ФАС Центрального округа от 13.01.2006 N А54-3665/2005-С5

Вывод суда:

Затраты на ремонт амортизируемого имущества, полученного в аренду, подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, если договором аренды не предусмотрено возмещение арендатору таких затрат.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе по налогу на прибыль, по результатам которой составлен акт и вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Полагая, что вынесенное решение не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд полно и всесторонне исследовал доказательства, представленные по делу, и, правильно применив нормы материального права, принял обоснованный судебный акт по существу спора.

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком в состав внереализационных расходов затрат, произведенных на капитальный ремонт основных средств.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда

Между налогоплательщиком и сторонней организацией был заключен договор аренды нежилого помещения для организации торговли непродовольственными товарами и обслуживания клиентов.

Согласно акту приема-передачи техническое состояние нежилых помещений, являющихся предметом указанного договора, неудовлетворительное и требует ремонта.

Дополнительным соглашением к договору аренды установлена обязанность арендатора (налогоплательщика) за свой счет производить капитальный и текущий ремонт арендуемых помещений.

В целях приспособления указанных помещений для организации торговли и обслуживания клиентов, а также создания нормальных условий труда и соблюдения правил пожарной безопасности налогоплательщик произвел за свой счет ремонт помещений.

Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии со ст. 253 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии, а также прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В силу п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Перечень прочих расходов, установленный ст. 264 Налогового кодекса РФ, не является исчерпывающим (подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ), при этом такие расходы должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Как установлено судом, подтверждено материалами дела и не оспаривается налоговым органом, налогоплательщиком документально подтвержден размер произведенных затрат на ремонт нежилых помещений, являющихся предметом договора аренды.

Поскольку критерии оценки экономической оправданности затрат законодателем не установлены, содержание названной нормы позволяет оценивать затраты каждого налогоплательщика на предмет возможности принятия их в целях налогообложения индивидуально, исходя из конкретных условий финансово-экономической деятельности налогоплательщика, в том числе с учетом наличия связи произведенных расходов с хозяйственной деятельностью налогоплательщика.

Принимая во внимание техническое состояние нежилых помещений, являющихся предметом указанного договора, а также то обстоятельство, что проведение ремонта было направлено на исполнение налогоплательщиком условий договора аренды и такой ремонт связан с осуществлением его деятельности, суд пришел к обоснованному выводу об экономической оправданности соответствующих расходов.

Кроме того, в силу ст. 260 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Положения указанной ст. применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 Налогового кодекса РФ).

Как следует из договора аренды, в случае досрочного прекращения договора по требованию арендодателя и незаключения долгосрочного договора аренды сроком на 49 лет арендатор вправе требовать возмещения произведенных им расходов по капитальному ремонту, перепланировкам, текущему ремонту, а арендодатель в свою очередь обязан возместить арендатору произведенные им расходы на указанные цели в полном объеме.

При этом судом установлено, что указанный договор действовал до 30.06.2005, а с 01.07.2005 действует новый договор аренды аналогичного содержания, в связи с чем обстоятельства, на основании которых у налогоплательщика возникает право на возмещение произведенных затрат на ремонт арендуемых нежилых помещений, не наступили.

Учитывая изложенное, суд пришел к выводу о недействительности решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части непринятия в расходы произведенных затрат по ремонту основных средств (слишком много налогового).

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.